黑龙江省哈尔滨市中级人民法院 行 政 裁 定 书 （2020）黑01行终130号 上诉人（一审原告）哈尔滨金京房地产开发有限公司,住所地哈尔滨市阿城区和平街金京花苑****。 法定代表人张秋利，总经理。 委托代理人赵士友，男，1951年2月20日出生，满族，哈尔滨金京房地产开发有限公司股东，住哈尔滨市阿城区。 委托代理人李盛勇，广东扬权律师事务所律师。 上诉人（一审被告）国家税务总局哈尔滨市阿城区税务局,住所地哈尔滨市阿城区上京大道**。 法定代表人贲秀艳，局长。 委托代理人鞠宏毅，黑龙江思普瑞律师事务所律师。 委托代理人李子峰，黑龙江思普瑞律师事务所律师。 上诉人哈尔滨金京房地产开发有限公司（以下简称金京公司）因税收强制执行决定一案，不服哈尔滨市阿城区人民法院（2018）黑0112行初18号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。 一审判决认定，哈尔滨市阿城区地方税务局小岭税务所于2018年1月2日作出“哈阿地税税通[2018]82号《税务事项通知书》”，责令金京公司于2018年1月8日前缴纳2008年12月1日至2016年4月30日的应缴纳税款22，419，157.03元，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。同日，哈尔滨市阿城区地方税务局小岭税务所又作出“哈阿地税担[2018]5号《责成提供纳税担保通知书》”，责成金京公司于2018年1月8日前，向其提供金额为32，600，000.00元的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将依法采取税收保全措施。金京公司限期内未缴纳税款。哈尔滨市阿城区地方税务局于2018年1月12日作出的“哈阿地税保封[2018]2号《税收保全措施决定书》”，其中没有对金京公司什么财产采取何种保全措施的内容。但是，从其于同日送达金京公司的《查封商品、货物或者其他财产清单》可知，其查封了金京公司27套楼房，金额28，211，451.50元。2018年7月，因国家机构改革，原哈尔滨市阿城区国家税务局与原哈尔滨市阿城区地方税务局合并为国家税务总局哈尔滨市阿城区税务局（以下简称阿城区税务局）。2018年7月27日，阿城区税务局作出“阿城税强催[2018]07001号《催告书》”，向金京公司催告，限期自收到催告书之日起十日内履行缴纳税款及滞纳金义务。2018年8月20日，阿城区税务局作出“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”，内容为“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条之规定，经阿城区税务局局长批准，决定：对《税收保全措施决定书(查封/扣押适用)》（哈阿地税保封[2018]2号）所查封的你单位部分房产依法予以拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴你单位欠缴的税款、滞纳金及扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用”。黑龙江省全库拍卖有限责任公司接受阿城区税务局的委托，分别于2018年9月2和2018年9月19日，依法对阿城区金都华府、金源华府、体东小区、上京华府抵税房产进行了公开拍卖，共成交金额合计541,000.00元，其余标的因无人竞价流拍。阿城区税务局于2018年11月2日作出“阿城税解保封[2018]8号《解除税收保全措施决定书》”，并于2019年1月24日邮寄给金京公司。 一审法院认为，金京公司作为阿城区税务局作出的“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”的相对人，不服税收强制执行决定，有权提起行政诉讼。阿城区税务局系原哈尔滨市阿城区国家税务局与原哈尔滨市阿城区地方税务局依法合并成立，依法具有原哈尔滨市阿城区地方税务局的法定职责，对金京公司不履行纳税义务行为有权依法作出税收强制执行决定等行政行为，是本案适格被告。 对于双方当事人诉争的焦点问题： 一、关于阿城税强拍[2018]08004号税收强制执行决定书是否违法的问题。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条第一款“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产”，本案中，阿城区税务局没有举证证明金京公司在限期内有转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。阿城区税务局责成金京公司在限期内提供纳税担保缺少事实依据和法律依据。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”、第五十五条“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十八条“依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准”的规定，金京公司未履行税收缴纳义务，阿城区税务局于2018年1月12日作出《税收保全措施决定书》并于同日送达金京公司之后，依法应当在采取税收保全措施6个月期限内，作出税收强制执行决定并依法强制执行。但是，阿城区税务局直至2018年7月27日才作出《催告书》，并于2018年8月20日作出《税收强制执行决定书》。此时，已经明显超过税务机关采取税收保全措施的期限。另外，哈尔滨市阿城区地方税务局作出的《税收保全措施决定书》，既没有应当依法采取税收保全措施的事实依据，也没有采取税收保全具体措施，即扣押、查封的决定内容。本案审理中，阿城区税务局提交该《税收保全措施决定书》以证明其行政行为合法，但是，未提交金京公司存在其所依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条第一款、第五十五条所规定的“逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”事实的证据，因此，阿城区税务局调查和作出《税收保全措施决定书》的行为违法。综上，阿城区税务局在超出税收保全措施的期限之后，以存在违法性的《税收保全措施决定书》为依据作出的“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”，缺少事实依据和法律依据，且程序违法，依法应予撤销。 二、关于阿城区税务局征税、扣押房产是否违法的问题。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”企业所得税的征收在我国现行规定中有核定征收和查账征收两种方式，本案金京公司系从事房地产开发经营业务的企业，其税收征收方式应依照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定执行。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第四条规定：“企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理办法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理”。该规定表明，对房地产企业这一特殊行业而言，企业所得税以核定征收方式进行征收的前提是企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形。金京公司在2012年向阿城区地方税务局提交的《企业所得税征收方式鉴定表》中自报关于账簿设置、收入总额核算、成本费用核算、账簿凭证保存和纳税义务履行等情况均为完善，不符合上述六种可以确定为核定征收企业所得税方式的情形。阿城区地方税务局作出的哈阿地税税通[2018]82号税务事项通知书中，确定金京公司为核定征收方式显然不符合相关法律规定，其应在确定采取核定征收方式之前有效的检查并获取确凿的证据之后，再确定是否适应核定征收方式。故阿城区税务局对金京公司作出的税收征收方式确定为核定征收，明显属于国家税务总局上述规定的禁止行为。 金京公司要求的判决阿城区税务局将违法征缴税款返还，并按阿城区税务局日万分之五滞纳金比例对等标准赔偿损失及要求判决阿城区税务局赔偿其扣押房产造成的损失，按阿城区税务局扣押财产金额滞纳金的日万分之五对等标准赔偿损失的诉求。由于阿城区税务局责令金京公司缴纳税款和滞纳金的“哈阿地税税通[2018]82号《税务事项通知书》”，虽然阿城区税务局存在提前核定征收方式等方面存在违法性，但是，由于受到行政复议前置程序的制约，不属于人民法院行政诉讼直接受案范围。金京公司对该行政行为不服，依法应当通过申请行政复议或者其他合法途径解决。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十八条、第五十一条规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款；纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。至于阿城区税务局于2018年1月12日作出《税收保全措施决定书》之后，阿城区税务局又于2018年11月2日作出了《解除税收保全措施决定书》（阿城税解保封[2018]8号），对保全的房产解除了查封，仍不能否定《税收保全措施决定书》违法。金京公司认为阿城区地方税务局的《税收保全措施决定书》违法，属于另一法律关系，不属于本案审理范围，在本案中要求阿城区税务局赔偿扣押房产造成的损失缺少法律依据。 三、关于作出的诉争行政行为是否存在依据规范性文件违法的问题。 根据《最高人民法院关于适用的解释》第一百四十五条“公民、法人或者其他组织在对行政行为提起诉讼时一并请求对所依据的规范性文件审查的，由行政行为案件管辖法院一并审查。”据此，一并审查的对象，限于被诉行政行为所援引或适用的规范性文件。阿城区税务局作出的被诉行政行为“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”，依据的是《中华人民共和国税收征收管理法》，而《中华人民共和国税收征收管理法》为全国人民代表大会制定的法律，并非规范性文件。但是需要说明的是，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十四条规定，违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款。金京公司在诉讼中提出对《哈尔滨市地方税务局关于加强土地增值税预征管理工作的实施意见》进行合法性审查的请求，但是，由于该文件不是本案审理的被诉行政行为“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”适用的规范性文件，因此，本案无权对该文件的合法性进行审查。但是有必要指出的是，阿城区税务局对金京公司征缴税款应依据《中华人民共和国税收征收管理法》，而不应依据其他规定开征法律规定以外的税种和征缴方式征缴税款，尤其对金京公司进行的核算征收税款、开征个人所得税和土地增值税均存在违法性。 综上，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款、第四十九条、第五十三条、第七十条第（一）项、第（三）项之规定，判决一、撤销阿城区税务局于2018年8月20日作出的“阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》”；二、驳回金京公司其他诉讼请求。 金京公司不服一审判决上诉称，一审法院判决撤销阿城税强拍〔2018〕08004号《税收强制执行决定书》，但是因该执行决定违法给金京公司造成的损失未得到纠正，即征收的企业所得税款7414087.75元、其他个人所得税款1301501.14元和土地增值税款4600723.52元，合计13316312.41元未退还给上诉人，未赔偿金京公司损失，一审法院遗漏诉讼请求。阿城区税务局征收金京公司企业所得税、土地增值税和其他个人所得税违法。阿城区税务局因违法查封金京公司的房产，致使金京公司错过了房地产销售最佳时机，造成损失。金京公司请求赔偿损失，有事实基础和法律依据，依法应得到支持。《哈尔滨市地方税务局关于加强土地增值税预征管理工作的实施意见》（2007年哈地税法46号）是造成阿城区税务局违法征税的根本原因，应当对该文件的合法性进行审查。请求一、撤销一审判决第二项；二、判决阿城区税务局向金京公司退还征收的企业所得税款7414087.75元，并赔偿从征收之日起至退还税款之日止按年利率8.4%计算的损失；三、判决阿城区税务局退还违法征收的其他个人所得税1301501.14元，并赔偿从征收之日起至退还税款之日止按年利率8.4%计算的损失；四、判决阿城区税务局退还土地增值税款4600723.52元，并赔偿从征收之日起至退还税款之日止按年利率8.4%计算的损失；五、判决确认阿城区税务局征收金京公司企业增值税、企业所得税等合计22419157.03元违法；六、判决阿城区税务局赔偿违法查封金京公司房产损失，以房产价值28211451.50元为基础，按年利率8.4%计算利息，计算时间为一年；七、判决阿城区税务局赔偿违法查封金京公司房产损失，以房产价值6242702元为基础，按年利率8.4%计算利息，计算时间为三年零二个月；八、对《哈尔滨市地方税务局关于加强土地增值税预征管理工作的实施意见》哈地税发〔2007〕46号规范性文件的合法性进行审查。 上诉人阿城区税务局不服一审判决上诉称，一、税收保全措施并非本案诉争具体行政行为，且“逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税款的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”并不是作出税收保全措施的必要条件。2005年1月13日国家税务总局制定的《抵税财务拍卖、变卖试行办法》第四条规定，只要金京公司逾期不按规定履行税务处理决定的，税务机关就有权决定拍卖并在拍卖、变卖之前进行扣押和查封。一审法院以必须有“逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税款的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”行为方可实施税收保全措施认定阿城区税务局行政行为违法，属于法律适用错误。二、税收保全措施只是为保证拍卖程序的顺利执行而实施的辅助性行政强制措施，对拍卖决定的法律效力不产生实质影响。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，税务机关作出拍卖决定的前提是只有金京公司“未按照规定的期限缴纳或者解缴税款”、“税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的”。而扣押、查封等程序是法律列明的选择适用条款，而不是法定前置程序。阿城区税务局有权在法律规定的范围内直接作出强制执行决定书，而不是依据税收保全措施作出强制执行决定。三、一审法院无权对纳税事项具体行政行为进行审查，一审法院在判决书本院认为第二、三项论述超出法定审查范围，且与案件判决结果无关。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定纳税争议复议前置。一审判决已经确认其审查的纳税事项属法定复议前置，又对纳税事项的合法性作出判定，甚至直接认定“对金京公司进行的核算征收税款、开征个人所得税和土地增值税均存在违法性”超出法院审查范围。请求撤销一审判决第一项，改判驳回金京公司全部诉讼请求。 阿城区税务局对金京公司上诉请求答辩称，一、金京公司第二、三、四、五项上诉请求均属复议前置且超过法定复议、起诉期限，人民法院应驳回起诉，一审法院判决第二项驳回其他诉讼请求错误。二、阿城区税务局作出的《税收保全措施决定书》合法有效，且金京公司起诉已经超过法定起诉期限，其也没有证据证明存在任何损失，二审法院应驳回金京公司第六、七项上诉请求的起诉。三、《哈尔滨市地方税务局关于加强土地增值税预征收管理工作的实施意见》不是本案诉争行为适用的规范性文件，且一审法院对税收行为进行评价超出审理范围。 本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。本案中，一审法院是以税收保全措施违法为由撤销税收强制执行决定，税收保全措施和税收强制执行为两个独立的行政行为，金京公司一审起诉并未要求法院对税收保全措施进行合法性审查，一审法院超出诉讼请求认定案涉税收保全措施违法，并以此否定税收强制执行决定的合法性，超出对案涉强制执行决定的审查范围。在未对税收强制执行行为合法性审查情形下，遂撤销了税收强制执行决定，属于认定事实不清。 一审判决认定关于阿城区税务局征税、扣押房产是否违法的问题中，对阿城区税务局作出的税收强制执行决定书所依据的税收行为哈阿地税税通［2018］82号税务事项通知书确定的内容进行了合法性审查，并认为该行为违反了核定征收企业所得税方式等税收相关禁止性规定。哈阿地税税通［2018］82号税务事项通知书与阿城税强拍[2018]08004号《税收强制执行决定书》属于两个不同的行政行为，且金京公司并未对税收事项通知书提出诉讼请求，一审法院对税收行为进行评价超出本案审理范围。同时，一审法院既认为哈阿地税税通［2018］82号税务事项通知书不属于本案审理范围，又对该通知书合法性作出判断，存在逻辑矛盾。 综上，一审法院应针对金京公司的诉讼请求，区分不同的行政行为审查其是否符合受理条件及“一行为一诉”的原则予以审理。依照《中华人民共和国行政诉讼法》八十六条、第八十九条第一款第（三）项的规定，裁定如下： 一、撤销哈尔滨市阿城区人民法院（2018）黑0112行初18号行政判决； 二、本案发回哈尔滨市阿城区人民法院重新审理。 审判长  孙国涛 审判员  王亚虹 审判员  吕国庆 二〇二〇年八月十七日 书记员  徐 畅