广东省清远市中级人民法院民 事 判 决 书（2019）粤18民终3660号上诉人（原审原告）：清远市广源投资有限公司。住所地：清远市清城区新城东二号区国泰广场首层5号商铺。法定代表人：向少珍。委托诉讼代理人：谭玉华，该公司办公室主任。被上诉人（原审被告）：清远市一路顺风机动车安全检测服务有限公司。住所地：清远市清城区横荷街办清远市新城西E45号区（清城区横荷街道办事处打古村委新地村小组地号E**0050**）。法定代表人：许元军。上诉人清远市广源投资有限公司（以下简称广源公司）因与被上诉人清远市一路顺风机动车安全检测服务有限公司（以下简称一路顺风公司）租赁合同纠纷一案，不服广东省清远市清城区人民法院（2019）粤1802民初2143号民事判决，向本院提起上诉。本院于2019年11月25日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。上诉人广源公司上诉请求：1.撤销一审判决；2.改判被上诉人支付拖欠上诉人垫付的增值税款175845.7元；3.一、二审诉讼费用由被上诉人负担。事实和理由：一、一审法院混淆了“纳税人”与“负税人”的概念。纳税人是税法规定直接负有纳税义务的单位与个人，负税人是最终负担税收的单位和个人。纳税人与负税人是两个不同的概念，负税与税法上的纳税义务并不具有直接的因果关系，即其有可能是由纳税人承担，也可能由其他人承担。如各种所得税，其税负一般是由纳税义务人承担，而增值税等流转税，其税负则是由消费者承担。本案中，上诉人向税务机关缴交的增值税就是流转税的一种。上诉人出租不动产给被上诉人使用，上诉人就是产品或服务销售方，被上诉人就是购买方，上诉人收取被上诉人的租金数额即为销售额，但是不包括收取的销项税额。根据财税[2016]36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1第二十二条规定：销项税额，是指纳税人（即本案的上诉人）发生应税行为，按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额（即本案上诉人垫付的增值税款）。附件1第三十二条规定：纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。由此可见，承担增值税实际税负的并不是纳税人。结合到本案，上诉人作为纳税人，其向税务机关缴交的增值税只是垫付责任，根据上述规定，上诉人在向被上诉人收取租金时，涉案的增值税是应当同时向被上诉人收取的。据此，增值税由被上诉人承担。二、一审法院认定的事实错误。一审法院认为《租赁合同》约定的租金不含税，被告承担经营税收及水电劳务等各项经营费用。上述被告承担经营税收应为被告经营行为所产生的税费，而非出租方经营所产生的税费是认定事实错误。第一，《租赁合同》特别约定了“租金为不含税价”，众所周知，这是一句行内话（即增值税是价外税，租金价格不含增值税），就本案而言，上诉人收取的租金价格是按合同约定的标准收取的。至于因出租而向被上诉人收取的“增值税”，属法定事项，即使今后该增值税因政策变动而变化，也不影响上诉人收取的租金价格，税负的变化不在上诉人考虑的范围，合同约定的实质意思是约定“增值税”由被上诉人承担。该约定也和《增值税暂行条例》第六条的规定（销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额）相一致的。第二，关于被告承担经营税收及水电等各项费用，意思是被上诉人承租上诉人的土地及房屋后，其经营期间所产生的税收及水电等各项经营费用由被上诉人承担，因此，即使合同不约定，被上诉人自身经营所产生的税费，当然由其自行承担，所以这句话不能理解为承担出租方（上诉人）经营所产生的税费。其实，一审法院对上述两句话的认定出现严重歧义的原因，是对增值税相关法律、法规理解不透彻。上述两句话涉及到两个“应税销售行为”。第一句话的纳税人为上诉人，第二句的纳税人为被上诉人，无论哪个纳税人，在双方无特别约定的情况下，根据增值税的相关法规政策，其所缴交的增值税都是由销售方向购买方收取，其税负实际由最后的购买方承担。三、一审法院理解法律错误。一审法院认为土地租赁增值税的主体应为出租方。原告要求被告承担因土地（及地上建筑物）租赁所产生的增值税，没有合同及法律依据是理解法律错误。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税实行价外税（《增值税暂行条例》第六条规定），即是由购买方承担税款。财税[2016]36号附件1第二十二条规定也明确，销项税额是纳税人收取的增值税额。根据《增值税暂行条例》第二十一条第一款规定，纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别说明销售额和销项税额。根据中华人民共和国国务院令第587号《中华人民共和国发票管理办法》第二十条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。因为增值税是价外税，任何一笔增值税业务的价格是由销售额（不含税价）+销项税额组成，发票的开具也是由这两部分组成的，合同结算价也是由这两部分组成。近年来由于减税成为常态，增值税税率在不断降低变动，所以在签订合同时会按不含税价约定。销售额未变动，只是销项税额降低。从上诉人开具给被上诉人的增值税发票的第二联看，该联为发票联，是购买方的记账凭证。由此看出，购买方支付给销售方的款项是价税合计，即上诉人应该从被上诉人处收取的款项包括租金（销售额）和增值税（销项税额）。根据《增值税暂行条例》第五条规定，纳税人发生应税销售行为按照销售额和本条例第二条规定税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算方式：销项税额=销售额×税率。故此，增值税由购买方承担，这是法定原则。即便合同没有约定，被上诉人仍应承担本案的增值税。从增值税纳税义务发生的时间、缴交期限看，上诉人是先收讫销售款项再向税务机关缴纳增值税。由于被上诉人拒不收取上诉人开具的增值税发票以及拒付增值税款，致使上诉人向税务机关缴纳增值税时，都是自己垫付的。综上，一审法院认定事实错误、理解法律错误。恳请贵院依法支持上诉人的上诉请求。被上诉人一路顺风公司辩称，对一审判决无异议，涉案税费不应由被上诉人承担，合同也没有约定由被上诉人承担。上诉人广源公司向一审法院起诉请求：1.一路顺风公司支付拖欠广源公司垫付的增值税款175845.70元；2.一路顺风公司负担案件的诉讼费用。一审法院认定事实：2016年12月13日，案外人景源公司作为甲方、出租方与一路顺风公司作为乙方、承租方签订一份《租赁合同》，由景源公司将位于清远市清城区横荷街办清远大道旁清远市新城西E45号区（清城区横荷街道办事处打古村委会新地村小组地号E**005**）土地及地上附属建筑物按现状出租给一路顺风公司使用。《租赁合同》约定，租用期为12年，即从2016年12月18日起至2028年12月17日止，其中2016年12月18日至2017年2月17日为免租装修期，租金从2017年2月18日开始计算；第一年及第二年每月租金91666元，自第三年其租金按每两年递增10%；租金为不含税价格；乙方自行承担经营税收及水电等各项经营费用，依约向甲方交付租金。签订《租赁合同》后，一路顺风公司一直使用租赁物并按约定足额支付每月租金给景源公司。《租赁合同》履行期间，案外人景源公司将租赁物权利转让给广源公司。广源公司于2018年4月27日取得租赁物的《不动产权证书》，编号为粤（2018）清远市不动产权第00295**号。广源公司主张景源公司及广源公司为一路顺风公司垫付了土地（含地上建筑物）租赁的增值税款合共175845.70元，并提供了相应增值税发票。一审法院认为，本案系租赁合同纠纷。案外人景源公司向一路顺风公司出租土地及地上建筑物的事实，双方无异议。案外人景源公司在租赁期间将租赁物权属转让给广源公司，是景源公司对其财产的处理，不影响一路顺风公司对租赁物的承租。广源公司作为租赁物新的权属人，可对租赁物行使合法的处分权。景源公司在《租赁合同》的权利义务，由租赁物新的权属人即广源公司承继，广源公司有权向一路顺风公司主张合同权利。广源公司及案外人景源公司依法向税务机关缴纳了涉案租赁物的土地租赁、建筑物租赁的增值税合共175845.70元的事实，有相应增值税发票为证。《租赁合同》约定租金不含税，一路顺风公司承担经营税收及水电等各项经营费用。上述“一路顺风公司承担经营税收”应为一路顺风公司经营行为所产生的税费，而非出租方经营所产生的税费。土地租赁属于出租方的经营行为，因此，土地租赁增值税的纳税主体应为出租方。广源公司要求一路顺风公司承担因土地（及地上建筑物）租赁所产生的增值税，没有合同及法律依据，一审法院不予支持。一审法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款的规定，于2019年8月6日作出判决：驳回清远市广源投资有限公司的诉讼请求。案件受理费1908元，由清远市广源投资有限公司负担。本院二审期间，双方当事人没有提交新证据。经审理，一审法院查明的基本事实属实，本院予以确认。本院认为，本案系租赁合同纠纷。依照《最高人民法院关于适用的解释》第三百二十三条的规定，本案二审应围绕上诉人上诉请求的范围进行审理。根据双方当事人在二审中的上诉和答辩意见，本案的争议焦点为：涉案增值税应否由一路顺风公司承担。本案《租赁合同》中，案外人景源公司将涉案土地及地上建筑物出租给一路顺风公司使用，并约定“租金为不含税价格；一路顺风公司自行承担经营税收及水电等各项经营费用”。合同履行期间，景源公司将租赁物权属转让给广源公司并通知一路顺风公司，广源公司承继景源公司在《租赁合同》的权利义务，广源公司有权向一路顺风公司主张合同权利。但是《租赁合同》中约定租金不含税费，并无约定增值税的承担主体，且一路顺风公司须自行承担的经营税收应理解为因自身经营行为产生的税费。因此，在双方未就增值税承担作出明确约定的情况下，增值税应由法定纳税主体承担。依据财税[2016]47号《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》，广源公司作为涉案租赁物新的权属人，其以经营租赁方式将涉案土地（及地上建筑物）出租给他人使用，应当按照不动产经营租赁服务交纳增值税。故涉案增值税175845.70元的法定纳税主体系出租方广源公司，广源公司要求承租方一路顺风公司承担涉案增值税，既无合同也无法律依据，一审法院不予支持，并无不当。至于广源公司主张受让取得景源公司对一路顺风公司的债权一事，与本案不属同一法律关系，本院不作处理，广源公司可另循途径解决。综上所述，广源公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费3817元，由上诉人清远市广源投资有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  李延存审判员  李奕东审判员  成振平二〇一九年十二月二十五日书记员  梁家惠书记员  周 莹附相关法律及司法解释条文:《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。