广东省江门市中级人民法院行 政 判 决 书（2015）江中法行终字第60号上诉人（原审原告）：恩平市大宇陶瓷有限公司。住所地：广东省恩平市横陂镇虾山工业区。法定代表人：梁银芳，该公司董事长。委托代理人：谭坚森，该公司员工。委托代理人：黄开国，北京市中运律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：恩平市地方税务局。住所地：广东省恩平市恩城镇新平北路前进街*号。法定代表人：梁朝晖，该局局长。委托代理人：吴秀珍，该局征收管理股科员。委托代理人：林容茂，广东志信律师事务所律师。上诉人恩平市大宇陶瓷有限公司（以下简称“大宇陶瓷公司”）因与被上诉人恩平市地方税务局（以下简称“恩平地税局”）税务行政强制纠纷一案，不服广东省开平市人民法院（2014）江开法行初字第21号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。当事人原审的意见2014年4月17日，大宇陶瓷公司向原审法院提起诉讼，请求：撤销恩平地税局违法扣划大宇陶瓷公司土地增值税7867028.98元、土地使用税1358483.74元、滞纳金1015130.27元，合计10240642.99元的税收决定。主要事实与理由：2011年9月，因为恩平市燕华化工厂搬迁用地需要，根据临港工业园统一规划、建设的要求，恩平市土地储备中心（以下简称“储备中心”）与大宇陶瓷公司书面约定，由该中心收回大宇陶瓷公司位于横陂镇虾山村委会金龙水泥厂XXX侧的土地，并约定支付给大宇陶瓷公司土地补偿款1583万元。恩国土资（2011）76号文件就上述征收进行请示，恩平市人民政府办公室恩府办函（2011）698号文件批准了上述征收。但是征收合同约定的土地补偿款一直没有支付。2013年12月26日，大宇陶瓷公司在打印银行对账单时才发现，2013年8月30日，该中心将土地补偿款1583万元转至大宇陶瓷公司的银行账户。而随后恩平地税局直接将大宇陶瓷公司的10240642.99元作为税款予以划转。经向恩平地税局查询得知，该款项为恩平地税局向大宇陶瓷公司征收的土地增值税，且恩平地税局未向大宇陶瓷公司出具相关的法律文书和税票。大宇陶瓷公司认为，大宇陶瓷公司取得的土地补偿款根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）等法律规定不应被征税，且恩平地税局征税的文书从没有向大宇陶瓷公司送达，恩平地税局私自扣划大宇陶瓷公司钱款的行为严重侵犯了大宇陶瓷公司的合法财产权，剥夺了大宇陶瓷公司对恩平地税局每一项具体行政行为的复议权和诉讼权，税款几乎将大宇陶瓷公司取得的补偿款征收殆尽。恩平地税局辩称：一、恩平地税局向大宇陶瓷公司征收土地使用税及土地增值税，依法有据。1、根据我国《土地使用税暂行条例》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人”之规定，大宇陶瓷公司是恩府国用（2009）第01262号所注明的土地使用权人，因此，是土地使用税的纳税义务人。恩平地税局根据该条例第三条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”征收大宇陶瓷公司的土地使用税完全合法。另外，按照我国《税收征收管理法》第三十二条“从滞纳税款之日起，按日加收税款万分之五的滞纳金”的规定，恩平地税局对土地使用税加收滞纳金行为完全合法。2、根据我国《土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”之规定，确定土地增值税之纳税人。《土地增值税暂行条例》第八条“免征土地增值税”的范畴包含了“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”，即要免征土增税必须同时符合两个条件，一是“收回”，二是收回的原因是“国家建设需要”，两者缺一不可。同时，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》）第十一条第三款对何为“国家建设需要”这一定义作了解释，即“因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”。据此可判断，该公司的土地被政府收回仅符合条件一，并不符合条件二，因为该土地是因为“闲置”的原因被收回，即该公司已违反了土地使用规定而被政府依法收回的，并非是因“国家建设的需要”这一原因收回的。有关定性为“闲置”收回的依据有《闲置土地确认书》、《恩平市国土资源局关于该土地闲置收回的证明》。大宇陶瓷公司认为其交易属于免税范围，不能成立。二、恩平地税局向大宇陶瓷公司征收土地使用税及土地增值税，程序合法。（一）恩平地税局依法向大宇陶瓷公司依法送达了税收征缴的法律文书，依法履行法定职责，大宇陶瓷公司清楚知道有关应缴纳税款之事项。有关送达相关文书按时间顺序如下：1、2010年12月28日送达的《责令限期改正通知书》（恩地税字（2010）第28号）；2、2011年8月1日送达的《责令限期改正通知书》（大槐地税字（2011）第69号）；3、2012年1月11日发出的《责令限期改正通知书》（大槐地税字（2012）第005号）；4、2012年4月6日发出的《催缴税费通知书》（大槐地税字（2012）第14号）；5、2012年9月2日送达的《催缴税费通知书》（恩地税槐字（2012）第021号）；6、2012年9月2日送达的《责令限期改正通知书》（恩地税槐字（2012）第37号）；7、2013年6月17日送达的《恩平市地方税务局大槐税务分局应纳税款核定通知书》（以下简称《应纳税款核定通知书》）（恩地税槐核字（2013）第01号）；8、2013年6月17日送达的《恩平市地方税务局大槐税务分局责令限期改正通知书》（以下简称《责令限期改正通知书》）（恩地税槐限改字（2013）32号）；9、2013年7月16日送达出的《恩平市地方税务局大槐税务分局催缴税款通知书》（以下简称《催缴税款通知书》）（恩地税槐催字（2013）第35号）；10、2013年7月16日送达的《恩平市地方税务局大槐税务分局应纳税款核定通知书》（以下简称《应纳税款核定通知书》）（恩地税槐核字（2013）第02号）；11、2013年7月24日送达的《恩平市地方税务局大槐税务分局催缴税款通知书》（以下简称《催缴税款通知书》）（恩地税槐催字（2013）第40号）；（二）恩平地税局多次责令限期改正并催缴税款，但大宇陶瓷公司拒不履行，在此情况下，依法依职扣划大宇陶瓷公司所欠的税款。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”，恩平地税局在大宇陶瓷公司拒不申报税款、在限期内拒不改正、又不在催交税款期限内缴交税款之情况下，依上述规定，扣划税款完全合法。恩平地税局向大宇陶瓷公司扣划税款的手续合法、完备，程序合法。三、恩平地税局扣划大宇陶瓷公司的税款计算准确、合理。（一）土地使用权持有期间土地使用税的计算恩平市国土资源局（以下简称“恩平国土局”）与恩平市大宇化工有限公司于2005年12月2日签订《国有土地使用权出让合同》（合同编号：（2005）000100），出让土地面积：105513.3平方米，国土证号：恩府国用（2005）第009**号），2009年因恩平市大宇化工有限公司更名为恩平市大宇陶瓷有限公司，而国土证更换为恩府国用（2009）第01262号，根据《中华人民共和国土地使用税暂行条例》和恩平地税局有关规定，应缴城镇土地使用税：2006年（1元／平方米）：105513.3×1=105513.3元；2007年以后（2.5元／平方米）：2007-2010年：105513.3×2.5×4=1055133元；2011年1-9月：105513.3×2.5／12×9=197837.4元。合计：105513.3＋1055133＋197837.4=1358483.7元。（二）土地使用税滞纳金。2006年1月1日至2011年9月30日期间应缴纳的土地使用税产生的滞纳金为1015130.27元。（三）土地增值税款的计算。根据《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》，应缴土地增值税的计算过程：（1）收入：恩平国土局与大宇陶瓷公司于2011年9月21日签订的《收回土地使用权协议书》，收回土地补偿价15830000元。（2）扣除项目：根据相关部门提供的资料，大宇陶瓷公司取得该土地使用权所支付的款项有：①土地补偿款949620元；②办证费：管理费52758元、调查费8360元、工本费20元；③契税28488.60元；④出让金527565元；⑤耕地占用税150000元。以上五项共1716811.6元。（3）增值额：15830000-1716811.6=14113188.4元。（4）增值率：14113188.4／1716811.6×100%=822.06%。（5）应纳税额：14113188.4×60%-1716811.6×35%=7867028.98元。以上计算，有合法依据，计算准确，且合理妥当。综上所述，大宇陶瓷公司的起诉无理，请依法驳回其诉讼请求。原审法院查明的事实原审法院经审理查明：2004年11月17日，大宇陶瓷公司（大宇陶瓷公司的前身名称为：恩平市大宇化工有限公司）与储备中心签订《土地补偿协议书》，由大宇陶瓷公司支付土地补偿款949620元给储备中心，由储备中心将涉案土地交付大宇陶瓷公司使用。同月19日，大宇陶瓷公司付清全部土地补偿款给储备中心。2005年12月2日，大宇陶瓷公司与恩平国土局签订《国有土地使用权出让合同》，由恩平国土局将涉案土地出让给大宇陶瓷公司，并办理了恩府国用（2005）第00969号土地使用权证［后因大宇陶瓷公司名称变更而该证号变更为恩府国用（2009）第01262号］给大宇陶瓷公司。2011年7月18日，恩平国土局以超过开发期限为由向大宇陶瓷公司发出《闲置土地确认书》，确认大宇陶瓷公司于2009年10月16日依法取得的涉案土地为闲置土地，该确认书并最终生效。2011年9月21日，大宇陶瓷公司与储备中心签订《收回土地使用权协议书》，由储备中心以总价1583万元收回大宇陶瓷公司上述涉案土地的土地使用权。同月22日，大宇陶瓷公司依该协议约定向恩平国土局申请注销上述涉案土地的土地使用权登记。2013年5月29日，恩平地税局向恩平国土局发出《关于提请确定恩平市大宇陶瓷有限公司土地使用权是否已实现转移的函》请求恩平国土局确认该涉案土地的土地使用权是否已实现转移。恩平国土局向恩平地税局发出“恩国土资函（2013）10号复函”确认该涉案土地已于2011年9月21日由储备中心协议收回，并注销了大宇陶瓷公司土地使用权登记。2010年12月28日起至2013年7月24日，恩平地税局多次向大宇陶瓷公司发出《应纳税款核定通知书》、《责令限期改正通知书》、《催缴税费通知书》和《催缴税款通知书》，责令大宇陶瓷公司办理申报2006年起的土地使用税和责令大宇陶瓷公司办理申报与储备中心收回涉案土地的土地增值税，以及责令大宇陶瓷公司在限期内缴纳土地使用税1358483.7元、土地增值税7867028.98元。此后，由于大宇陶瓷公司没有按恩平地税局的通知缴纳上述两项税款，为此，恩平地税局于2013年10月18日向大宇陶瓷公司的开户银行中国工商银行股份有限公司恩平支行开出《扣缴税款通知书》，强行从大宇陶瓷公司的银行帐号扣缴税款及滞纳金共10240642.99元。大宇陶瓷公司不服恩平地税局上述扣缴税费行为，于2014年1月13日向广东省江门市地方税务局（以下简称江门地税局）申请复议。同年4月6日，江门地税局作出江地税复决字（2014）001号《行政复议决定书》，维持了恩平地税局的强制扣缴税收决定。原审法院判决理由和结果原审法院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”的规定，本案恩平地税局作为恩平市行政区域内的地方税务局，依法享有对恩平市辖区内的税收征收管理的法定职权。本案是因恩平地税局强制扣缴大宇陶瓷公司土地使用税、滞纳金、土地增值税所引发的纠纷。双方当事人对本案存在的争议焦点是：1、大宇陶瓷公司取得涉案土地的土地补偿款1583万元是否应当缴纳土地增值税；2、恩平地税局强制扣缴大宇陶瓷公司的土地使用税、滞纳金、土地增值税10240642.99元的程序是否合法、证据是否充分、事实是否清楚、适用法律是否正确。首先，我国《土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。根据上述两法规的规定，除继承、赠与等无偿方式转让房地产的行为外，其他所有有偿转让房地产的行为均应依照《土地增值税暂行条例》的规定缴纳土地增值税。本案涉案土地是因属闲置土地而被政府有偿收回，符合《土地增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例实施细则》规定的缴纳土地增值税条件，属应缴纳土地增值税的范畴。此外，《土地增值税暂行条例》第八条规定“有下列情形之一的，免征土地增值税：……（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产”，这里规定的免征，其前提条件是应征，没有应征就不存在免征的定义。因此，大宇陶瓷公司主张取得涉案土地补偿款1583万元不应当缴纳土地增值税，原审法院不予支持。此外，根据《土地增值税暂行条例》第八条及《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”；及第十一条第五款“符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”的规定，如大宇陶瓷公司认为涉案土地符合免征收土地增值税的条件，须向所在地税务机关提出免税申请和进行审核。本案大宇陶瓷公司在恩平地税局发出《应纳税款核定通知书》、《责令限期改正通知书》、《催缴税款通知书》后，既不向恩平地税局提出免税申请，也不按恩平地税局通知的要求缴纳税款。因此，恩平地税局依照《税收征收管理法》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行……”的规定，从大宇陶瓷公司的银行帐户强行扣缴税款及滞纳金的行政行为并无不妥。其次，根据我国《城镇土地使用税暂行条例》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”、第三条第一款“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”、第四条“土地使用税每平方米年税额如下：……（四）县城、建制镇、工矿区二角至四元”以及《广东省城镇土地使用税实施细则》（以下简称《土地使用税实施细则》）第二条“城镇土地使用税的征收地区范围：（一）城市为市行政区（不含建制镇）的区域范围；（二）县城为县城镇行政区的区域范围；（三）建制镇为镇行政区的区域范围；（四）工矿区为工商业比较发达，尚未设立镇建制的工矿园区区域范围”、第三条“凡在第二条所列地区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人，应按《条例》及本实施细则规定缴纳土地使用税”的规定，本案大宇陶瓷公司于2005年12月取得涉案土地的土地使用权，其应自2006年1月起至2011年9月被储备中心收回土地使用权时止，依照我国《城镇土地使用税暂行条例》和《土地使用税实施细则》的规定按其使用时间和实际占用的土地面积计算，向恩平地税局缴纳土地使用税。上述《土地使用税实施细则》规定的“建制镇为镇行政区的区域范围”是指镇一级行政管辖范围内的区域范围，而非大宇陶瓷公司所诉称的“行政办公区域内”。因此，大宇陶瓷公司认为其涉案土地不属《土地使用税实施细则》第二条规定的征税范围，大宇陶瓷公司不应缴纳土地使用税的主张，原审法院不予采纳。本案中，大宇陶瓷公司在取得涉案土地的土地使用权后应主动向恩平地税局申报并缴纳税款，但大宇陶瓷公司没有依法申报和缴纳土地使用税，大宇陶瓷公司在恩平地税局发出《应纳税款核定通知书》、《责令限期改正通知书》、《催缴税费通知书》后仍没有缴纳税款。因此，恩平地税局依照《税收征收管理法》第四十条的规定从大宇陶瓷公司的银行帐户扣缴土地使用税及其滞纳金的行政行为合法，应予以维持。此外，上述《税收征收管理法》是特别法，恩平地税局的税收征收管理的行政行为应依据该法进行，而该法只规定了税务机关需责令纳税人限期缴纳税款后，纳税义务人仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，便可采取扣缴税款的强制执行措施，并未规定税务机关需作出《强制执行决定书》才能强制执行，因此，大宇陶瓷公司认为恩平地税局没有作出《强制执行决定书》便强制扣划大宇陶瓷公司款项的行为违法的主张，原审法院不予采纳。综上所述，恩平地税局扣缴大宇陶瓷公司的土地增值税、土地使用税及其滞纳金的行政行为合法，应予以维持。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项的规定，判决：维持恩平地税局扣缴大宇陶瓷公司的土地增值税7867028.98元、土地使用税1358483.74元、滞纳金1015130.27元的税收决定。一审案件受理费50元由大宇陶瓷公司承担。当事人二审的意见大宇陶瓷公司不服原审判决，向本院提起上诉，请求：撤销原审判决，支持大宇陶瓷公司的诉讼请求。主要事实和理由：一、恩平市人民政府收回大宇陶瓷公司土地使用权所支付的1583万元“补偿款”，不是“土地使用权转让收入”，不属于土地增值税条例规定的征税范围，不应交纳土地增值税。本案证据证明，大宇陶瓷公司国有土地使用权证书被恩平市人民政府收回、注销，而不是被恩平市人民政府登记为实际土地使用人。大宇陶瓷公司取得的1583万元土地补偿款属于政府收回土地使用权对大宇陶瓷公司支付的费用的综合补偿，不属于土地使用权转让。二、恩平地税局辩称的大宇陶瓷公司土地使用权被恩平市人民政府“强制收回”应该交土地增值税，没有法律依据，对此类行为，法律没有明文授权地税部门收取土地增值税。大宇陶瓷公司土地使用权被恩平市人民政府“协议收回”，不是“强制收回”。不论是“强制收回”还是“协议收回”，本案争议的收入都属于“政府收回国有土地使用权”的“补偿收入”。三、恩平地税局税收征收程序严重违法，强行扣划税款，没有制作可以依据的《税收强制执行决定书》，剥夺了大宇陶瓷公司的复议权、起诉权。（一）严重违反税收文书的制作顺序。按照《税收征收管理法实施细则》第一百零七条规定，文书先后顺序是《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》、《税务处理决定书》、《税收强制执行决定书》。恩平地税局没有制作《税收强制执行决定书》，就直接扣划上述税款。（二）恩平地税局举证的涉税文书内容均违法。涉及土地使用税的《责令改正通知书》，均未有同时告知60日的复议权和三个月的起诉权的内容。涉及两个税种的文书，告知的复议机关错误。复议机关应该是“江门地税局”，却明确为“恩平地税局”。恩平地税局举证的《催缴税款通知书》内容和制作程序均违法，剥夺了大宇陶瓷公司的复议权和起诉权。四、恩平地税局“荒野送达文书”和“进看守所收税”的征收程序违法。法律没有赋予税务机关这样的权利，行政机关法无明文规定即不可为。（一）恩平地税局无法证明如何将涉税文书“直接送达”给谭建强谭某某。（二）谭建强谭某某作为犯罪嫌疑人，权利是受到法律限制的，他不借助合法外力，无法行使刑事诉讼之外的行为，恩平地税局“进看守所收税”就是不合法。不论谭建强谭某某是否收到本案涉税文书，他都不能依照自己意志进行纳税或者进行复议或者诉讼，涉税文书不能生效。五、大宇陶瓷公司住所地不属于“建制镇行政区域”，不应缴纳土地使用税。况且，假设该征，因为环评没有通过，一直没有建设、生产，土地荒芜，没有任何收入，整理土地支出、土地出让金支出均是企业亏损状态下的支出，纳税困难，也符合免征土地使用税的条件。综上所述，l、大宇陶瓷公司土地使用权是“被恩平市人民政府收回”，不论是被恩平市人民政府“协议收回”，还是“强制收回”，都不属于“国有土地使用权转让”。本案争议的1583万元收入，是政府收回大宇陶瓷公司土地的“补偿款”，不是“土地使用权转让收入”，不属于《土地增值税暂行条例》规定的征税范围。法律没有赋予税务机关“进看守所收税”的权利，在看守所内的大宇陶瓷公司法定代表人谭建强谭某某，没有履行除刑事诉讼之外事项的法律义务，恩平地税局征收程序违法。2、行政机关法无明文规定即不可为，行政诉讼合法性的举证责任在恩平地税局。恩平地税局不能举证“进看守所送达涉税文书”的送达程序符合什么法律哪条哪款的授权；不能举证大宇陶瓷公司土地使用权“被恩平市人民政府收回”的情况，是适用《土地增值税暂行条例》以及实施细则哪一条款的授权进行征税，应承担举证不能的法律后果。大宇陶瓷公司补充上诉称：恩平地税局强制扣划大宇陶瓷公司税款的行为属于具体行政行为，按照《税收征收管理法实施细则》第一百零七条的规定，必须制定《税收强制执行决定书》，并且告知大宇陶瓷公司复议权和起诉权，以便大宇陶瓷公司行使相关的权利。税务文书的格式由国家税务总局制定，税务文书包括：1、《税务事项通知书》；2、《责令限期改正通知书》；3、《税收保全决定书》；4、《税收强制执行决定书》等。《税收征收管理法实施细则》要求税务机关每一项的具体行政行为必须制作相应的文书。税务机关强制执行没有制作《税收强制执行决定书》的法律适用是错误的，请求二审法院依法判决。恩平地税局答辩称：一、关于对大宇陶瓷公司征收土地增值税的合法性问题。（一）土地使用权被政府依法收回，并取得补偿收入属于土地增值税的征税范围，应缴纳土地增值税。大宇陶瓷公司的国有土地使用权被政府收回，并取得了1583万元的补偿金收入，按规定应缴纳土地增值税。（二）大宇陶瓷公司被政府收回闲置土地取得补偿收入，不能免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第八条第二款规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税”。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”。大宇陶瓷公司因“土地闲置”而被政府依法收回土地使用权，不属于“城市实施规划”、“国家建设”情形，不能免征土地增值税。本案中，大宇陶瓷公司与储备中心之土地交易，一是大宇陶瓷公司的土地是国有土地使用权；二是权属发生变化，即大宇陶瓷公司注销原土地权属，由储备中心转至恩平市燕华化工厂名下；三是储备中心支付了1583万元到大宇陶瓷公司的账户上的对价，大宇陶瓷公司取得收入。因此，上述行为完全符合有偿转让的条件，完全属于转让行为，大宇陶瓷公司属于纳税义务人，应依法交税。（三）对大宇陶瓷公司提出的“强制收回”问题。本案存在的事实是大宇陶瓷公司的涉案土地因闲置，由储备中心协议收回。而且，大宇陶瓷公司在2011年6月19日回复中“对于上述用地，我司近期拟：……；（3）拟同意按合理价款转让给恩平市燕华化工厂搬迁项目使用”，表明大宇陶瓷公司与储备中心进行土地交易是采用转让的方式。因此，恩平地税局依法征收土地增值税完全合法。二、关于对大宇陶瓷公司征缴土地使用税的合法性问题。（一）大宇陶瓷公司在上诉状称，其住所地不属于“建制镇行政区域”，不应缴纳土地使用税，不成立。恩府国用（2009）第01262号所注明的土地使用权，属于土地使用税的征收范围。（二）大宇陶瓷公司上诉状称，大宇陶瓷公司符合困难减免条件，污染问题没有通过环评，应予免征土地使用税，也不能成立。三、关于对大宇陶瓷公司强制扣划税款适用法律、程序是否合法的问题。2012年1月1日实施的《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）属于一般法，《税收征收管理法》则属于特别法，根据特别法优于一般法的原则，本案应当适用《税收征收管理法》。国务院《税收征收管理法实施细则》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用税收征收管理法及本细则，税收征收管理法及本细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行”。据此，税务机关作出的税收行政行为，应当根据税收法律、法规进行。恩平地税局的行政行为以税法的特别规定为依据。由于大宇陶瓷公司没有依法申报缴纳税款，依照《税收征收管理法》及其实施细则，按照上述程序采取强制执行措施，恩平地税局扣缴了本案涉及的税款及滞纳金。恩平地税局采取强制执行措施所依据的法律依据是《税收征收管理法》第四十条的规定。该条规定采取强制执行措施的前提条件很明确，那就是“纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局局长批准”，并未规定要制作《税收强制执行决定书》。恩平地税局所采取的强制执行措施，条件充分，程序合法。四、恩平地税局向大宇陶瓷公司依法送达了税收征缴的法律文书，依法履行法定职责，程序合法。大宇陶瓷公司在上诉状中称，除了公检法机关、代理律师以外，税务机关不能在看守所内进行公务活动；谭建强谭某某在一审庭上称拒收一切法律文书。由此证明，恩平地税局已向原告的法定代表人送达了上述文书。由于谭建强谭某某拒收，恩平地税局采取了留置送达的方式。《税收征收管理法实施细则》第一百零三条规定：“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日觌并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。”因此，留置送达是合法有效的。恩平地税局送达人员是在有关执法部门的协助下送达法律文书，并不违反法律规定。相反，根据《税收征收管理法》第五条第三款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”、第四款“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，有关机关必须配合。大宇陶瓷公司上诉称，税务机关违法在看守所送达法律文书，不能成立。谭建强谭某某虽被限制人身自由，但其民事权利不受限制。经多次责令限期改正并催缴税款，但大宇拒不履行。在此情况下，恩平地税局依法通知银行协助扣划大宇陶瓷公司所欠的税款。综上，大宇陶瓷公司的上诉无理，请依法驳回。恩平地税局补充答辩称：l、关于文书制作程序问题。依据《税收征收管理法实施细则》第一百零七条规定，文书先后顺序是《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》、《税务处理决定书》、《税收强制执行决定书》。但是，在第一百零七条，是这样规定的：“税务文书的格式由国家税务总局制定，本细则所称税务文书，包括：（一）……，”该条并未有文书先后之顺序之规定，这是大宇陶瓷公司对税务文书制作过程的曲解。2、关于文书早产的问题。由于大宇陶瓷公司一直末申报、缴交土地使用税，恩平地税局于2010年12月28日送达的《责令限期改正通知书》（恩地税字（2010）第28号）：责令申报2006年至2010年的土地使用税。2011年8月1日送达的《责令限朗改正通知书》（大槐地税字（2011）第69号）：责令申报2006年至2011年7月止的土地使用税。2012年1月11日发出的《责令限期改正通知书》（大槐地税字（2012）第005号）：责令申报2006年至2011年9月30日止的土地使用税；2012年4月6日发出的《催缴税费通知书》（大槐地税字（2012）第14号）：催缴2006年1月1日至2011年9月30日土地使用税1358483．70元，缴款期限2012年4月15日；2012年9月2日送达的《催缴税费通知书》（恩地税槐字（2012）第021号）：催缴2006年1月1日至2011年9月30日土地使用税1358483．70元，缴款期限2012年9月16日。上述事实表明，恩平地税局从2010年12月到2012年9月16日均依法履行职责，向大宇陶瓷公司追缴土地使用税。但是，大宇陶瓷公司一直置之不理。由于大宇陶瓷公司在2013年6月17日前均没有申报、缴纳土地使用税，恩平地税局于2013年6月17日重新发出《应纳税款核定通知书》，再次核定税款；恩平地税局于2013年7月16日发出《催缴税款通知书》，限于2013年7月23日前缴交。因此，根本不存在早产法律文书的情况，只是大宇陶瓷公司对事实的前后顺序选择性使用。3、关于税务文书中内容违法问题。大宇陶瓷公司《应纳税款核定通知书》告知复议机关为恩平市地方税务局，应当是江门市地方税务局，这是内容错误。但是，根据国家税务总局发布实施的《税务行政复议规则》第十九条“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：……（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”之规定，上述告知，并无不妥。4、关于行政行为的生效问题。大宇陶瓷公司在上诉状中提出，2013年第35号、第40号《催缴税款通知书》是在2013年第1号《应缴税款通知书》未生效的情况下作出；而在《催缴税款通知书》未生效的情况下，没有制作强制执行决定书，就强制划款，剥夺了大宇陶瓷公司的复议权和起诉权。这里涉及行政行为的生效问题。行政行为原则上自告知之时起发生法律效力。因此，大宇陶瓷公司认为，恩平地税局作出的《应缴税款通知书》、《催缴税款通知书》等是在大宇陶瓷公司复议及诉讼后才生效，违反基本的法律常识。大宇陶瓷公司和恩平地税局二审期间均无新证据向本院提交。本院查明的事实本院经对各方当事人提供的证据的合法性、真实性、相关性进行认证后，所认定的事实与原审认定的事实基本一致。本院另查明：1、2013年6月17日，恩平地税局大槐税务分局工作人员吴伟成、吴文超到鹤山市看守所向大宇陶瓷公司法定代表人谭建强谭某某发送《应纳税款核定通知书》（恩地税槐核字（2013）第01号）和《责令限期改正通知书》（恩地税槐限改字（2013）32号）。该《应纳税款核定通知书》内容是核定大宇陶瓷公司2006年至2011年9月应申报缴纳的土地使用税额为1358483．74元，并告知大宇陶瓷公司若在纳税上有争议，必须先依本决定的缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被确认之日起六十日内向恩平地税局申请行政复议。该《责令限期改正通知书》内容是责令大宇陶瓷公司申报土地增值税。当时谭建强谭某某拒绝接收这两份通知书，并拒绝在税务文书送达回证签名。该送达有恩平市横陂镇政府工作人员张文操、李伟乐等人见证。2、2013年7月16日，恩平地税局大槐税务分局工作人员吴伟成、郑超君到鹤山市看守所向大宇陶瓷公司法定代表人谭建强谭某某发送《催缴税款通知书》（恩地税槐催字（2013）第35号）、《应纳税款核定通知书》（恩地税槐核字（2013）第02号）。该《催缴税款通知书》的内容是催缴大宇陶瓷公司2006年至2011年9月的土地使用税。该《应纳税款核定通知书》的内容是核定大宇陶瓷公司应纳土地增值税7867028．98元，并告知大宇陶瓷公司如对本通知不服，必须先依本决定的缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被确认之日起六十日内向恩平地税局申请行政复议。当时谭建强谭某某拒绝接收这两份通知书，并拒绝在税务文书送达回证签名，该送达有恩平市横陂镇政府工作人员张文操、陈留胜见证。3、2013年7月24日，恩平地税局大槐税务分局工作人员吴伟成、郑超君到鹤山市看守所向大宇陶瓷公司法定代表人谭建强谭某某发送《催缴税款通知书》（恩地税槐催字（2013）第40号）。该《催缴税款通知书》内容是催缴土地增值税。当时谭建强谭某某拒绝接收该通知书，并拒绝在税务文书送达回证签名。该送达有恩平市横陂镇政府工作人员张文操、梁节荣见证。本院再查明：大宇陶瓷公司在二审过程中向本院提交《中止审理申请书》，主张该公司在2014年3月20日向恩平地税局提出复议申请，请求撤销恩平地税局违法征收大宇陶瓷公司1358483.74元土地使用税款的恩地税槐核字（2013）第01号《应纳税款核定通知书》以及违法征收大宇陶瓷公司7867028.98元土地增值税款的恩地税槐核字（2013）第02号《应纳税款核定通知书》，该局已经驳回其复议请求，现该公司已向广东省开平市人民法院提起诉讼。该公司认为其是否应该缴纳土地增值税和土地使用税的审理结果，将决定恩平地税局能否扣划税款及扣划大宇陶瓷公司税款的合法性，并直接影响本案的裁判。故请求中止审理本案，待原审法院对大宇陶瓷公司起诉的案件审理完毕后，再恢复本案的审理。本院判决理由和结果本院认为，本案系税务行政强制纠纷。原审确定本案案由为税务管理行政征收行为违法纠纷欠当，本院予以纠正。根据《税收征收管理法》第五条第一款的规定，恩平地税局依法享有对其辖区内的税务管理及征收税款的法定职能。恩平地税局对大宇陶瓷公司作出扣缴税款的行政行为，系履行法定职责，其执法主体适格，本院依法予以确认。根据双方当事人的二审诉辩意见，本案的争议焦点为：恩平地税局强制扣缴大宇陶瓷公司的税款以及滞纳金的行为是否合法。《税收征收管理法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。……”可见，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取相应的强制执行措施，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人未缴纳的滞纳金同时强制执行。另根据《税收征收管理法实施细则》第一百零一条“税务机关送达法律文书，应当直接送交受送达人。……受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。……”及第一百零三条“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达”的规定，税务机关送达法律文书时，受送达人是法人的应当由法人的法定代表人或其他符合规定的签收人签收，签收人拒绝签收税务文书的，送达人在送达回证上记明拒收理由和日期，并和见证人签名或者盖章后，将税务文书留在受送达人处即视为送达。本案现有证据显示，大宇陶瓷公司原系涉案土地使用权人，后涉案土地因属闲置土地而由储备中心以总价1583万元有偿收回。根据我国《城镇土地使用税暂行条例》及《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》等的相关规定，大宇陶瓷公司依法应当申报土地使用税和土地增值税并缴纳税款。大宇陶瓷公司认为其不应当缴纳土地使用税和土地增值税，理据不成立，本院不予支持。恩平地税局在作出强制扣缴大宇陶瓷公司税款及滞纳金共10240642.99元行为前，就本案所涉税款从2010年12月28日起至2013年7月24日，恩平地税局大槐税务分局已向大宇陶瓷公司发出了《应纳税款核定通知书》、《责令限期改正通知书》、《催缴税费通知书》和《催缴税款通知书》，责令大宇陶瓷公司办理申报税款及在限期内缴纳税款。因大宇陶瓷公司未依通知缴税，恩平地税局于2013年10月18日才向大宇陶瓷公司的开户银行中国工商银行股份有限公司恩平支行开出《扣缴税款通知书》，从大宇陶瓷公司的银行帐号中扣缴税款及滞纳金共10240642.99元。虽然恩平地税局大槐税务分局工作人员在鹤山市看守所向大宇陶瓷公司法定代表人谭建强谭某某送达《应纳税款核定通知书》、《责令限期改正通知书》和《催缴税款通知书》时，谭建强谭某某拒绝签收，但是恩平地税局大槐税务分局的工作人员在送达回证上记明了谭建强谭某某拒收的理由和日期，并由送达人员和见证人签名确认，并将税务文书留在谭建强谭某某被羁押的场所鹤山市看守所，上述送达行为符合《税收征收管理法实施细则》的规定，应视为合法送达。故大宇陶瓷公司关于恩平地税局在鹤山市看守所向谭建强谭某某的送达违法的主张，本院不予支持。根据《行政强制法》第三十七条“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。……”的规定，行政机关在作出强制执行行为前，宜作出强制执行决定。本案中，恩平地税局未按照《行政强制法》的规定向大宇陶瓷公司送达《强制执行通知书》，即强制扣缴大宇陶瓷公司的税款及滞纳金，程序上有瑕疵。但是，大宇陶瓷公司因不服恩平地税局上述强制扣缴税款及滞纳金行为，于2014年1月13日已向广东省江门市地方税务局申请了复议。广东省江门市地方税务局于同年4月6日作出江地税复决字（2014）001号《行政复议决定书》，维持了恩平地税局的强制扣缴税收决定。可见，恩平地税局上述程序上的瑕疵，实际并未对大宇陶瓷公司强制扣缴税收的复议权利造成损害，亦未影响恩平地税局强制扣缴涉案税款及滞纳金的合法性。故恩平地税局强制扣缴大宇陶瓷公司税款及滞纳金的行为尚不足以构成违法。原审判决并无不当，本院予以维持。大宇陶瓷公司主张恩平地税局没有作出《强制执行决定书》便强制扣划大宇陶瓷公司款项的行为违法并请求撤销恩平地税局扣划大宇陶瓷公司土地增值税7867028.98元，土地使用税1358483.74元、滞纳金1015130.27元，合计10240642.99元的税收决定的诉讼请求，理由不成立，本院不予支持。另外，对于大宇陶瓷公司提出的中止审理申请，本院认为，大宇陶瓷公司向原审法院起诉请求撤销恩地税槐核字（2013）第01号《应纳税款核定通知书》以及恩地税槐核字（2013）第02号《应纳税款核定通知书》，系与本案所诉行政强制行为不属同一行政法律关系，且现无证据证明将对本案强制扣缴行政行为的合法性产生影响，故根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十一条的规定，本案并不存在应当中止诉讼的情形，大宇陶瓷公司提出的中止审理的申请理据欠充分，本院不予采纳。综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律法规正确，处理并无不当。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人恩平市大宇陶瓷有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长  陈 健审 判 员  彭思思代理审判员  周 奇二〇一五年六月九日书 记 员  黄咏仪