广东省汕头市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）粤05行终65号上诉人（原审原告）汕头市弘展贸易有限公司，住所地汕头市金平区*******之二。法定代表人李庆。委托代理人苏泳生、郑涛，广东介福律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局汕头市税务局，住所地汕头市龙湖区***高新技术开发区内科技南一街税务大楼。负责人张振宇，局长。委托代理人马伟勋，该局工作人员。委托代理人郑灼武，广东盈信律师事务所律师。原审第三人国家税务总局汕头市税务局第二稽查局，住所地汕头市金平区********。负责人郑少青，局长。出庭负责人黄浇，副局长。委托代理人王建辉、林深培，广东国源岭东律师事务所律师。上诉人汕头市弘展贸易有限公司因与被上诉人国家税务总局汕头市税务局、原审第三人国家税务总局汕头市税务局第二稽查局不服不予受理行政复议申请决定纠纷一案，不服汕头市金平区人民法院（2019）粤0511行初71号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2019年11月19日公开开庭审理了本案。上诉人汕头市弘展贸易有限公司的委托代理人苏泳生、郑涛，被上诉人国家税务总局汕头市税务局的委托代理人马伟勋、郑灼武，原审第三人国家税务总局汕头市税务局第二稽查局的副局长黄浇、委托代理人王建辉、林深培到庭参加诉讼。本案现已审理终结。原审法院查明，2019年1月15日，第三人作出汕头税二稽处〔2019〕1号《税务处理决定书》（下称《税务处理决定书》），认定原告于2011年至2012年期间存在账外经营销售轮胎没有申报纳税的违法行为，应缴税费合计为2786251.68元，限原告自收到决定书之日起15日内到国家税务总局汕头市金平区税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并进行相关账务调整，并告知原告若在纳税上有争议，必须先依照决定的期限缴纳税款和滞纳金或提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向被告申请行政复议。并于次日送达原告。原告不服，于2019年3月17日向被告邮寄《复议申请书》，申请行政复议。原告认为按《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定，税务机关不能超过法条规定期限向原告追征税款及滞纳金，并提供《担保书》。《担保书》的主要内容：根据已生效的（2014）汕金民法民三初字第196号《民事判决书》（下称196号判决），一拖东方红好友轮胎有限公司（下称一拖公司）依法应当支付原告暂计至2019年3月18日的迟延履行金850万元；原告提供对一拖公司所享有的约850万元的迟延履行金用于复议事项的担保。被告于2019年3月18日收悉。被告经审查，认为原告提供的纳税担保不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及国家税务总局《纳税担保试行办法》第四条的规定，依据《税务行政复议规则》第三十三条的规定，不予确认该纳税担保。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，于2019年3月21日作出汕税行复〔2019〕2-1号《不予受理行政复议申请决定书》（下称《不予受理行政复议申请决定书》），决定不予受理。被告于2019年3月23日将《不予受理行政复议申请决定书》邮寄送达原告。原告不服，遂诉至原审法院。另查明，一拖公司与原告定作合同纠纷一案，原审法院于2015年6月19日作出196号判决，判决原告于判决发生法律效力之日起十日内付还一拖公司货款83741.5元；一拖公司于判决发生法律效力之日起十日内向原告开具16381702.5元的增值税发票。该判决发生法律效力后，一拖公司未履行判决所确定的义务，原告向原审法院申请强制执行［案号列：（2018）粤0511执1159号］。原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定，对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。《税务行政复议规则》第十七条规定，对税务所、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。本案中，被告作为汕头市辖区范围内的市级国家税务主管部门，具有对纳税人不服下一级国家税务机关作出的行政行为提出复议申请的管辖权限。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《纳税担保试行办法》第二条第一款规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”该办法第四条规定：“扣缴义务人按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，适用本办法的规定。纳税担保人按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照本办法规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保；纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的，不再需要提供新的担保。”该办法第二十五条第四款规定：“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”上述法律法规规定，对行政相对人同税务机关在纳税上发生争议时，应先申请行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，都作了特别的强制性规定，复议申请人行使权利应遵照此特别规定。本案中，原告同第三人作出的税务处理决定发生争议，在提起行政复议时，未向被告提交已缴纳税款及滞纳金的证据材料，仅提供《担保书》，以其对一拖公司享有的850万元迟延履行金作为复议事项的担保。虽然一拖公司应支付原告迟延履行金，但该迟延履行金的履行取决于一拖公司作为被执行人的偿还能力，属实际价值波动较大的权利凭证。被告在收到行政复议申请后，对原告提供的纳税担保进行审查，认为原告提供的纳税担保不符合《纳税担保试行办法》第四条的规定，不予确认。并根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。被告针对不符合行政复议受理条件的纳税争议案件，在法定期限内答复告知原告，符合《税务行政复议规则》第四十五条第一款规定，程序合法。原告认为“原告以其对一拖公司享有的迟延履行金债权出质给被告，不违反法律规定，但质押成立的前提是被告与原告签订质押合同并办理相关法律手续”的主张，缺乏法律依据，不予采纳。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：驳回原告汕头市弘展贸易有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告汕头市弘展贸易有限公司负担。上诉人汕头市弘展贸易有限公司不服原审判决，提出上诉，请求二审法院撤销原审判决，发回重审或者改判撤销《不予受理行政复议申请决定书》，责令被上诉人受理行政复议申请。理由：一、原审法院作出的（2018）粤0511执1159号《通知书》（下称1159号《通知书》）足以证明上诉人对一拖公司拥有5569778元的债权，可作为上诉人申请行政复议的担保，故1159号《通知书》与本案具关联性，原审判决没有采纳1159号《通知书》致认定事实不清。被上诉人于2019年3月21日作出《不予受理行政复议申请决定书》，原审法院于2019年3月27日作出1159号《通知书》。但1159号《通知书》足以证明上诉人在申请复议阶段所主张的对一拖公司所拥有的迟延履行金债权5569778元已得到法院确认。该1159号《通知书》是生效法律文书，生效法律文书所确认债权金额，不存在因债务人偿还能力导致波动的问题。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第四十九条、《中华人民共和国行政诉讼法》第三十七条的规定，在原审法院庭审阶段，当事人对1159号《通知书》进行了质证，即使原审法院作出的1159号《通知书》时间在后，亦不构成原审法院排除1159号《通知书》的理由，原审法院仍应采纳该1159号《通知书》作为证据使用。二、原审法院的生效法律文书已确认上诉人对一拖公司享有的迟延履行金债权，原审判决却称该生效法律文书所确认的债权取决于债务人的履行能力，属实际价值波动较大的权利凭证，属于认定事实错误。三、根据《中华人民共和国立法法》第八条、第八十条、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条、《纳税担保试行办法》第二条的规定，《中华人民共和国税收征收管理法》并未对纳税担保的形式作出限制，但国家税务总局《纳税担保试行办法》限制了纳税担保的形式，缩小《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则规定的复议担保范围，违法减损了纳税人的权利或违法增加了纳税人的义务，故本案不能适用《纳税担保试行办法》。四、被上诉人援引《纳税担保试行办法》第四条的规定，作出《不予受理行政复议申请决定书》，是错误适用法律。五、根据《纳税担保试行办法》第七条、第八条的规定，即使本案必须适用《纳税担保试行办法》，上诉人向被上诉人出具的《担保书》亦符合《纳税担保试行办法》的纳税保证规定。六、即使本案必须适用《纳税担保试行办法》，被上诉人要求上诉人以质押方式提供纳税担保，上诉人以其对一拖公司享有的迟延履行金债权，出质给被告，不违反法律规定。七、本案《税务处理决定书》要求上诉人承担的税费和滞纳金实际是一拖公司在法院判决生效后，故意不向上诉人开具增值税专用发票并恶意向被上诉人举报所导致的。故上诉人以其依法对一拖公司享有的迟延履行金债权提供担保合情合理。被上诉人国家税务总局汕头市税务局辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求法院：驳回上诉，维持原判。理由：一、原审判决认定1159号《通知书》与本案无关正确。被上诉人作出《不予受理行政复议申请决定书》的时间是2019年3月21日，原审法院作出1159号《通知书》的时间是2019年3月27日。证明被上诉人作出不予受理行政复议申请决定时，该1159号《通知书》并不存在，而本案审查的对象是《不予受理行政复议申请决定书》，因此原审法院认为与本案无关是正确的。此外，上诉人提供的1159号《通知书》，载明的迟延履行金是5569778元，也反映了上诉人向被上诉人提供的《担保书》中所称的约850万元的迟延履行金的不真实性和不确定性。二、迟延履行金属于债权，不符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条规定。该条规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。由此可见，纳税担保除了经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证外，必须是纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产，而迟延履行金属于债权，并不能设置担保物权，不属于设置担保物权的财产范围，而1159号《通知书》仅仅是债权证明，并非可以设置担保物权的财产的权利凭证。三、迟延履行金存在不确定性，且可能面临全部无法实现的风险。上诉人向税务机关提出“上诉人现提供其对一拖公司所享有高达约850万的迟延履行金债权用于上述复议事项的担保”的纳税担保申请，但其申请用于担保的所谓“850万的迟延履行金债权”属于价值不能确定也不一定能够实现的权利，该权利能否实现，尚需取决于一拖公司的偿还能力和最终执行的结果。故被上诉人经审查，不认可上诉人以迟延履行金作为纳税担保是被上诉人依法行使行政职权的行为，无需与上诉人协商或征得其同意。四、被上诉人不予受理该项行政复议申请符合法律规定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，上诉人既没有缴纳税款也未提供合法纳税担保，故被上诉人不予受理上诉人行政复议申请符合法律规定。原审第三人国家税务总局汕头市税务局第二稽查局辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求法院：驳回上诉，维持原判。理由：一、被上诉人不同意上诉人提供其对一拖公司的债权作为纳税担保，符合法律规定。上诉人虽然对一拖公司享有生效判决规定的债权，但是上诉人并没有举证证明该债务能够变现或者一拖公司有足够财产偿还该笔债务；债权的实际价值取决于能否及时变现，在未排除上述重大不确定性之前，上述债权的实际价值确实波动很大，不能有效保障税款及滞纳金的及时清缴入库，无法达到纳税担保的目的。故上诉人以上述债权作为担保，不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条和《纳税担保试行办法》第二条、第四条的规定。根据《纳税担保试行办法》第二十五条第一款的规定，上诉人向被上诉人提交的《担保书》，性质属于保证文书，其对一拖公司的债权在未变现之前，税务机关即使能够依法处置该债权也无法确保有足额资金抵缴涉案税款及滞纳金。故被上诉人不同意上诉人提供实际价值波动很大的未变现、难变现债权作为质押担保，依法有据，是正确的。二、《纳税担保试行办法》是国家税务总局依法制定和公布的国务院部门规章，原审判决适用法律准确。根据《中华人民共和国立法法》第八十八条第（三）项的规定，《纳税担保试行办法》是国家税务总局依法制定和公布的国务院部门规章，自2005年7月1日起施行至今，未曾被国务院改变或撤销。原审判决适用《纳税担保试行办法》的规定，符合《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条第三款关于“人民法院审理行政案件，参照规章。”之规定，适用法律准确。原审法院查明的事实与本院查明的事实一致，本院予以确认。本院认为，本案争议焦点为上诉人向被上诉人提起行政复议申请是否符合法律规定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”的规定，上诉人与原审第三人因原审第三人作出的《税务处理决定书》发生争议，上诉人在未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金的情形下，向被上诉人提起行政复议申请，需提供相应的担保。《纳税担保试行办法》第二条第一款规定：“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”第四条规定：“扣缴义务人按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，适用本办法的规定。纳税担保人按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照本办法规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保；纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的，不再需要提供新的担保。”第二十五条第四款规定：“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”本案中，上诉人于2019年3月17日提起复议申请时向被上诉人提供了《担保书》，以其对一拖公司享有的850万元迟延履行金作为申请复议事项的担保，但上诉人既未提供生效法律文书证明其对一拖公司享有850万元迟延履行金，其主张的196号判决中并未确认其对一拖公司享有850万元迟延履行金，且上诉人提供的《担保书》中其主张的担保，从形式到内容均不符合上述《纳税担保试行办法》的规定。被上诉人在收到行政复议申请后，认为上诉人提供的纳税担保不符合《纳税担保试行办法》第四条的规定，不予确认，并根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。上诉人上诉主张1159号《通知书》足以证明其对一拖公司拥有5569778元债权，可以作为其申请行政复议的担保，该通知书与本案有关联性，原审法院将1159号《通知书》予以排除违反法律规定并致事实不清。经查，被上诉人作出《不予受理行政复议申请决定书》的时间是2019年3月21日，1159号《通知书》的作出时间是2019年3月27日。可见，被上诉人作出不予受理行政复议申请决定时，该《通知书》并不存在；本案的审查对象是对涉案不予受理行政复议申请决定是否合法进行审查，被上诉人在作出《不予受理行政复议申请决定书》前上诉人并未提交1159号《通知书》，故上诉人主张以1159号《通知书》作为复议申请事项担保，理由不能成立，原审法院对该通知书不予审查并无不当。上诉人该项上诉主张，于法无据，应予驳回。上诉人上诉提出本案不能适用《纳税担保试行办法》，以及其提供的纳税担保符合《纳税担保试行办法》的纳税保证规定及质押规定，被上诉人违法剥夺上诉人申请行政复议的权利等上诉理由，均缺乏事实依据和法律依据，本院不予支持。综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。上诉人的上诉请求及理由，理据不足，依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费人民币50元，由上诉人汕头市弘展贸易有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长 陈舜川审 判 员 陈楚纯审 判 员 陈勇蓬二〇一九年十二月六日法官助理 林天送书 记 员 颜东彤