广东省高级人民法院民 事 判 决 书（2018）粤民终2200号上诉人（原审原告）：国家税务总局揭阳市榕城区税务局（原揭阳市榕城区地方税务局）。住所地：广东省揭阳市榕城区东一路中段。法定代表人：谢创平，局长。委托诉讼代理人：洪洁，工作人员。委托诉讼代理人：杨望明，广东益信律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：中国工商银行股份有限公司揭阳分行。住所地：广东省揭阳市东山区黄岐山大道中段。负责人：蔡志成，行长。委托诉讼代理人：谢伟光，工作人员。委托诉讼代理人：莫泽辉，工作人员。原审被告：揭阳市壹阳化工有限公司。住所地：广东省揭阳市东山区东山村牛路岭山地段。法定代表人：陈章文。原审被告：揭阳市东宝工业发展有限公司（原揭阳市东宝工业发展总公司）。住所地：广东省揭阳市站前大道南段。法定代表人：杨廷凯。原审被告：揭阳市路源股份有限公司。住所地：广东省揭阳市东山区站前大道南段。法定代表人：杨廷凯。原审被告：揭阳市路源液化气销售有限公司。住所地：广东省揭阳市东山站前大道南。法定代表人：黄泽伟。上诉人国家税务总局揭阳市榕城区税务局（以下简称榕城区税务局）因与被上诉人中国工商银行股份有限公司揭阳分行（以下简称工行揭阳分行）、原审被告揭阳市壹阳化工有限公司（以下简称壹阳公司）、揭阳市东宝工业发展有限公司（以下简称东宝公司）、揭阳市路源股份有限公司（以下简称路源公司）、揭阳市路源液化气销售有限公司（以下简称路源液化气公司）执行分配方案异议之诉一案，不服广州铁路运输中级法院（2017）粤71民初2号民事判决，向本院提起上诉。本院于2018年10月29日立案后，依法组成合议庭进行了审理。上诉人榕城区税务局、被上诉人工行揭阳分行到庭参加诉讼。本案现已审理终结。榕城区税务局上诉请求：依法撤销一审判决第一、二、三、五项，确认东宝公司以其财产办理抵押前欠缴税款（土地使用税）为4059206.6元，判决该欠缴税款优先于抵押债权执行分配，确认案涉9宗土地拍卖过户登记依法应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等税费共17579658.25元在本案中参与分配并优先于抵押债权分配，东宝公司以其财产办理抵押前欠缴税款（土地使用税）4059206.6元所产生的全部滞纳金1372259.51元及抵押后欠缴税款产生的滞纳金、案涉9宗土地拍卖过户欠缴的营业税、企业所得税、土地增值税等税费共17579658.25元所产生的滞纳金17461143.7元，与无担保债权同一顺位受偿，尚有余额可以偿还无担保的普通债权时东宝公司欠缴税款优先于无担保债权分配，工行揭阳分行负担本案一、二审案件受理费。事实与理由：一、一审对东宝公司以其财产办理抵押前欠缴税款的数额及抵押后优先受偿欠缴税款的数额认定错误。1、在东宝公司整个企业欠缴税款（具体为东宝公司抵押前17宗土地使用税）事实清楚的情况下，一审以只有案涉9宗土地办理抵押登记、拍卖及拍卖款参与分配，认定其他8宗土地欠缴税款不宜从本案执行款中分配，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》的规定。2、一审只认定案涉9宗土地抵押后东宝公司欠缴税款5610182.26元，没有将东宝公司以财产抵押后的全部欠缴税款（包括欠缴的其他8宗土地应缴纳的土地使用税）纳入执行财产分配并优先于无担保债权受偿，是错误的。二、一审认定案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等税费应由买受人承担错误，没有将案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等税费及滞纳金在本案执行款中分配错误，没有将营业税、企业所得税、土地增值税等税费比照执行费用、实现抵押权的费用优先抵押权分配更是错上加错。东宝公司转让案涉9宗土地使用权，取得收入，依法为案涉9宗土地应缴纳营业税、企业所得税、土地增值税的纳税义务人，应当缴纳营业税、企业所得税、土地增值税等税费。任何机关、单位和个人之间的约定不能违反法律法规强制性规定。一审以案涉9宗土地的买受人在拍卖前已知悉，《拍卖成交确认书》明确过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付，认定案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用应由买受人承担，不应从执行款分配，是错误的。2、法律法规明确规定，财产拍卖应承担的税费与执行费用的性质一致，都是为了变现财产所必须支出的费用。一审本应将案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等税费及滞纳金在执行款中分配但却以无事实和法律依据为由不予支持，是错误的。三、一审没有将东宝公司以其财产抵押前欠缴全部税款（土地使用税）4059206.6元所产生的滞纳金1372259.51元及抵押后欠缴税款（土地使用税）所产生的滞纳金、案涉9宗土地过户欠缴的营业税、企业所得税、土地增值税等税费共17579658.25元所产生的滞纳金17461143.7元，列入与无担保债权同一顺位受偿，是错误的。四、一审对榕城区税务局证据目录二3、（2）（4）证据不予采纳是错误的。东宝公司案涉欠税款是榕城区税务局依职权所作认定，由东宝公司税收申报及确认书相印证。2011年2月14日东宝公司名称发生变更，但一直使用原印章，没有向榕城区税务局申请变更。一审不对证据内容加以审核，以使用的印章为已作废的印章而不予采纳，是错误的。五、按顺序清偿优先债权后尚有余额可以分配清偿无担保普通债权时，东宝公司以其财产办理抵押登记后欠缴税款（土地使用税）及其他未能优先受偿的欠缴税款应优先于无担保债权分配，榕城区税务局提出诉讼请求，但一审未认定，属于漏判。工行揭阳分行答辩称：一、一审认定8宗尚未处置的土地欠税不应在案涉执行款分配事实清楚，适用法律正确。榕城区税务局主张的土地使用税欠税金额具有专属性，即相应的税款产生于对应的土地使用权。本次执行分配的是东宝公司名下9宗地处置款，榕城区税务局却要求以9宗地处置款承担17宗地全部的土地使用税，没有事实依据。一审并未否定榕城区税务局关于17宗地土地使用税欠缴的情况，只是将不属于本次拍卖处置土地应承担的土地税款排除分配。榕城区税务局完全可以继续就剩余的土地使用税向纳税人剩余的8宗地主张，并不存在榕城区税务局所称的少征或减征的问题。二、一审认定拍卖后应缴纳的相关税款应由买受人承担，不在本案执行款中分配，事实清楚，适用法律正确。《拍卖成交确认书》已明确过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付，买受人签名盖章确认。本案拍卖为强制执行过程中的司法拍卖，转移税费承担的做法符合交易习惯，不违反法律强制性规定。一审已认定部分税款具有优先权，且指明了拍卖后的税费承担主体，认定事实清楚，没有违反榕城区税务局主张的法律依据。三、一审认定滞纳金为普通债权，不具有优先受偿权，事实清楚，适用法律正确。首先，滞纳金具有行政处罚性质，如优先分配将导致债权人代替被执行人受处罚，明显不合理。其次，本案拍卖款尚不足以清偿工行揭阳分行全部贷款，不具备现时、合理的优先分配滞纳金的处置条件。再次，《税收征管法》第45条并未规定滞纳金具有优先权。综上，一审认定事实清楚，适用法律正确，判决结果合法，请求驳回上诉，维持一审判决。壹阳公司、东宝公司、路源公司、路源液化气公司二审未到庭，亦未提交意见。榕城区税务局向一审法院起诉请求：一、撤销广州铁路运输中级法院（以下简称广铁中院）(2007)广铁中法执字32-36号《执行财产分配方案》，对(2007)广铁中法执字32-36号执行案的财产分配作出新的判决；二、依法认定案涉土地使用权经拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等共17579658.25元，滞纳金17461143.7元，合共35040801.95元，在本案中具优先分配权，判决优先从本执行案拍卖收入中执行分配；三、依法认定东宝公司：1.2000年1月1日至2002年12月31日欠缴的土地使用税税款2894318.64元及滞纳金673999.87元，合共3568318.51元；2.2003年1月1日至2003年12月31日欠缴的土地使用税税款989092.48元及滞纳金609658.72元，合共1598751.20元；3.2004年1月l曰至2004年2月10日欠缴的土地使用税税款175795.48元及滞纳金88600.92元，合共264396.40元；以上土地使用税合共4059206.6元、滞纳金合共1372259.51元。土地使用税和滞纳金合共5431466.11元。系东宝公司案涉土地使用权抵押前的欠缴税款金额，判决优先本执行案抵押债权执行分配；四、若本执行案执行款按先付还实现债权的诉讼费用、评估费和执行费——优先付还案涉土地抵押前欠税款——付还抵押债权的顺序后，尚有余额可以分配清偿无担保的普通债权时，应判决东宝公司案涉土地抵押后欠缴的税款及滞纳金，优先于本执行案的无担保债权执行分配。以上二至三项的诉讼请求数额合计共40472268.06元；五、工行揭阳分行、壹阳公司、东宝公司、路源公司、路源液化气公司负担本案的诉讼费。事实和理由：广铁中院在执行工行揭阳分行与壹阳公司、东宝公司、路源公司、路源液化气公司借款合同纠纷五案过程中，鉴于由东宝公司拥有使用权的九宗国有划拨土地作为抵押物被拍卖，而东宝公司因案涉土地欠缴土地使用税。因此，2009年12月1日，原揭阳市东山区地方税务局即向广铁中院发出了《关于申请行使税收优先权的函》，申明东宝公司截至2008年12月31日止欠缴地方税款13302097.84元及滞纳金9794464.8元（暂计至2009年11月26日），要求行使税收优先权。由于东宝公司土地使用权拍卖款涉及土地转让交易各税费，原揭阳市东山区地方税务局于2011年9月29日再次向广铁中院提交《关于揭阳市东宝工业发展总公司等企业欠缴税费情况的函》。重新明确东宝公司截止2011年9月29日欠缴地方税款及滞纳金情况。2016年10月12日，广铁中院向代替已被撤销的揭阳市东山区地方税务局行使税收征管职能的揭阳市榕城区地方税务局东山税务分局（以下简称东山税务分局）发出了《关于明确案涉土地抵押前应缴税款金额的函》，要求明确上述8块土地（实为9宗土地）抵押前的应缴税款金额，以便制作分配方案。2016年11月15日，东山税务分局向广铁中院发出了《关于案涉土地应交税款金额的复函》，申明了东宝公司案涉土地抵押前和抵押后欠缴税款和滞纳金的情况，并提供了揭阳市国土资源局不动产登记局2002年至2004年抵押登记表。2017年5月8日，东山税务分局再次向广铁中院发出了《关于修正2016年11月15日的函》，对案涉土地抵押前及抵押后欠缴税款和滞纳金作了修正，并同时附上东宝公司土地拍卖所得应纳地方税费明细表、东宝公司土地使用税欠税情况表。2017年3月21日17时46分，广铁中院寄出了传票，要求东山税务分局在2017年3月22日下午15时出庭参加听证，东山税务分局在2017年3月22日15时07分才收到传票，东山税务分局出庭听证陈述申辩的权利被人为取消，广铁中院据此作出的(2007)广铁中法执字32-36号《执行财产分配方案》（以下简称分配方案），程序违法。2017年4月24日，榕城区税务局收到广铁中院寄来的分配方案。因不服该分配方案，榕城区税务局于2017年5月8日向广铁中院发出了《关于对的异议书》。2017年5月15日，针对榕城区税务局的异议，广铁中院向东山税务分局发出通知，告知壹阳公司生产线拍卖款7490300元尚未分配，具体分配时间，另行通知。2017年5月31日，广铁中院向榕城区税务局等发出通知，告知榕城区税务局可以自收到本通知之日起十五日内向广铁中院提起诉讼。榕城区税务局认为：案涉9宗土地使用权及部分土地的地上建筑物，已被广铁中院分别于2009年9月9日及2009年11月24日委托拍卖，拍卖款共79009700元。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等规定，依法应缴纳营业税、企业所得税、土地增值税等共17579658.25元，滞纳金17461143.7元，但至今没有缴纳。《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第三款、第二十八条第一款规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关不得违法少征、延缓征收税款。国家税务总局2005年9月l2日《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》规定，人民法院强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。依照1994年9月7日国务院办公厅转发财政部、中国人民银行、国家税务总局、海关总署《关于抓紧清理企业欠税紧急请示的通知》中，要严格执行“税、贷、货、利”的扣款原则及把清理欠税作为力日强税收征管的…项重要措施，运用法律手段加强征管工作的精神，参照《中华人民共和国担保法》第五十六条“拍卖划拨的国有土地使用权所得的价款，在依法缴纳相当于应缴纳的土地使用权出让金的款额后，抵押权人有优先受偿权”的规定，综合应认定上述欠缴的营业税、企业所得税、土地增值税等共17579658.25元，滞纳金17461143.7元，是应当缴纳、应当追收的税款，并且优先本执行案的抵押债权执行分配。同时，财产拍卖所应承担的税费和执行费用的性质是一致的，都是为了使财产变现所必须支出的费用。《最高人民法院关于适用的解释》第五百一十条规定：“参与分配执行中，执行所得价款扣除执行费用，并清偿应当优先受偿的债权后，…”。《最高人民法院关于适用若干问题的解释》第七十四条规定，抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款，当事人没有约定的，按下列顺序清偿：（一）实现抵押权的费用，（二）主债权的利息，（三）主债权。因此，上述欠缴的营业税、企业所得税、土地增值税等共17579658.25元，滞纳金17461143.7元，也应当认定是作为实现债权的费用，必须优先本执行案的抵押债权执行分配，因此，应判决支持榕城区税务局的第二项诉讼请求。东宝公司欠缴的土地使用税税款及滞纳金如下：1.2000年1月1日至2002年12月31日欠缴的土地使用税税款2894318.64元及滞纳金673999.87元，合共3568318.51元；2.2003年1月1日至2003年12月31日欠缴的土地使用税税款989092.48元及滞纳金609658.72元，合共1598751.20元；3.2004年1月1日至2004年2月10日欠缴的土地使用税税款175795.48元及滞纳金88600.92元，合共264396.40元；以上土地使用税合共4059206.6元、滞纳金合共1372259.52元。土地使用税和滞纳金合共5431466.12元，系案涉土地抵押前的欠缴税款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款相关规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权执行。因此，应判决支持榕城区税务局的第三项诉讼请求。东宝公司尚欠缴从2004年2月11日至2017年6月20日案涉土地抵押后的税款和滞纳金。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款相关规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。因此，若本执行案执行款按先付还实现债权的诉讼费用、评估费和执行费——优先付还案涉土地抵押前欠税款——付还抵押债权的顺序后，尚有余额可以分配清偿无担保的普通债权时，应判决支持榕城区税务局的第四项诉讼请求。工行揭阳分行一审答辩称：一、榕城区税务局主张的案涉土地使用权拍卖后的税款不属于本次分配的债权，也不具有优先受偿权。1.参与分配的债权应是财产拍卖前已经成立的债权，榕城区税务局的第二项诉求均产生于拍卖之后，不符合参与分配的债权条件，不属于本次执行分配范围。2.第二项税款诉求不具有优先受偿权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》，税款优先的条件是税款发生在抵押前，榕城区税务局的第二项税款均产生于抵押之后和拍卖之后，不符合优先受偿条件。同时，税款是属于纳税人的纳税项目，而执行费用是法定的司法费用，二者性质完全不同。榕城区税务局主张二者性质一致，并据此要求优先受偿，没有事实和法律依据。3.榕城区税务局的第二项诉求可以另行向纳税人主张。根据榕城区税务局提交的证据，东宝公司并未注销，而且还有其他财产存在，故榕城区税务局应该向该公司征收而非参与本次分配。综上，榕城区税务局的第二项诉求均产生于拍卖之后，不属于本次分配的债权，也没有优先受偿权，其应向东宝公司主张债权。二、榕城区税务局主张的土地使用税总额错误，依法应剔除不属于本次拍卖土地使用权相对应的税款。1.根据榕城区税务局提交的证据目录之二中的第五项证据，榕城区税务局第三项诉求税费计算标的是东宝公司名下的17宗土地使用权总税额。本次分配的仅是抵押给工行揭阳分行的9宗土地使用权拍卖款，榕城区税务局将17宗土地使用权的总税额在本案9宗拍卖地中承担，没有事实和法律依据，应该相应扣减。2.抵押时间是执行财产分配方案中认定的抵押时间，即1999年12月30日，并非榕城区税务局主张的抵押时间，所以其计算的土地使用权税额错误，应剔除多计算的部分。三、滞纳金不享有优先受偿权，不应在抵押债权中优先受偿。滞纳金属于行政罚款，并不属于法定税款，不符合法定优先受偿条件。四、工行揭阳分行的债权已由法院生效判决、本次执行分配认定，合法合理，工行揭阳分行同意分配方案中关于工行揭阳分行债权的分配。一审法院查明事实：广东省高级人民法院（2006）粤高法民二终字第59号民事判决书（案涉执行案执行依据之一）查明，2002年12月31日，工行揭阳分行与路源公司签订了一份《固定资产借款合同》（2002年中长字第0004号）。同日，工行揭阳分行与东宝公司分别签订了一份《抵押合同》（2002年中长抵字第0004号）与《权利质押合同》。《抵押合同》主要约定：东宝公司愿意提供其所有的位于揭阳市东山区东山村目标山和牛路岭地段的国有土地使用权（揭府国用［1999］字第137号、138号）为上述2002年中长字第0004号《固定资产借款合同》作抵押担保等；2003年12月31日，工行揭阳分行与路源公司签订了一份2003年（二部）字第0321号《借款合同》。同日，工行揭阳分行与东宝公司签订了一份2003年（二部）抵字第0034号《最高额抵押合同》，主要约定：东宝公司以其所有的位于揭阳市东山区东山村目标山和牛岭路的57253.7平方米国有土地使用权（揭府国用［1999］字第131号至136号）为上述2003年（二部）字第0321号《借款合同》提供抵押担保等。2009年9月9日，一审法院依法委托拍卖东宝公司名下的1块土地使用权（揭府国用［1999］字第147号），拍卖价款为1150万元；2009年11月24日，一审法院依法委托拍卖东宝公司名下的2块土地使用权（揭府国用［1999］字第137号、138号），拍卖价款为3457.46万元；另东宝公司名下的6块土地使用权和地上建筑物（揭府国用［1999］字第131号-136号）拍卖所得价款分别为2094.41万元和1199.1万元，上述土地使用权及地上建筑物拍卖价款共计79009700元。两份拍卖人与买受人签订的《拍卖成交确认书》在第九条第2点中均载明“过户所产生的买卖双方所有税费｛包括土地出让金（含滞纳金）｝均由买受人支付”。两位买受人均在《拍卖成交确认书》中签字盖章确认。2009年12月1日，东山税务分局提交《关于申请行使税收优先权的函》（揭东山地税函［2009］4号）及其附件揭东地税欠告字［2009］3号欠税事项告知书、税款及滞纳金计算表，申请参与分配东宝公司截止2008年12月31日止欠缴地方税款13302097.84元及滞纳金9794464.8元（暂计至2009年11月26日）。2011年9月23日，其再次提交《关于揭阳市东宝工业发展总公司等企业欠缴税费情况的函》，申请参与分配东宝公司欠缴地方税款35197613.92元和滞纳金13554307.08元等共计49029421元。一审法院于2017年3月28日作出（2007）广铁中法执字32-36号执行财产分配方案，方案中认定“被执行人东宝公司名下财产拍卖所得价款79009700元中应优先扣除本院执行上述案件的执行费268721.36元和榕城区法院执行（2010）榕执字第1号案执行费59600元，揭阳工行垫付的评估费179766.64元，揭阳工行垫付的案件受理费238564.17元和东山联合社垫付的案件受理费28000元，共计774652.17元。揭府国用（1999）字第147号、131-136号土地使用权及地上建筑物拍卖价款44435100元不足以清偿抵押债权，应由揭阳工行优先受偿；因被执行人东宝公司名下［揭府国用（1999）字第137、138号］的2块土地使用权已于1999年12月30日办理抵押登记，该2块土地使用权拍卖价款34574600元应优先清偿揭阳工行抵押债权25826522.7元，揭阳工行共计可优先受偿70261622.7元。因东山地税分局（榕城地税局）不能证实被执行人东宝公司案涉财产抵押前的欠缴税款金额，其申请参与分配的应缴税款本金13302097.84元作为普通债权在本案中进行分配。”分配方案确定“一、分配揭阳工行抵押债权优先受偿本息70261622.7元；二、分配揭阳市榕城区地方税务局被执行人应缴税款本金7973425.13元。”该分配方案于2017年4月24日送达榕城税务局，该局于2017年5月8日就分配方案向一审法院提出异议。2017年5月27日，工行揭阳分行向一审法院邮寄提交《关于对榕城地税局异议书的意见函》。2017年5月31日，一审法院出具（2007）广铁中法执字32-36号之三通知书，载明“榕城地税局可以自收到本通知之日起十五日内决定是否向本院提起诉讼”。该通知书于2017年6月5日送达榕城税务局，榕城税务局于2017年6月18日向一审法院起诉。2011年2月14日，东宝公司企业名称由揭阳市东宝工业发展总公司变更为揭阳市东宝工业发展有限公司。一审法院认为：本案为执行分配方案异议之诉。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十一条规定：“多个债权人对执行财产申请参与分配的，执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的，应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。”因工行揭阳分行对东宝公司等提出强制执行申请，一审法院在执行过程中拍卖了东宝公司的部分财产，之后有多个债权人申请参与分配，故一审法院作为执行法院制作分配方案。榕城区税务局作为申请参与分配的债权人，收到分配方案后在规定期限内提出书面异议，符合上述司法解释的规定。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十二条第一、二款规定：“债权人或者被执行人对分配方案提出书面异议的，执行法院应当通知未提出异议的债权人、被执行人。未提出异议的债权人、被执行人自收到通知之日起十五日内未提出反对意见的，执行法院依异议人的意见对分配方案审查修正后进行分配；提出反对意见的，应当通知异议人。异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼；异议人逾期未提起诉讼的，执行法院按照原分配方案进行分配。”榕城区税务局对分配方案提出异议后，工行揭阳分行作为未提出异议的债权人在规定期限内对榕城区税务局的异议提出反对意见。榕城区税务局收到工行揭阳分行提出的反对意见后，在规定期限内，以工行揭阳分行、壹阳公司、东宝公司、路源公司、路源液化气公司为被告向一审法院提起诉讼，符合上述司法解释的规定。根据当事人的诉辩意见，本案的争议焦点为：一、工行揭阳分行设定抵押权的时间、抵押前欠税金额；二、案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用及滞纳金应否从本案执行款中进行分配；三、执行款分配顺位问题。一、工行揭阳分行设定抵押权的时间、抵押前欠税金额。关于工行揭阳分行设定抵押权的时间，榕城区税务局主张，137-138号土地于2002年12月31日办理抵押登记，131-136号土地于2003年12月31日办理抵押登记，147号土地于2004年2月11日办理抵押登记，为证明上述主张，其提交揭阳市国土资源局不动产登记局提供的抵押登记表，以及广东省高级人民法院（2006）粤高法民二终字第59号民事判决书作为证据。工行揭阳分行辩称，137-138号土地于1999年12月30日办理抵押登记，131-136号土地于2000年12月20日办理抵押登记，147号土地的抵押登记时间同意榕城区税务局的主张，其提交第131号至138号土地的《国有土地使用证》作为证据。一审法院对榕城区税务局、工行揭阳分行提交的上述证据审查后认为，《最高人民法院关于适用的解释》第九十三条规定，下列事实，当事人无须举证证明：……（五）已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的事实；……第五项至第七项规定的事实，当事人有相反证据足以推翻的除外。榕城区税务局主张的抵押登记时间已为广东省高级人民法院发生法律效力的民事判决书所确认，且揭阳市国土资源局不动产登记局提供的抵押登记表中记载的抵押登记时间亦与上述民事判决书确认的抵押登记时间一致。工行揭阳分行提交的《国有土地使用证》仅为复印件，无原件核对，不足以推翻已为广东省高级人民法院发生法律效力的民事判决书所确认的抵押登记时间。故一审法院采纳榕城区税务局主张的工行揭阳分行设定抵押权的时间，确认工行揭阳分行在137-138号土地上设定抵押权的时间为2002年12月31日，在131-136号土地上设定抵押权的时间为2003年12月31日，在147号土地上设定抵押权的时间为2004年2月11日。关于工行揭阳分行设定抵押权之前，东宝公司的欠税金额。一审法院认为，榕城区税务局提交的《东宝公司土地使用税欠税情况表》系榕城区税务局依职权对企业所欠税款进行的计算核准，可做为东宝公司欠税依据。但榕城区税务局主张的抵押前税款所涉土地为17宗土地，因执行分配的款项仅为其中9宗土地的拍卖款，榕城区税务局、工行揭阳分行提交的证据也仅显示该9宗土地的抵押登记情况，剩余8宗土地的抵押登记情况并不明确，且该8宗土地截止2016年底其权属人仍为东宝公司，故该8宗土地的欠缴税款不宜从案涉执行款中进行分配。关于案涉9宗土地东宝公司在工行揭阳分行设定抵押权前的欠缴土地使用税情况，根据《东宝公司土地使用税欠税情况表》，131-136号土地2000-2003年度欠缴土地使用税12666×4+51733×4+12000×4+12000×4+13054×4+13054×4=50664+206932+48000+48000+52216+52216=458028元；137-138号土地2000-2002年度欠缴土地使用税123066.6×3+78933.2×3=369199.8+236799.6=605999.4元；147号土地2000-2014年2月欠缴土地使用税44533.2×4+7422.2=178132.8+7422.2=185555元，上述欠税合计：458028+605999.4+185555=1249582.4元。二、案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用及滞纳金应否从本案执行款中进行分配。榕城区税务局主张的案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用，系土地拍卖后需过户所产生的费用。买受人在拍卖前已知悉“过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”，并在《拍卖成交确认书》中签名盖章确认。《拍卖成交确认书》中第九条第2款亦明确“买受人自行办理产权过户手续，过户所产生的买卖双方所有税费（包括土地出让金（含滞纳金）均由买受人支付”。依上述《拍卖成交确认书》中的约定，案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用应由买受人承担，不应从本案执行款中进行分配。榕城区税务局关于上述费用应比照执行费用、实现抵押权的费用优先抵押债权执行分配的主张，无事实和法律依据，一审法院不予支持。三、执行款分配顺位问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。根据上述规定，（1）131-136号土地2000-2003年度欠缴的税款458028元，137-138号土地2000-2002年度欠缴的税款605999.4元，147号土地2000-2014年2月欠缴的税款185555元，合计1249582.4元，均发生在工行揭阳分行的抵押权设定之前，应当先于工行揭阳分行的抵押权执行。（2）案涉9宗土地在工行揭阳分行设定抵押权后所产生的土地使用税5610182.26元，因产生于工行揭阳分行的抵押权设定之后，依法该部分税款不应优先于抵押权。（3）无论在工行揭阳分行的抵押权设定之前还是之后欠缴税款产生的滞纳金，均属于普通债权，在执行程序中不享有优先受偿权。一审法院依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百一十一条，第五百一十二条第一、二款、《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款的规定，判决：一、确认榕城区税务局应收土地使用税款1249582.4元，在工行揭阳分行抵押权之前受偿；二、确认榕城区税务局在工行揭阳分行抵押权设定之后应收的土地使用税款5610182.26元，在工行揭阳分行抵押权之后优先于无担保债权受偿；三、上述一、二项欠缴税款产生的滞纳金与无担保债权同一顺位受偿；四、撤销广铁中院（2007）广铁中法执字32-36号执行财产分配方案，由执行机构重新制作分配方案；五、驳回榕城区税务局的其他诉讼请求。本院对一审查明的事实予以确认。本院认为，本案为执行分配方案异议之诉。二审审理范围应围绕当事人的上诉请求进行，当事人对原审判决未提起上诉部分，本院予以维持。根据榕城区税务局的上诉请求和理由及工行揭阳分行的答辩，本案争议焦点是：1、参与分配土地使用税数额的认定；2、案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应否从拍卖款中优先分配；3、榕城区税务局要求全部滞纳金与无担保债权同一顺位受偿的请求应否得到支持；4、一审是否遗漏诉讼请求。关于参与分配土地使用税数额的认定问题。榕城区税务局请求参与分配的土地使用税涉及17宗土地，而本案执行分配的只是其中9宗土地的拍卖款，其余8宗土地的土地使用税不应在本案拍卖款中参与分配，一审根据《东宝公司土地使用税欠税情况表》认定案涉9宗土地设定抵押前欠缴土地使用税1249582.4元，设定抵押权后欠缴土地使用税5610182.26元，可以在本案执行款中参与分配，并无不当。关于案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应否从拍卖款中优先分配问题。案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等系土地拍卖过户需缴纳的税费。买受人在案涉土地拍卖前已被告知“过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”且在《拍卖成交确认书》上签名盖章确认，《拍卖成交确认书》明确“买受人自行办理产权过户手续，过户所产生的买卖双方所有税费（包括土地出让金（含滞纳金））均由买受人支付”。一审认定案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应由买受人承担，不能参与执行款分配，并无不当。关于榕城区税务局要求全部滞纳金与无担保债权同一顺位受偿的请求应否得到支持。如前所述，其他8宗土地的土地使用税、案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税不能在本案执行款中参与分配，欠缴该8宗土地的土地使用税、案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税产生的滞纳金亦不能在本案执行款中参与分配。原审认定只有案涉9宗土地欠缴土地使用税产生的滞纳金与无担保债权同一顺位受偿，并无不当。关于一审是否遗漏诉讼请求的问题。榕城区税务局一审提出的第四项诉讼请求，请求判令东宝公司案涉土地抵押后欠缴的税款及滞纳金优先于无担保债权执行分配，但并未提出东宝公司案涉土地抵押后欠缴的税款及滞纳金的具体数额，诉讼请求不明确，一审不予处理不属于遗漏诉讼请求。综上所述，榕城区税务局的上诉理由不能成立，其上诉请求本院予以驳回。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项、第一百七十五条规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费209862.51元，由国家税务总局揭阳市榕城区税务局负担。本判决为终审判决。审判长  陈良军审判员  刘涵平审判员  王 庆二〇一九年十二月十一日书记员  邹政文