西藏自治区高级人民法院   行政裁定书   （2020）藏行终4号   上诉人（原审原告）牛国强，男，1972年8月8日出生，汉族，住北京市丰台区。   委托代理人郝建亚，北京市鑫诺律师事务所律师。   委托代理人魏俊玲，北京市鑫诺律师事务所律师。   被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局，住所地西藏自治区拉萨市城关区江苏路42号，统一社会信用代码115401000099283740。   负责人扎西平措，该局局长。   委托代理人邹旺，泰和泰（重庆）律师事务所律师。   委托代理人刘志强，泰和泰（重庆）律师事务所律师。   被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局，住所地拉萨市北京中路51号, 统一社会信用代码11540100MB1951705T。   法定代表人张晓强，该分局负责人。   委托代理人珍吉，泰和泰（拉萨）律师事务所律师。   委托代理人卓玛曲宗，泰和泰（拉萨）律师事务所律师。   上诉人牛国强因诉被上诉人国家税务总局拉萨市税务局（以下简称拉萨市税务局）、国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局（以下简称税务一分局）行政复议决定一案，不服西藏自治区拉萨市中级人民法院（2019）藏01行初5号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人牛国强委托代理人郝建亚、魏俊玲，被上诉人拉萨市税务局委托代理人邹旺，税务一分局委托代理人珍吉、卓玛曲宗，被上诉人拉萨市税务局总经济师华登政、税务一分局副局长尼玛扎西作为行政机关负责人到庭参加诉讼。本案现已审理终结。   原审法院经审理查明，2012年10月18日，拉萨信泰合伙企业注册成立，合伙人为温纪明与牛国强。2014年9月至2015年4月，拉萨信泰合伙企业作为代扣代缴义务人，分三次代温纪明、牛国强向税务一分局缴纳个人所得税，品目名称为“股息、利息、红利”，共缴纳税款75607592元，其中温纪明缴纳税款52925314.12元，牛国强缴纳税款22682277.88元。   2016年5月12日，温纪明因意外事件去世，付艳荣作为其配偶，以财产共有人和遗产继承人的身份与牛国强一起于2017年11月10日向税务一分局提出退税申请，要求税务一分局依法退还温纪明多交税款46880078.85元、退还牛国强多交税款20091462.37元。   2017年12月26日，付艳荣、牛国强委托律师向税务一分局递交《关于拉萨信泰“证券投资基金分配收入”按国家规定暂不征收所得税、代扣代缴税款应全额退还的申请》，要求税务一分局向付艳荣、牛国强全额退还拉萨信泰合伙企业代扣代缴的个人所得税款。   2018年12月19日，税务一分局以拉萨信泰合伙企业为告知对象，作出拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，结论为“我局认为你公司申请退税的业务不适用财税字[1998]55号和财税字[2002]128号文件的相关规定，你公司在该投资中所取得的收益所缴纳的个人所得税不予退税。”   2019年1月28日，拉萨信泰合伙企业与付艳荣、牛国强共同向拉萨市税务局提出复议申请，要求撤销拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，退还拉萨信泰合伙企业错误以股息、红利代扣代缴温纪明、牛国强个人所得税共计75607592元。   拉萨市税务局于2019年2月20日受理复议申请，向拉萨信泰合伙企业、付艳荣、牛国强送达了《行政复议受理通知书》，三申请人的委托代理人于2019年2月24日签收。后因案情复杂，拉萨市税务局不能在规定的期限内作出行政复议决定，经该机关负责人批准，决定行政复议决定延期至2019年5月20日前作出，并于2019年4月17日向申请人送达了拉税复延字[2019]1号《行政复议决定延期通知书》。   2019年5月19日，拉萨市税务局作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定书》，结论为：“申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征税，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定。被申请人作出的不退税的决定适用依据错误，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款的规定，本机关决定撤销被申请人作出的拉税一分税通二[2018]701号税务事项通知书，责令被申请人在30个工作日内重新作出具体行政行为。”该复议决定书于当日寄出，申请人于5月24日签收。   2019年6月6日，拉萨信泰合伙企业、付艳荣、牛国强向法院邮寄起诉状，拉萨市城关区人民法院于2019年8月25日立案受理，后向拉萨市中级人民法院申请提审。拉萨市中级人民法院于2019年10月29日立案受理。   原审法院认为，依据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条第二款的规定，拉萨市税务局作为税务一分局的上一级主管部门，具有受理拉萨信泰合伙企业、付艳荣、牛国强针对税务一分局提起的行政复议申请并作出复议决定的职权。该法第三十一条规定“行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定，但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人，但是延长的期限最多不超过三十日”。本案中，拉萨市税务局受理复议申请后，作出延期复议决定、最终作出复议决定均在法律规定的时限内，程序合法。   根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告”之规定，本案中拉萨市税务局针对拉萨信泰合伙企业、付艳荣、牛国强作出的决定是“撤销税务一分局作出的拉税一分税通二[2018]701号税务事项通知书，责令在30个工作日内重新作出具体行政行为”，该决定并非维持原行政行为，也非改变原行政行为，牛国强将原行政机关与复议机关作为共同被告，与上述法律规定不符，对税务一分局关于其并非本案适格被告的辩解理由予以采纳。   牛国强称复议机关的决定是变相维持原行政行为，且加重其责任，违反了禁止复议不利变更原则。一审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：（三）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：2.适用依据错误的，”复议机关作出该复议决定符合法律规定，在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持了原行政行为或者加重了牛国强的责任，且在原行政机关作出新的具体行政行为后，当事人可针对新的具体行政行为提起复议，并未剥夺其权利，即在本案中，拉萨市税务局作出的复议决定书并未对牛国强的合法权益产生实际影响。   综上，牛国强的诉讼请求，缺乏事实和法律依据，不应支持。依照《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第八项、第十项之规定，裁定：驳回牛国强的起诉。   上诉人牛国强不服一审裁定向本院提起上诉称，请求撤销西藏自治区拉萨市中级人民法院（2019）藏01行初5号行政裁定，指令该院审理本案。事实与理由：牛国强认为拉萨信泰合伙企业于2014年9月至2015年4月按支付“股息”代扣代缴合伙人个人所得税75607592.92元无事实和法律依据，涉案收入系证券投资基金收益，系从证券投资基金分配所得，按财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件属暂不征收个人所得税，代扣代缴款依法应全额退还。税务一分局认为申请退税业务不适用上述两个文件规定，决定不退税。牛国强遂进行复议，但拉萨市税务局作出行政复议决定，不仅维持不退税决定，同样认为牛国强的涉税业务不适用上述两个文件，还认定涉税业务应适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征税，指令税务一分局在30日内补征税款66335171.62元，按日万分之五加收滞纳金，合计税款达124179441元。牛国强不服向法院起诉要求撤销复议决定，一审法院以复议决定“未对牛国强的合法权益产生实际影响”为由，裁定驳回起诉。牛国强与税务一分局发生纳税争议，且金额特别巨大，拉萨市税务局指令税务一分局重新作出行政行为，是针对牛国强已缴纳税款应否退还，是否应补缴巨额税款直接、重大的决定和指令，实际也造成牛国强申请退税未获支持，既维持了税务一分局不退税行为，又改变了按息不按生产经营所得税行为，已对牛国强合法权益产生了重大影响，一审裁定认为未对牛国强合法权益产生实际影响，与事实不符，违背法律。   1.一审裁定遗漏重要事实。牛国强当庭向一审法院提交[2019]45号《税务事项通知书》，证实税务一分局已按拉萨市税务局的指令，作出对牛国强更为不利的决定，不仅不予退税，反补征巨额税款。复议决定是否变相维持原行政行为或者加重当事人责任，是一审法院的审查职责。拉萨市税务局既有维持，又有改变原行政行为的内容，违背禁止不利变更原则。   2.一审裁定否认行政复议决定的存在，与事实不符。牛国强向一审法院提交税务一分局重新作出的[2019]45号《税务事项通知书》，而一审法院视而不见，认为在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持原行政行为或者加重当事人的责任，但又称复议决定并非维持、也非改变原行政行为的认定自相矛盾。   3.一审裁定认为行政复议决定非“改变原行政行为”，与事实不符。根据《最高人民法院关于适用的解释》第二十二条规定，“复议机关改变原行政行为，是指复议机关改变原行政机关的处理结果”“确认原行政行为无效”“确认原行政行为违法”均属于改变原行政行为。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为”，税务一分局作为拉萨市税务局的分支机构按照行政复议决定，只能补征税款。拉萨市税务局作为复议和垂直领导的上级机关，改变了税务一分局按股息所得征税行为，要求按生产经营所得征税，属于适格被告。   4.拉萨市税务局作出的行政复议决定驳回了退税申请，又改变了原行政行为，应作为共同被告。《最高人民法院关于适用的解释》第一百三十四条规定，“行政复议决定既有维持原行政行为内容，又有改变原行政行为内容或者不予受理申请内容的，作出原行政行为的行政机关和复议机关为共同被告”，拉萨市税务局对税务一分局作出的不予退税理由予以采纳，改变了按息征税的决定，应作为本案的共同被告。   5.行政复议决定不退税75607592.92元，要求补税124179441元，合计征税已达199787033元，一审裁定认为未对牛国强合法权益产生影响，与查明事实不符，案件的审理结果与牛国强有重大利害关系，产生了重大影响。   6.本案属于《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条规定，“法律、法规规定可以提起诉讼的其他行政案件”。一审裁定剥夺了牛国强的诉权，违背了法律规定。   7.税务一分局在答辩状及庭审答辩中，均未提出其并非适格被告。   牛国强另补充上诉理由如下：   1.本案系征税纠纷。拉萨信泰合伙企业代税务一分局扣缴税款，拉萨市税务局审核收取税款，属于税务一分局的征税行为，责任应当由税务一分局承担。   2.拉萨市税务局作出的行政复议决定，只是撤销了后续处理行为，并未撤销原征税行为，既有维持又有改变。牛国强申请行政复议，系对扣缴税款要求进行合法性审查，扣缴税款征税行为是复议审查的对象，复议决定虽撤销了《税务事项通知书》，但未撤销税款征收行为，同时还要补征。   3.行政复议决定责令重新作出行政行为，违反《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，实际系责令补征。责令重新作出行政行为，系在已审查确认原行政行为有错的前提下，要求自我纠错，税务一分局作出的扣缴征税行为是已执行的行为，在未被撤销的前提下，是无法指令重新作出的。拉萨市税务局仅以法律适用错误为由责令重新作出行政行为，系维持已扣缴税款的基础上，再补征税款。   4.一审法院未对原行政行为进行审查，无视税款征收行为对牛国强合法权益产生的影响，驳回起诉不符合《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条规定。   5.一审法院对税务一分局在一审期间改变被诉行政行为，牛国强追加起诉只字未提，割裂事实，未依法予以合并审理。税务一分局依照行政复议决定作出[2019]45号《税务事项通知书》，在维持已扣缴税款的基础上，责令温纪明、牛国强补缴税款66335171.62元，并按日万分之五追加滞纳金，牛国强不服已在规定期限内起诉，一审法院对该案情未如实、完整、全面认定事实，更未按规定对上诉人追加起诉一并审理。一审法院既未审查原行政行为，亦未审查原行政行为的改变，无视已缴纳税款对牛国强产生的影响，未依法履职，并驳回牛国强的起诉，请求二审法院依法予以纠正。   被上诉人拉萨市税务局辩称：1.拉萨市税务局依法作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定书》，程序合法，不存在《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定的可撤销情形；2.复议决定撤销税务一分局作出的行政行为，并责令30日内重新作出行政行为，复议决定既未维持原行政行为，亦未改变原行政行为，而是依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款规定，经全面审查后认定适用依据错误，依法作出的撤销决定；3.拉萨市税务局作出的行政复议决定撤销了原行政行为，在原行政行为被撤销的情况下牛国强将税务一分局作为共同被告无法律根据；4.复议决定撤销原行政行为后，决定内容未对牛国强合法权益产生实际影响，且税务一分局作出新的行政行为后，牛国强可针对新的行政行为提起诉讼，并未剥夺其权利和救济途径。《税务行政复议规则》第七十六条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”，故拉萨市税务局作出的复议决定、税务一分局重新作出的具体行政行为符合规范性文件的要求，请求驳回上诉，维持原裁定。   被上诉人税务一分局辩称： 1.对于牛国强要求税务一分局退还税款并支付银行利息的主张，税务一分局并未收取牛国强缴纳的合伙企业税款，不存在退还税款的问题；2.税务一分局作出的原具体行政行为经拉萨市税务局复议决定已撤销并责令重新作出，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条规定，税务一分局并非本案适格被告，税务一分局已于2019年重新作出[2019]第45号《税务事项通知书》，且该税务事项上诉人牛国强已向拉萨中院提起了行政诉讼，故牛国强存在重复起诉；3.根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第二十条“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”。上诉人应对其企业合伙人个人所得税向税务部门进行申报。   二审期间，被上诉人税务一分局提交收据一份，拟证明牛国强、付艳荣于2017年11月13日向该局提交退款申请书、定税凭证、法律依据等资料。上诉人牛国强对该证据的真实性、合法性无异议。被上诉人拉萨市税务局对该证据的真实性、合法性无异议。本院认为被上诉人税务一分局提交的该证据，虽然上诉人牛国强、被上诉人拉萨市税务局对真实性、合法性均无异议，但该证据被上诉人税务一分局在一审过程中并未提交，且不属于二审新证据，故本院不予采纳。   二审审理查明的事实与一审基本一致,本院予以确认。   本院认为，上诉人牛国强认为被上诉人税务一分局作出的不予退税决定侵犯其合法权益，向被上诉人拉萨市税务局申请行政复议，要求撤销被上诉人税务一分局作出的不予退税决定。被上诉人拉萨市税务局作出复议决定，撤销税务一分局作出的拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，责令税务一分局在30个工作日内重新作出具体行政行为。被上诉人税务一分局作出的原行政行为《税务事项通知书》已被复议机关予以撤销，即复议机关改变了原行政行为。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款“复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告”之规定，复议机关拉萨市税务局系本案适格被告。一审法院关于税务一分局并非本案适格被告的处理意见，并无不当，本院予以支持。关于上诉人牛国强所提复议机关拉萨市税务局所作复议决定既有维持原行政行为内容，又有改变原行政行为内容，应将原行政机关税务一分局和复议机关拉萨市税务局作为共同被告的上诉意见。本院认为，牛国强不服税务一分局不予退税决定提起行政复议，复议对象为不予退税的税务行政决定，而并非税务机关对纳税人温纪明、牛国强征收税款的前行政行为，复议机关撤销不予退税决定的复议结果与征收税款的前行政行为本身并无直接关联，不能因此得出复议决定既变相维持不予退税决定又加重当事人纳税义务的结论。故对该上诉意见，本院不予采纳。   本案中，拉萨市税务局复议认为被申请人税务一分局所作不退税决定适用依据错误，决定撤销该《税务事项通知书》并责令重新作出。本院认为，税务一分局作出的不予退税决定对扣缴义务人拉萨信泰合伙企业及纳税人温纪明、牛国强的权利义务产生实际影响，但复议机关已将不予退税的原行政行为予以撤销，即当事人的权利义务关系恢复至原行政机关作出不予退税决定之前的状态；同时，复议机关责令原行政机关重新作出具体行政行为的决定事项属于针对原行政机关的行政指令，其内容对当事人的权利义务并未作出具体处理。即复议机关撤销原行政行为并责令重做的决定，对当事人的权利义务不产生实际影响，根据《最高人民法院关于适用的解释》第一条第二款第十项之规定，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。一审法院关于复议决定并未对原告合法权益产生实际影响的认定与事实相符，且于法有据，本院予以支持。关于上诉人所提复议决定责令重作后原行政机关补充征收税款，实际增加当事人纳税义务，违背禁止不利复议变更原则的上诉意见，本院认为，复议决定本身并无不利于申请人权益的变更内容，即使重新作出的具体行政行为对申请人的权利义务将产生实际影响，亦可通过复议、诉讼程序依法寻求救济。事实上牛国强已对重新作出的行政行为提起复议、诉讼，故对该上诉意见，本院不予采纳。关于上诉人所提一审期间已对重新作出的行政行为提起诉讼，但请求与本案合并审理的申请被拒绝，一审法院存在不依法履职情形的上诉意见，本院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十七条及相关司法解释规定，属于共同诉讼的案件，人民法院可以决定合并审理。但未规定依法应当合并审理的情形，且本案中不存在属于共同诉讼的法定情形，一审法院不予合并审理的处理，并无不当，故对该上诉意见，本院不予采纳。   综上，上诉人牛国强的上诉理由和请求依法不能成立，本院不予支持。原审裁定认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：   驳回上诉，维持原裁定。   本裁定为终审裁定。   审  判  长   向 海 菊  审  判  员   达娃次仁  审  判  员   何 锐 刚   二〇二〇年八月二十六日   法 官 助 理   色吉白姆  书  记  员   尼玛卓玛