浙江省温州市中级人民法院民 事 裁 定 书（2020）浙03民终1533号上诉人（原审原告）：浙江金钥匙资产管理有限公司，住所地浙江省温州市鹿城区锦绣路1229号。法定代表人：汤长秀，该公司总经理。委托诉讼代理人：陈如文，浙江锦焕律师事务所律师。委托诉讼代理人：钱正旦，浙江锦焕律师事务所律师。上诉人（原审被告）：国家税务总局苍南县税务局，住所地浙江省苍南县灵溪镇人民大道425号。法定代表人：赵海乘，该局局长。委托诉讼代理人：周涛，浙江正昌律师事务所律师。委托诉讼代理人：李巧俊，男，该局职工。上诉人浙江金钥匙资产管理有限公司（以下简称金钥匙公司）与上诉人国家税务总局苍南县税务局（以下简称苍南县税务局）执行分配方案异议之诉一案，因不服浙江省苍南县人民法院（2019）浙0327民初10336号民事判决，均向本院提起上诉。本院于2020年3月12日立案后，依法组成合议庭，以庭询、书面阅卷等方式审理了本案。本案现已审理终结。金钥匙公司上诉请求：1.依法撤销浙江省苍南县人民法院（2019）浙0327民初10336号民事判决第二项、第四项；在维持该民事判决第一项、第三项的基础上，将第二项改判为苍南县税务局对在2006年12月13日拍卖原属苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂房产所欠的卖方应缴税费3147200元不享有优先受偿权，将第四项改判为采用执行所得价款扣除执行费用并清偿优先受偿的债权后，再对普通债权按比例支付的方式进行分配；2.本案一审、二审诉讼费用由苍南县税务局承担。事实与理由：一、林贤取不是涉案卖方欠税纳税人，本案不属于《税收征收管理法》第四十五条规定的情形，原审判决第二项事实不清、法律适用错误。1.该分配方案规定优先支付林贤取于2006年12月13日拍卖原属苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂所欠的交易双方税费本金3830400元。经了解，其中卖方应缴税费为3147200元，买方应缴税费为683200元。原审法院未对卖方欠税和买方欠税作出区分，而简单认为系林贤取应缴税费，属事实认定不清。根据《税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条等规定，转让房地产并取得收入的单位和个人，为相应税费的纳税人。因此，涉案交易行为中谁是纳税人，只能由法律、行政法规规定，一审法院不具有立法权，其民事裁定不具有使非纳税人变成纳税人的法律效力。涉案卖方欠税的纳税人只能是苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂，而非林贤取，林贤取对卖方欠税承担的仅为代缴责任。苍南县税务局是行政机关，收取税款属于行政行为，其可以因当事人约定要求林贤取代卖方缴纳税款，但如果将林贤取确定为卖方欠税的纳税人并追究纳税义务，则必须出具明确的法律依据。既然林贤取不是卖方欠税的纳税人，涉案抵押物自然也不是卖方欠税纳税人的财产，苍南县税务局就卖方欠税对涉案抵押物自然也就不涉及优先受偿问题。2.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》第二条规定，欠缴税费是被执行人在税务部门的信息系统中有相关税源登记数据，且已发生纳税义务但未申报的欠缴税费（包括欠缴税、费、滞纳金、罚款），以及被执行人所欠社会保险费等。第十七条规定，（本次变价形成的税费各自负担）对于本次变价形成的税费，相关法律法规明确规定负担主体的，应由相应主体负担。被执行人应负担本次变价产生的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、个人所得税等，买受人负担印花税、契税。被执行人应负担的本次变价产生的税费，由执行法院在拍卖款中扣划后直接交付税务部门，也可由买受人先行缴纳后向执行法院申请退还垫付的税费。结合上述规定，（2004）温法执字第175-1号民事裁定所涉拍卖，苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂应承担增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、个人所得税等，林贤取只需承担印花税、契税；林贤取办理产权证照转移手续费用自理，缴纳卖方承担部分属于垫付性质；如果苍南县税务局主张卖方税费是林贤取的欠缴税费，应提供林贤取在税务部门的信息系统中有相关税源登记数据，且已发生纳税义务但未申报的证据。二、执行所得价款扣除执行费用的方式，应在本案中一并处理，且应支持金钥匙公司的一审诉讼请求。执行所得价款扣除执行费用的方式，影响分配方案结果，为避免诉累，应在本案中一并处理。金钥匙公司的一审诉讼请求符合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十条规定，应予支持。苍南县税务局辩称，一、涉案地块原属苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂所有的房地产，于2006年12月13日被法院依法拍卖，林贤取以2240万元拍得，法院裁定转移登记所需的一切税费均由林贤取负担。后林贤取仅办理土地使用权转移登记，未办理房屋所有权转移登记，欠下税费3830400元。因此，所欠的是2006年12月13日拍卖环节应缴税费，不同于不动产持有期间所欠税费，在缴纳该税费后，方可办理产权变更登记。该局收取的税费，属于执行款分配前支付的产权过户税费，不属于执行分配款。二、林贤取是司法行为确定的2006年12月13日拍卖环节应缴税款的承担主体。虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但在许多情形下，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体，法律并未禁止由第三人为纳税义务人承担纳税义务。（2004）温法执字第175-1号民事裁定由买受人承担相关税费，故林贤取是通过司法行为被确定为该宗交易税款的承担主体，该裁定具有强制执行力。三、税款承担主体的变更，不影响税收的优先权，否则任何人都可以通过自行约定逃避税收。该笔税费发生于抵押之前，根据《税收征收管理法》第四十五条第一款规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以财产设定抵押之前的，税收应当优先于抵押权。故该笔税费具有优先权。不管税款承担主体如何变更，税费都是由被执行人最终承担，故优先权始终存在，否则任何人都可以通过自行约定逃避税收。四、如果该笔税收不具有优先权，金钥匙公司作为债权受让者，将获得额外利益，为不当得利，且损害国家利益。2006年该宗土地和厂房进行拍卖时，税费由买受人林贤取承担，但林贤取未缴纳税费，房产也未办理变更登记。对抵押物的上述状况，金钥匙公司作为专业的资产管理公司，在受让债权时应当是清楚的，也因此支付了相应的对价。如果否定该笔税收优先权，金钥匙公司将获得超出受让债权范围的利益，损害国家利益。综上，请求依法驳回金钥匙公司的上诉请求。苍南县税务局上诉请求：1.依法撤销浙江省苍南县人民法院（2019）浙0327民初10336号民事判决第一项，改判确认苍南县税务局对坐落于龙港市龙湖公路Ａ地块、Ｂ地块地上建筑、附属物、租金享有优先受偿权；2.本案一审、二审诉讼费用由金钥匙公司承担。事实与理由：一、金钥匙公司对涉案地上建筑、附属物不享有优先受偿权。1.诉争债权只用土地使用权进行抵押，是贷款各方当事人的真实意思表示。贷款时地上房屋已存在，仅以土地抵押，而不是将地上房屋一并抵押，其原因为土地使用权证上登记的使用权人为林贤取，而地上房屋产权仍登记在苍南县苍南县幕墙玻璃厂名下，无法一并办理抵押登记。因此，该笔贷款仅用土地抵押是各方真实意思表示。2.苍南工行通过实现担保物权的诉讼，再次明确抵押物范围仅限于土地使用权。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第十三条第二款规定，当事人有权在法律规定的范围内处分自己的民事权利和诉讼权利。不告不理原则系该处分原则的具体体现。本案金钥匙公司的债权在提出实现担保物权的申请时未将地上建筑物、附属物的优先权一并列入申请内容，之后也未另行提起诉讼主张，视为其放弃地上建筑物、附属物的优先受偿权，苍南县人民法院以其提出的请求作出（2014）温苍商特字第22号民事裁定，符合不告不理原则。3.金钥匙公司是债权受让者，要求对房产行使优先受偿权，有失公允，损害其他债权人利益。（2014）温苍商特字第22号民事裁定已对抵押物范围作出裁定，仅为龙港市龙湖公路Ａ地块、Ｂ地块土地使用权，未包括地上建筑、附属物，金钥匙公司受让债权时已知晓，也因此支付了相应的对价。现要求对地上建筑、附属物享受优先受偿权，属于超出受让的债权范围额外获取利益，有失公允，损害其他债权人利益。二、关于租金的优先受偿权问题。《中华人民共和国物权法》第一百九十七条只规定债务到期抵押物被法院扣押后，抵押权人有权收取租金，且抵押权人应向承租人主张，但并未规定在债务人尚有其他债权人的情形下，抵押权人对收取的租金是否享有优先受偿权。而任何优先权的享有必须有法律明文规定，在法律没有明文规定的情形下，金钥匙公司主张对此享有优先受偿权，依据不足。再者，租金范围涵盖了不享有优先受偿权的地上建筑物，金钥匙公司主张优先受偿权的事实基础也不足。金钥匙公司辩称，原审判决针对苍南县税务局上诉有关内容部分判决正确。金钥匙公司向原审法院起诉请求：1.依法判决（2014）温苍执民字第1973号案的40627742元执行所得价款除分配方案中确认由金钥匙公司优先受偿的28241871元外，剩余12385871元扣除执行费用后，由金钥匙公司受偿5021916.77元；2.依法判决（2014）温苍执民字第1973号案不能采取按比例在有、无设立优先受偿权的两种财产的执行所得款中扣除执行费用的方式分配，应采用执行所得价款扣除执行费用并清偿优先受偿的债权后，再对普通债权按比例支付的方式进行分配；3.依法判令苍南县税务局承担本案的诉讼费。在诉讼过程中，金钥匙公司明确第1项诉讼请求为：确认其对坐落于苍南县龙港镇龙湖公路A地块及苍南县龙港镇龙湖公路B地块的土地使用权地上建筑、附展物、租金享有优先受偿权；苍南县税务局对林贤取于2006年12月13日的拍卖应交纳的税收不具有优先受偿权。原审法院认定事实：（2014）温苍商特字第22号裁定书，裁定中国工商银行股份有限公司苍南支行（以下简称苍南工行）对林贤取名下的坐落于苍南县龙港镇龙湖公路A地块及苍南县龙港镇龙湖公路B地块的土地使用权的拍卖、变卖款在4300万元及由此产生实现抵押权的费用范围内优先受偿。后该抵押债权被工商银行转让给浙江省浙商资产管理有限公司（以下简称浙商公司），该院受理浙商公司的执行申请，并立案案号为（2014）温苍执民字第1973号。该院在执行（2014）温苍执民字第1973号、（2014）温苍龙执民字第1157号、（2017）浙0327执2700号、（2018）浙0327执851号及苍南县税务局税费征缴案件中，于2019年9月3日作出分配方案：对有证房产处置价值1399487元、无证建筑物处置价值1008767元、附属物处置价值120768元、租金527742元，按浙商公司不享有优先受偿权的方式进行分配；优先支付被执行人林贤取在2006年12月13日拍卖得原属苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂所欠的交易双方税费本金3830400元；按比例在有、无设立优先受偿债权的两种财产的执行所得价款中扣除执行费用的方式分配，剩余A、B地块处置价值28241871元由浙商公司优先受偿。浙商公司于2019年9月20日提出执行分配方案异议申请，苍南县税务局于2019年10月23日向该院作书面答辩，反对浙商公司提出的分配方案异议，其余债权人及被执行人没有提出反对。2019年10月8日，浙商公司将涉案债权转让给金钥匙公司，并经该院（2014）温苍执民字第1973号之六裁定书确认。金钥匙公司认为该分配方案不符合客观事实，2019年10月24日，该院通知金钥匙公司应以提出反对意见的债权人为被告向法院提起诉讼。原审法院认为，本案的争议焦点为：一、关于金钥匙公司对涉案地上建筑、附属物、租金是否享有优先受偿权的问题。该院认为，苍南工行在其与林贤取实现担保物权纠纷案中虽未主张对涉案土地上的建筑物享有优先受偿权，但在该案执行程序中已主张该权利，故苍南县税务局认为苍南工行已放弃该权利或确认其仅对涉案土地使用权享有抵押权不能成立。《中华人民共和国物权法》第一百八十二条规定，以建设用地使用权抵押的，该土地上的建筑物一并抵押，抵押人未一并抵押的，未抵押的财产视为一并抵押。本案中，苍南工行已办理涉案土地使用权抵押登记，虽未在《最高额抵押合同》中约定以涉案土地上建筑物提供抵押，事实上亦未办理建筑物的抵押登记，但依据上述法律规定，建筑物视为一并抵押。根据《中华人民共和国物权法》第一百九十七条规定，自扣押之日起，金钥匙公司有权收取所涉地块的法定孶息。因此，金钥匙公司就该部分的租金亦享有优先受偿权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条第二款规定：“对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。”鉴于苍南工行对涉案土地上的建筑物享有抵押权，金钥匙公司作为该债权的承继人可以直接申请参与分配，主张对涉案地上建筑、附属物、租金优先受偿权并无不当。二、关于苍南县税务局对林贤取在2006年12月13日拍卖得原属苍南县仪器厂和苍南县幕墙玻璃厂房产所欠应缴税费3147200元是否享有优先受偿权的问题。该院认为，法院在执行过程中根据案件实际情况，决定交易过程中产生的税费并在拍卖公告及（2004）温法执字第175-1号民事裁定书作出裁定，该裁定合法有效，应作为税务机关收取税费的依据。《税收征收管理法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”涉案房产2006年拍卖税费欠款产生于涉案的抵押之前，故此应优先于抵押权受偿。三、关于执行费用如何扣除以及执行费用的扣除是否属于执行分配方案异议审理范围的问题。该院认为，由于上述争议焦点一已确定金钥匙公司对地上建筑、附属物、租金享有优先权，故按比例在有、无设立优先受偿债权的两种财产的执行所得价款中扣除执行费用的方式分配随之被消，且执行费用的扣除属于执行分配程序上的一种异议，也是一种对执行机构执行行为的异议。金钥匙公司若对执行机构制作分配方案的方法和程序有异议，属于执行行为异议，不属于执行分配方案异议之诉。综上所述，金钥匙公司要求对坐落于苍南县龙港镇龙湖公路A地块及苍南县龙港镇龙湖公路B地块的土地使用权地上建筑、附展物、租金享有优先受偿权理由成立，该院予以支持；金钥匙公司认为苍南县税务局对林贤取于2006年12月13日的拍卖应交纳的税收不具有优先受偿权缺乏事实和法律依据，该院不予支持；金钥匙公司要求执行所得价款扣除执行费用并清偿优先受偿的债权后，再对普通债权按比例支付的方式进行分配的请求在本案中不予处理。原审法院判决：一、确认金钥匙公司对坐落于苍南县龙港镇龙湖公路A地块及苍南县龙港镇龙湖公路B地块的土地使用权地上建筑、附展物、租金享有优先受偿权；二、确认苍南县税务局对林贤取于2006年12月13日的拍卖应交纳的税收具有优先受偿权；三、由该院执行机构重新制作分配方案；四、驳回金钥匙公司的其他诉讼请求。案件受理费46953元，由金钥匙公司负担25281元，由苍南县税务局负担21672元。本院二审期间，双方当事人均未提交新的证据。本院二审查明的事实与一审法院认定的事实一致。本院认为，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十二条第一款、第二款之规定，“债权人或者被执行人对分配方案提出书面异议的，执行法院应当通知未提出异议的债权人、被执行人。”“未提出异议的债权人、被执行人自收到通知之日起十五日内未提出反对意见的，执行法院依异议人的意见对分配方案审查修正后进行分配；提出反对意见的，应当通知异议人。异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼；异议人逾期未提起诉讼的，执行法院按照原分配方案进行分配。”据此，能够提起执行分配方案异议及异议之诉的仅为债权人或者被执行人，而能够针对债权人、被执行人的异议提出反对意见并继而成为执行分配方案异议之诉被告的也仅为债权人或被执行人。本案中，金钥匙公司作为被执行人林贤取的债权人，以苍南县税务局作为原审被告提起本案诉讼，不属于执行分配方案异议之诉的受案范围。具体分析如下：根据《中华人民共和国民法总则》第一百一十八条规定，“民事主体依法享有债权。债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定，权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利。”因此，债权属于一种民事权利，其请求权属于私法，由私法进行调整。而税务机关的征税行为则属于法定的具有强制性的行政行为，不同于约束平等主体之间的民事行为，其请求权的性质是公权，由公法来调整。我国法律规定国家税款的征收优先于无担保债权，以及纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，体现了公权优先的原则。因此，税务机关并非上述《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十二条第一款、第二款规定的“债权人”，不能成为执行分配方案异议之诉的诉讼主体。故金钥匙公司以苍南县税务局为原审被告提起的本案诉讼，不属于执行分配方案异议之诉的受案范围，其起诉应予驳回。综上，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第三百三十条规定，裁定如下：一、撤销浙江省苍南县人民法院（2019）浙0327民初10336号民事判决；二、驳回浙江金钥匙资产管理有限公司的起诉。一审案件受理费46953元，退还浙江金钥匙资产管理有限公司；浙江金钥匙资产管理有限公司及国家税务总局苍南县税务局各自预交的二审案件受理费46953元，均予以退还。本裁定为终审裁定。审 判 长 吴忠烈审 判 员 张 丹审 判 员 叶 峰二〇二〇年七月二十七日代书记员 厉铭莹