南昌铁路运输中级法院 行 政 判 决 书 （2020）赣71行终189号 上诉人（原审原告）江西第肆极能源发展有限公司，住所地：江西省南昌市南昌经济技术开发区枫林西大街917号世纪新宸大厦2号楼503室、505室。统一社会信用代码：91360108MA3844H43D。 法定代表人王凯，该公司总经理。 委托代理人罗万彬，北京大成（南昌）律师事务所律师。 委托代理人谢亚奇，北京大成（南昌）律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局江西赣江新区税务局稽查局，住所地：江西省南昌市南昌经济技术开发区白水湖工业园区梅林大道466号。统一社会信用代码：11360000MB1526821E。 负责人徐平，该局局长。 委托代理人程锋，北京市中银（南昌）律师事务所律师。 委托代理人康地发，北京市中银（南昌）律师事务所实习律师。 上诉人江西第肆极能源发展有限公司（以下简称第肆极能源公司）因与被上诉人国家税务总局江西赣江新区税务局稽查局（以下简称赣江新区税务稽查局）行政处罚一案，不服南昌铁路运输法院（2019）赣7101行初898号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。 一审法院查明，原告第肆极能源公司成立于2018年9月4日。公司组成人员7人。2018年10月22日，工商登记机关核准原告变更经营范围，经营范围增设第11项为“易燃液体（甲醇、乙醇、丁烷、石脑油、异辛烷、燃料油、乙醇汽油、生物柴油的批发）”。金税三期税收管理系统平台显示原告行业为原油加工及石油制品制造，征收方式为查账征收。2018年12月4日，成品油消费税纳税申报平台提示原告所属期2018年11月1日至2018年11月30日，销售的应税消费品燃料油7137480升，应纳税额为8564976元。2018年12月25日，原告在国家税务总局南昌经济技术开发区税务局（以下简称经开区税务局）税务大厅前台以直接上门申报方式，对上述应税消费品进行消费税纳税申报，在成品油消费税申报表中“本期准予扣除税额、本期应抵扣税额、本期实际抵扣税额”项下填入8564976元，实际造成原告应缴消费税8564976元被抵扣。2019年1月15日，成品油消费税纳税申报平台提示原告所属期2018年12月1日至2018年12月31日，销售的应税消费品燃料油1049733.3升、汽油47289160升，应纳税额合计73139203.16元。同日，原告在经开区税务局税务大厅前台以直接上门申报方式，对上述应税消费品进行成品油消费税纳税申报，原告在成品油消费税申报表中“本期减免税额”项下填入73139203.16元，实际造成原告应缴消费税73139203.16元被减免。2019年1月18日，经开区税务局作出经税通〔2019〕0002号《税务事项通知书》，通知原告更正2018年12月消费税申报表，原告于同日签收。2019年1月21日，经开区税务局作出经税通〔2019〕0003号《税务事项通知书》，通知限原告在2019年1月22日前如实申报2018年11月和12月的消费税申报表，并提供纳税担保，原告拒收。2019年2月1日，经开区税务局作出经税通〔2019〕0004号《税务事项通知书》，通知原告2018年11月申报消费税扣除税额8564976元和2018年12月申报消费税减免数额73139203.16元，没有企业备案信息，限原告在2019年2月15日之前缴纳上述消费税税款合计81704179.16元，原告拒收。2019年3月20日，经开区税务局作出赣新经税处〔2019〕011号《税务处理决定书》(以下简称《税务处理决定书》)，根据《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》）及实施细则，决定原告应当补缴税款合计81704179.16元，限原告自收到决定书之日起7日内，将上述税款及滞纳金缴纳入库。逾期未缴，依照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十条的规定强制执行，并告知原告若有纳税上的争议，可依法向国家税务总局江西赣江新区税务局申请行政复议，原告拒收。2019年4月10日，经开区税务局作出赣新经税强催（行）字〔2019〕001号《行政决定催告书》，催告原告于2019年4月11日前履行补缴消费税81704179.16元的义务，并告知原告有权进行陈述和申辩，原告于同日签收。2019年4月25日，经开区税务局再次作出赣新经税强催（行）字〔2019〕002号《行政决定催告书》，催告原告于2019年4月29日前履行纳税义务，并告知原告有权进行陈述和申辩，原告于同日拒收。原告未就纳税上的争议向税务机关申请行政复议。经开区税务局已于2019年4月30日对原告强制执行消费税8249410.15元，原告尚少缴消费税73454769.01元。2019年6月3日，被告赣江新区税务稽查局作出赣新税稽罚告〔2019〕50004号《税务行政处罚事项告知书》，依据《税收征管法》第六十三条的规定，拟依法追缴原告少申报缴纳的消费税81704179.16元、城建税5719292.55元、印花税129489.02元，合计税款87552960.73元，并拟处1倍的罚款87552960.73元。告知原告有权陈述、申辩和申请听证，原告于2019年6月4日签收。2019年6月6日，原告申请听证。同日，被告作出赣新税稽税通〔2019〕50001号《税务事项通知书》和赣新税稽税通〔2019〕50002号《税务行政处罚听证通知书》，原告于同日签收。2019年6月14日，被告举行税务行政处罚听证会，听取原告陈述和申辩。2019年6月17日，被告作出赣新税稽罚〔2019〕50003号《税务行政处罚决定书》（以下简称《处罚决定书》）。认定原告在消费税申报时，对不符合消费税抵免资格条件的采取抵扣和减免行为，通过虚假申报，非法抵免消费税81704179.16元，经主管税务机关催缴，仍拒绝缴纳，少缴纳消费税81704179.16元、城建税5719292.55元、印花税129489.02元，合计税款87552960.73元。根据《税收征管法》第六十三条的规定，决定对原告少缴纳税款87552960.73元处1倍的罚款，即87552960.73元。 另查明，原告未在税务机关办理2018年11月申报消费税扣除税额8564976元和2018年12月申报消费税减免数额73139203.16元的纳税人减免备案登记。 一审法院认为，《税收征管法》第五条第一款规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。《税收征管法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条第一款规定，《税收征管法》第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。根据上述规定，被告具有查处涉案违法行为的职责和权限。 一审法院归纳本案的争议焦点为：一是行政处罚事实是否清楚。二是行政处罚程序是否合法。三是行政处罚适用法律是否正确。 关于争议焦点一、一审法院认为，本案诉争的行政处罚的事实依据来源于经开区税务局作出的《税务处理决定书》。该决定载明根据《消费税暂行条例》及实施细则的规定，原告应当补缴税款合计81704179.16元。因原告未按照决定书关于“若纳税上有争议”可依法申请行政复议的告知，根据《税收征管法》第八十八条的规定，先行申请行政复议，《税务处理决定书》已发生法律效力，在《税务处理决定书》未被撤销和确认无效的情况下，应当确认被告行政处罚事实清楚。关于争议焦点二、一审法院认为，被告作出行政处罚前，履行调查、事先告知、听证等程序，并依法送达，行政处罚程序符合法律规定。关于争议焦点三、针对原告认为被告在本案存在纳税争议的情况下，仍适用《税收征管法》第六十三条，属于适用法律错误的意见。一审法院认为，《税收征管法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《国家税务总局关于石脑油、燃料油退（免）消费税管理操作规程（试行）》（以下简称《规程》）规定，生产、使用企业就应税消费品成品油需要抵免税款的，应当将相关材料向税务机关备案，通过审核后方可抵免。《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告（2018年第1号）》（以下简称《2018年1号公告》）第三项规定，享受成品油消费税减免税优惠政策的纳税人，在纳税申报时应同时填写《国家税务总局关于调整消费税纳税申报有关事项的公告（2015年第32号）》公布的《本期减（免）税额明细表》。本案中，2018年12月25日和2019年1月15日，原告未经税务机关备案审核消费税抵免事项，即擅自将消费税抵免，事后经税务机关通知更正申报而拒绝申报，不缴税款，行为符合《税收征管法》第六十三条规定的情形，被告适用法律正确。原告在税务大厅通过税收管理员办理的抵免信息录入手续，并非《规程》规定的备案审核程序。综上，原告主张于法无据，该院不予支持。 对于原告在开庭审理前一并请求审查《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）（以下简称《47号公告》）的问题。一审法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。本案诉争《处罚决定书》未引用《47号公告》作为处罚依据，原告请求对《47号公告》进行审查不符合法律规定。综上，被告行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，并经一审法院审判委员会讨论决定，判决驳回原告第肆极能源公司的诉讼请求。案件受理费50元（原告已预交），由原告负担。 上诉人第肆极能源公司不服一审判决，事实和理由主要有：一、一审认定《处罚决定书》事实清楚是错误的。1.经开区税务局没有认定偷税的主体资格。《税收征管法实施细则》第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。按照上述规定，对偷税案件的立案查处主体只能是税务稽查局，其他税务机构均没有法律、法规授权。涉案争议是被上诉人认定上诉人存在偷税行为，被上诉人作出税务行政处罚所出具的税务法律文书均应由其作出，而不能以经开区税务局作出的赣新经税处〔2019〕011号《税务处理决定书》作为处罚依据。2.《税务处理决定书》与《处罚决定书》既独立又有联系，如不需补税就不存在偷税，需补税但当不认定为偷税或超过处罚时效也不应处罚。经开区税务局作出的《税务处理决定书》决定上诉人补缴消费税81704179.16元，没有城建税、印花税，而被上诉人作出的《处罚决定书》除消费税外，增加了城建税、印花税。一审法院以《税务处理决定书》“未被撤销和确认无效”，作为被上诉人作出的《处罚决定书》“应当确认被上诉人行政处罚事实清楚”的依据是错误的。3.被上诉人作出的《处罚决定书》认定“你（单位）通过在税务‘金三系统’变更企业经营性质，将商贸企业变更为工业企业的手段，利用工业企业消费税的申报方式”，意即被上诉人认定上诉人为商贸企业。但《消费税暂行条例》第一条规定，消费税纳税主体为中国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位及个人及国务院确定的销售本条例规定的消费品的单位和个人。根据上述规定，从事境内商业贸易的其他单位和个人需承担消费税纳税主体义务的，必须同时符合两个条件：（1）销售了《消费税暂行条例》规定的消费品；（2）必须由国务院确定。目前国务院批准的销售《消费税暂行条例》规定的消费品其他单位和个人仅有三个文件，即《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税[1994]95号），《关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号），《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》（财税[2016]129号）。被上诉人认定上诉人是商贸企业，但没有列明上诉人销售成品油需缴纳消费税的法律依据。上诉人认为应否纳税是行政处罚的基础，一审法院将此问题归属于“纳税争议”范围，不予审查是错误的。4.（1）2018年11月，上诉人开始实现销售收入，2019年1月，上诉人因经开区税务局停止供应发票而停止销售。上诉人公司财务会计账簿、凭证完好，没有采取“伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”的手段，就两个月销售的成品油的金额、数量、品名已按税务机关规定如实向经开区税务局申报，不存在“在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报的”情形。需要说明的是，经开区税务局金税通[2019]002号《税务事项通知书》实际已经被一审法院（2019）赣7101行初405号生效判决确认是错误的，而本案一审仍将其作为认定上诉人经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的证据。（2）偷税必须存在主观故意，上诉人没有偷税的故意。上诉人销售成品油是否需缴纳消费税，经咨询经开区税管员陈某某及相关领导，得到不需要缴纳的答复，上诉人亦是在税管员陈某某的签字同意并陪同下到纳税大厅进行手工申报的。如法律、法规、规章规定上诉人需缴纳消费税，也应依据《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（国家税务局[2017]30号）第一条第二款“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”的规定，追缴上诉人缴税款、滞纳金，不应报复性地认定上诉人偷税。二、一审法院认定被上诉人作出的《处罚决定书》程序合法是错误的。（1）《税收征管法实施细则》第八十五条规定“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定”。《税务稽查工作规程》是税务稽查人员必须遵守的工作程序。税务稽查机关作出税务行政处罚决定，应当具备下列文书：《税务稽查立案审批表》《税务稽查任务通知书》《税务检查通知书》《廉政事项告知书》《税务稽查工作底稿》《税务稽查报告》《税务稽查审理报告》《案件审理委员会或重大案件审理委员会决议》《税务行政处罚听证告知书》《税务行政处罚听证会记录》《税务处理决定书》《税务行政处罚决定》。而本案中，被上诉人仅出示了《税务行政处罚听证告知书》《税务行政处罚听证会记录》《税务行政处罚决定》。（2）《税收征管法实施细则》第八十九条规定“……税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查”。被上诉人在向一审法院提交的证据中没有《税务检查通知书》，也没有出示税务相关人员的《检查证》。（3）《税收征管法实施细则》第一百零三条规定“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达”。本案中，被上诉人向上诉人送达税务法律文书，没有见证人签名，直接写明“拒绝接收”，实际被上诉人没有送达成功。三、一审法院认定被上诉人作出的《处罚决定书》适用法律正确是错误的。《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第三十九条规定“行政机关依照本法第三十八条的规定给予行政处罚，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书应当载明下列事项:……（二）违反法律、法规或者规章的事实和证据；……”。本案被上诉人作出《处罚决定书》没有引用必须载明的实体法律、法规或规章的具体规定，违反了《行政处罚法》的规定。另外，《处罚决定书》亦没有引用《规程》《2018年1号公告》，一审法院将上述规范性文件作为被上诉人行政处罚适用的法律依据，是替代行政机关找法，有违居中裁判原则。综上，请求：1.撤销（2019）赣7101行初898号行政判决；2.撤销被上诉人作出的《处罚决定书》；3.判令被上诉人负担一二审诉讼费用。 被上诉人赣江新区税务稽查局辩称，一、被上诉人作出《处罚决定书》事实清楚，证据充分、确凿。1.经稽查，被上诉人于2019年6月17日作出赣新税稽处（2019）50002号《税务处理决定书》，追缴上诉人补缴消费税81704179.16元，城建税5719292.55元，印花税129489.02元，合计税款87552960.73元。在此基础上，被上诉人作出《处罚决定书》，对前述少缴税款处一倍罚款，不存在上诉人所称行政处罚除消费税外，额外增加城建税、印花税的情形。2.上诉人虽是商贸企业，但其销售成品油，应依法申报缴纳消费税。根据《消费税暂行条例》第一条及实施细则，《47号公告》，上诉人应当缴纳成品油消费税。3.上诉人是否应当缴纳消费税及应缴纳多少属于纳税争议，已经前述《税务处理决定书》认定，上诉人未依法申请行政复议，该处理决定已经发生法律效力。根据《税收征管法》第八十八条、《税收征管法实施细则》第一百条的规定，行政复议是纳税争议的必经前置程序。被上诉人于2019年6月17日作出的赣新税稽处（2019）50002号《税务处理决定书》已经告知了上诉人若在纳税上有争议，有依法申请行政复议的权利和行使期限。而上诉人未在期限内提起行政复议，税务处理决定已生效，一审法院认定被诉行政处罚的事实清楚并无不当。4.根据《税收征管法》第二十五条第一款规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。本案上诉人于2018年12月25日、2019年1月15日所提交的申报材料均未如实反映消费税，不符合消费税申报的内容要求，依法不应认定为纳税申报。后经主管税务机关经开区税务局多次通知，限其在规定的期限内如实申报并补缴税款，但上诉人至今未按通知要求如实申报消费税，符合《税收征管法》第六十三条“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形。5.上诉人明知其销售成品油产生了消费税，未经税务机关审核消费税抵免，申报时擅自抵免消费税，构成虚假申报。根据《规程》及《2018年1号公告》的相关规定，生产、使用企业就应税消费品成品油需要抵免税款的，应将相关材料向税务机关备案通过后方可抵免，享受成品油消费税减免税优惠政策的纳税人，在纳税申报时应同时填写《国家税务总局关于调整消费税纳税申报有关事项的公告》（2015年第32号）公布的《本期减（免）税额明细表》。本案上诉人未经税务机关备案审核抵免，其明知销售成品油会产生消费税，仍采取欺骗隐瞒手段，擅自将未缴的税款填入已缴税款或减免税额栏抵免消费税，构成“虚假申报”。上诉人在税务大厅现场申报，税管人员审核通过抵免，但税管人员对现场申报材料仅作形式审查，并非法律规定的备案审核程序。6.上诉人存在“虚假申报”“通知申报拒不申报”的行为，其主张无主观故意证据不足。二、被上诉人作出《处罚决定书》，依法履行了立案审批、检查、审理、处罚听证、送达等程序，程序合法。三、被上诉人作出《处罚决定书》适用法律正确。根据《行政处罚法》第三十九条的规定，行政决定书应载明违反法律、法规或者规章的事实和证据，本案《处罚决定书》已载明相关违法事实。上诉人所称应当载明的相关实体法律法规或规章涉及的是纳税争议问题，与纳税争议的认定有关，而非行政处罚作出的依据。一审法院援引《规程》《2018年第1号公告》是用于分析是否构成偷税这一事实，而非将之作为行政处罚的依据。综上，请求驳回上诉，维持原判。 双方当事人向一审法院提交的证据材料已全部随案卷向本院移送，本院经查证核实，对其证据效力，予以确认。 本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。 本院认为，根据《规程》《2018年1号公告》的相关规定，生产、使用企业就应税消费品成品油需要抵免税款的，应当将相关材料向税务机关备案通过审核后方可抵免，享受成品油消费税减免税优惠政策的纳税人，在纳税申报时应同时填写《国家税务总局关于调整消费税纳税申报有关事项的公告（2015年第32号）》公布的《本期减（免）税额明细表》。上诉人原登记性质为商贸企业，不具备连续生产成品油的资格和能力，其在税务金三系统中，利用将企业性质从商贸企业变更为工业企业，隐瞒其尚不具备连续生产成品油能力事实的手段，并通过前往税务机关大厅由税管员陈某某签字的方式，虽在客观上达到了涉案2018年11月、12月所属2期消费税抵免备案申报的目的，但因税管员陈某某的签字行为并非税务机关备案审核，并不产生其作为纳税义务人可抵免本应缴纳所属2期消费税的法律后果。经开区税务局作为税务主管机关，因事后发现上诉人不具备消费税抵免条件或资格，已分别于2019年1月18日、2019年1月21日、2019年2月1日，以《税务事项通知书》的方式，多次通知上诉人“更正申报”“如实申报”，催促其缴纳涉案所属2期消费税，但上诉人并未按期履行“更正申报”“如实申报”的法定义务，据此，经开区税务局经核实于2019年3月20日对上诉人作出《税务处理决定书》，决定对上诉人已经实际抵扣的涉案所属2期消费税予以补缴。上述过程事实清楚，程序合法。经开区税务局对上诉人作出《税务处理决定书》后，上诉人既未向经开区税务局缴纳税款，亦未提供相应担保，依据《税收征管法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”的规定，经开区税务局《税务处理决定书》已经发生法律效力，上诉人应当缴纳涉案消费税。被上诉人作为税务稽查机关，在审理上诉人违法纳税行为过程中，已按照《行政处罚法》第四十二条、《国家税务总局关于印发（试行）、（试行）的通知》的规定，保障了上诉人的听证权和申辩权。被上诉人经调查审理后，认定上诉人在纳税过程中存在虚假申报、经税务主管机关通知后仍不履行如实申报的法定义务、不缴应纳税款的违法行为，并适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定，作出涉案《处罚决定书》，决定对上诉人少缴消费税81704179.16元，城建税5719292.55元，印花税129489.02元，合计税款87552960.73元处1倍的罚款，事实清楚，适用法律正确，程序合法，处罚适当。一审驳回上诉人有关撤销《处罚决定书》的诉讼请求，并无不当。 综上，上诉人的上诉理由不能成立，其有关撤销《处罚决定书》的上诉请求，本院不予支持。一审认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费50元（上诉人已预交），由上诉人江西第肆极能源发展有限公司负担。 本判决为终审判决。 审 判 长 涂相荣 审 判 员 刘 巍 审 判 员 陈 榕 二〇二〇年八月七日 法官助理 邓晨昕 书 记 员 刘程琦