北京市高级人民法院行 政 判 决 书（2018）京行终4675号上诉人（一审原告）郭立军，男，1969年4月26日出生，汉族，北京市东易律师事务所主任，住北京市昌平区。委托代理人刘建平，北京市伟石律师事务所律师。被上诉人（一审被告）中国证券监督管理委员会，住所地北京市西城区金融大街19号。法定代表人易会满，主席。委托代理人余杜兴，中国证券监督管理委员会工作人员。委托代理人王心舒，中国证券监督管理委员会工作人员。上诉人郭立军因被上诉人中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）对其作出的警告、罚款行政处罚一案，不服北京市第一中级人民法院（以下简称一审法院）（2018）京01行初286号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2018年11月22日、2020年12月11日公开开庭审理了本案。上诉人郭立军及委托代理人刘建平，被上诉人中国证监会的委托代理人余杜兴、王心舒到庭参加诉讼。本案现已审理终结。2017年6月27日，中国证监会作出〔2017〕70号行政处罚决定书（以下简称被诉处罚决定），查明：北京市东易律师事务所（以下简称东易所）在为丹东欣泰电气股份有限公司（以下简称欣泰电气）首次公开发行股票并上市（以下简称IPO）提供法律服务过程中未勤勉尽责，违反依法制定的业务规则，出具含有虚假记载的文件。具体违法事实如下：一、东易所出具的《北京市东易律师事务所关于丹东欣泰电气股份有限公司首次公开发行股票申请在深圳证券交易所创业板上市之法律意见书》（以下简称法律意见书）存在虚假记载。经查明，欣泰电气在2011年、2012年、2013年财务会计报告中虚构应收账款的收回。东易所2014年1月23日出具的法律意见书中“三、上市申请人本次上市的实质条件”第六项“根据上市申请人提供的相关文件、北京兴华会计师事务所出具的《审计报告》及本所律师核查，上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告中无虚假记载……”的表述，与欣泰电气相关财务数据存在虚假记载的事实不符，该法律意见书含有虚假记载的内容。二、东易所违反律师事务所从事证券法律业务规则的情况。（一）未审慎核查和验证（以下简称查验）相关资料。东易所工作底稿中留存的对主要客户的承诺函、询证函、访谈记录，大多数直接取自兴业证券股份有限公司（以下简称兴业证券）。兴业证券在对主要销售客户进行访谈时，部分客户未对应收账款余额进行确认，其中包括7家欣泰电气虚构应收账款收回的公司。东易所对访谈记录未履行一般的注意义务，未审慎履行查验义务。（二）未编制查验计划，未对法律意见书进行讨论、复核。经查阅东易所工作底稿，未发现东易所及其指派的律师为欣泰电气项目编制查验计划，未发现东易所对法律意见书进行讨论、复核的记录。（三）违反《律师事务所从事证券法律业务管理办法》（中国证监会、中华人民共和国司法部令第41号，以下简称《管理办法》）、《律师事务所证券法律业务执业规则（试行）》（中国证监会、中华人民共和国司法部公告2010年第33号，以下简称《执业规则（试行）》）的其他情形。东易所的工作底稿未加盖律师事务所公章，且大部分底稿未标明目录索引。东易所的工作底稿中，大部分访谈笔录没有经办律师签字，还存在访谈笔录中律师和访谈对象均未签字的情形。以上事实，有东易所出具的法律意见书、东易所工作底稿、相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。被诉处罚决定认为：东易所的行为违反了《中华人民共和国证券法》（2014年修正版，以下简称证券法）第二十条第二款、第一百七十三条，《管理办法》第十二条、第十三条、第十四条、第二十三条及《执业规则（试行）》第九条、第三十七条、第三十九条、第四十条、第四十一条的有关规定，构成了证券法第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载”及第二百二十六条第三款所述“违反本法规定或者依法制定的业务规则”的情形。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据证券法第二百二十三条的规定，决定：责令东易所改正，没收业务收入90万元，并处以180万元罚款。对郭立军给予警告，并处以10万元罚款。郭立军不服被诉处罚决定，向一审法院提起行政诉讼，请求撤销被诉处罚决定中针对其的处罚，并申请对《执业规则（试行）》《公开发行证券公司信息披露编报规则第１２号—公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》（以下简称第12号《编报规则》）进行合法性审查。一审法院经审理查明：2011年，东易所与欣泰电气签订《专项法律顾问协议》，接受欣泰电气委托，为其IPO项目提供法律服务。2014年1月23日，东易所出具最后一份法律意见书，郭立军、陈燕殊为在法律意见书上签字的经办律师。2015年7月14日，中国证监会对东易所作出调查通知书，并于同年7月24日向东易所送达。2016年6月16日，中国证监会对东易所立案调查，并于同日向东易所送达调查通知书。2016年6月28日，中国证监会向郭立军送达调查通知书，并对其进行询问。2016年12月15日，中国证监会作出行政处罚事先告知书，并于同年12月19日向郭立军送达。2017年2月9日，中国证监会作出听证通知书，并于同年2月13日向郭立军送达。2017年3月21日，中国证监会举行听证会。郭立军陈述申辩认为：1．东易所对欣泰电气财务造假事项不负有审核义务和责任。2．认定东易所未审慎核查复核的事实认定错误、依据不足。3．东易所履职过程虽有瑕疵，但情节轻微，应不予处罚。4．本案已过法定追诉时效。5．本次业务收入实际金额应为60万元。针对郭立军的陈述申辩意见，中国证监会认为：1．中介机构应当在各自职责范围内发表独立的专业意见并承担相应法律责任。律师在为企业IPO过程中出具的法律意见书是广大投资者获取发行人真实信息的重要渠道，是投资决策的重要参考，更是监管部门发行核准的重要基础，律师应当保持足够的执业谨慎，勤勉尽责地开展工作，保证所出具的文件不存在虚假记载、误导性陈述和重大遗漏。根据第12号《编报规则》第二十四条、第三十二条规定，欣泰电气虚构应收账款的收回，律师应对该债权事项进行充分查验，并发表结论性意见。《管理办法》第十四条规定：“律师在出具法律意见时，对与法律相关的业务事项应当履行法律专业人士特别的注意义务，对其他业务事项履行普通人一般的注意义务，其制作、出具的文件不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”。东易所在2014年1月23日出具的法律意见书中明确表述，“根据上市申请人提供的相关文件、北京兴华会计师事务所出具的《审计报告》及本所律师核查，上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告无虚假记载……”。法律意见书中的承诺表述具有公示效力，除非当事人能够提出证据证明其已经勤勉尽责，否则应对其法律意见承担责任。经查阅东易所工作底稿，未发现证明其对“本所律师核查”的所述事项开展了相关查验工作的记录或说明。判断律师在IPO项目中是否勤勉尽责，可以从两方面考虑：一是是否严格按照《管理办法》《执业规则（试行）》及第12号《编报规则》进行执业，二是在发表法律意见时是否履行了必要的查验程序，获取足以支撑发表意见的证据材料。东易所在欣泰电气IPO项目执业过程中，存在违反《管理办法》《执业规则（试行）》及第12号《编报规则》的情形；同时对于从其他中介机构取得的工作底稿资料未履行必要的查验程序，未尽到一般注意义务。因此，东易所未能勤勉尽责，对其出具的法律意见书中的相关表述存在虚假记载负有责任。对此项申辩意见，中国证监会不予采纳。2．东易所在工作底稿中直接引用会计师事务所的审计报告及保荐机构的相关资料，对明显瑕疵没有履行一般注意义务，其工作底稿中未见履行查验程序的记录，足以认定东易所未审慎查验相关材料，未勤勉尽责。根据《管理办法》第十三条及《执业规则（试行）》第九条的规定，律师事务所及其指派的律师在进行查验前，应当编制查验计划，查验计划应当列明需要查验的具体事项、查验工作程序、查验方法等。根据《管理办法》第二十三条及《执业规则（试行）》第三十七条的规定，法律意见书应当经所在律师事务所讨论复核。查验计划及其操作程序、对法律意见书的讨论复核记录都应制作成工作底稿留存。东易所的工作底稿中未发现查验计划和对法律意见书的讨论复核记录，其申辩提出的中介协调会纪要及律师备忘录不符合查验计划的形式和内容要求，两名签字律师对是否复核法律意见书的表述均存在出入。对此项申辩意见，中国证监会不予采纳。3．工作底稿是判断律师是否勤勉尽责的重要证据，东易所工作底稿中存在缺少律师事务所公章、缺少目录索引、部分访谈笔录缺少律师及访谈对象签字等诸多问题，违反了《管理办法》和《执业规则（试行）》的多项规定，是未勤勉尽责，而非履职过程有瑕疵、情节轻微。对此项申辩意见，中国证监会不予采纳。4．中国证监会于2015年7月14日向东易所发出调查通知书，距2014年1月23日（东易所为欣泰电气出具最后一份法律意见书时间）未超过两年时效。对此项申辩意见，中国证监会不予采纳。5．东易所此项业务收入有合同、发票、转账凭证、签字律师笔录等证据证明，足以认定东易所对欣泰电气项目收费为90万元。对此项申辩意见，中国证监会不予采纳。2017年6月27日，中国证监会作出被诉处罚决定。郭立军于2017年6月29日签收被诉处罚决定后，于同年12月22日向一审法院提起行政诉讼。另，对被诉处罚决定查明的事实，一审法院经审查亦予确认。一审法院经审理认为，郭立军作为在法律意见书上签字的经办律师，在东易所存在违法行为的情况下，依据证券法第二百二十三条的规定，即应承担作为直接负责的主管人员的相应法律责任。本案的主要争议焦点在于，在欣泰电气IPO申请过程中，东易所是否存在违反证券法第二十条第二款、第一百七十三条的情形，是否应当为此承担证券法第二百二十三条所规定的相应法律责任。一、关于东易所是否属于证券法所指的“证券服务机构”对于证券服务机构范围的理解，应当结合证券法及相关法律规定进行体系解释及历史解释。证券法第四十五条第一款规定，“为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票”，第一百七十三条中也规定，“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具……法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”，上述规定中所称“证券服务机构”明显包含出具法律意见书的律师事务所。除此以外，在证券法第七十四条第六项、第七十八条第二款以及第八十四条等规定中的“证券服务机构”，基于相关条款的立法目的显然也应当包含从事证券业务的律师事务所。而且，早在1993年《禁止证券欺诈行为暂行办法》中，律师事务所就已经明确作为证券服务机构之一予以管理，虽然这一办法已经废止，但这一管理标准至今并未变化。证券法第一百六十九条只是对必须经国务院证券监督管理机构和有关主管部门批准的证券服务机构的列举，其中未规定律师事务所并不意味着律师事务所就不构成证券服务机构，郭立军的相关诉讼主张不能成立，不予支持。二、关于律师事务所勤勉尽责的认定标准证券法第一百七十三条规定，“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”。本案的核心争议，在于东易所是否尽到了法律规定的“勤勉尽责”义务，是否应当为其出具的法律意见书中的虚假记载承担相应的法律责任。对此可以从两个层面予以审查:第一，相关虚假记载涉及的内容是否属于律师事务所在尽职调查（以下简称尽调）过程中应予查验的事项；第二，律师事务所能否提供证据证明其针对相关事项进行了审慎查验。1．欣泰电气欺诈发行的主要手段是通过外部借款等方式虚构收回应收账款，因此相关虚假记载涉及的是公司的财务问题。在IPO过程中，律师事务所承担的工作是进行法律尽调。所谓法律尽调，是指律师事务所通过对公司进行全面调查，充分了解公司的整体情况及其面临的法律风险，并在此基础上从法律角度确认公司的申请文件和公开发行募集文件真实、准确、完整，以及公司是否符合证券法等法律法规及中国证监会规定的发行条件的过程。由于法律尽调是从法律风险的角度对公司整体情况进行评估，因此对于与公司经营相关的重要事项,律师事务所均应当予以充分关注并进行审慎查验。公司的财务状况无疑是律师事务所在进行尽调过程中必须包含的内容，而且应当作为查验的重点事项。在法律尽调的过程中，律师事务所应当在合法的范围内，充分利用各种方法对包括公司财务状况在内的公司整体情况展开全面调查，并在综合分析所有材料的基础上，从法律风险评估的角度出具意见。法律尽调与商业尽调、财务尽调的主要区别在于各自评估的角度不同，各中介机构对自己出具的报告均应独立承担责任，既非相互监督的关系，也不能以其他中介机构出具的报告作为免除自己尽调责任的依据。2．尽调与财务报表审计在法律性质上存在实质差别。从事尽调的中介机构与财务审计机构之间不是平行分工的关系。尽调是针对公司的整体情况，分别从商业、财务或者法律风险等角度进行评估，而审计报告则是注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对公司财务报表发表审计意见的书面文件，其只是作为包括法律尽调在内的各中介机构尽调的基础材料之一。在尽调过程中，律师事务所应当对包括审计报告在内的相关材料进行全面综合分析，并在审慎查验的基础上针对公司整体情况独立出具法律意见书并对结论负责。法律尽调与财务报表审计属于不同层面、不同性质的工作，尽调不是针对审计报告本身的复核，审计报告也不能成为免除律师事务所勤勉义务的依据。3．应收账款属于律师事务所在进行法律尽调过程中应当予以充分关注和专门查验的事项。应收账款是影响公司财务情况的重要因素之一，而虚构收回应收账款又是公司进行财务造假的常用手段。因此，律师事务所在对公司的财务情况进行法律尽调时，不仅应当关注应收账款事项，而且应当将应收账款的收回是否存在法律风险，包括应收账款余额的真实性、到期收回的法律风险等问题，作为专项问题予以审慎查验。郭立军认为应收账款的收回是财务会计问题，因此律师事务所没有义务也没有能力进行查验的主张，不符合法律尽调的基本要求。4．由于勤勉尽责是律师事务所承担的积极作为义务，未勤勉尽责则是消极事实状态，因此如果有证据证明律师事务所出具的法律意见书存在证券法所规定的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等情形，则应当由律师事务所举证证明其已经尽到了勤勉义务，否则即应认为律师事务所未勤勉尽责。三、关于本案中东易所是否尽到勤勉义务本案中，没有证据证明东易所在开展法律尽调之前编制过专门的查验计划，更无证据证明其针对欣泰电气应收账款事项制定过专项查验方案。在东易所的工作底稿中，其只是将应收应付账款凭证简单汇总，并无证据证明其进行了审慎查验，其复印的兴业证券的访谈笔录更进一步证明东易所对于应收账款问题并未予以充分关注。即便在郭立军诉讼中才提交的且真实性尚难确认的证据材料中，同样也无法体现东易所对应收账款进行过审慎查验，东易所未尽勤勉义务的事实毋庸置疑。直至诉讼阶段，郭立军仍坚持主张对公司应收账款余额的核查属于财务会计内容，不属于律师事务所应予查验的事项，足见郭立军对于律师事务所的勤勉义务缺乏正确的认知。东易所出具的法律意见书中关于欣泰电气“在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告中无虚假记载……”的表述，显然已经违反了证券法第二十条第二款关于“为证券发行出具有关文件的证券服务机构和人员，必须严格履行法定职责，保证其所出具文件的真实性、准确性和完整性”的规定，也违反了证券法第一百七十三条关于证券服务机构应当“对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行查验”的规定，东易所应当为其未尽勤勉义务承担相应的法律责任。至于被诉处罚决定中罗列的东易所违反《管理办法》及《执业规则（试行）》的其他情形，则是东易所未尽勤勉义务的若干具体表现，可补强证明其未勤勉尽责之事实，对此无需再一一评述。四、关于相关规范性文件的合法性中国证监会作为证券监管的主管机关，中华人民共和国司法部作为律师行业的主管机关，有权就律师从事证券法律业务制定相应的具体规定。《执业规则（试行）》、第12号《编报规则》是关于律师事务所在从事证券法律业务以及出具公开发行证券的法律意见书时应当遵循的具体规则的规定，相关规定并无违反上位法之情形，并未对律师事务所课以法外义务。郭立军认为上述两规范性文件违法之理由，实际上均是在错误理解律师事务所职责定位的前提下所提出，一审法院在此不再重复评述。经审查，《执业规则（试行）》、第12号《编报规则》亦无其他违法之情形，上述两个文件可以作为本案的适用依据。而且，就本案而言，仅基于证券法第二十条第二款、第一百七十三条以及第二百二十三条等规定即足可定案，其他规范性文件只是对律师事务所查验及报告编写准则的进一步具体规定，对本案结论并不产生实质影响。针对郭立军认为其不应当承担勤勉责任的各项诉讼理由，关于勤勉义务认定标准的论述足以阐明和回应，在此不再逐一评述。五、关于被诉处罚决定是否超过处罚时效《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第二十九条第一款规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”。如果能够证明违法行为的线索已经进入到国家公权力机关的视野，即可认定违法行为已被发现，无需以查明具体违法事实或者对违法行为准确定性为前提。东易所的违法事实属于欣泰电气欺诈发行违法事实中的一部分，发现欣泰电气违法行为即可认定已经发现东易所违法行为的线索，被诉处罚决定并未超过处罚时效。郭立军认为必须是以东易所作为被调查对象正式立案调查才能认定为发现，系郭立军对法律规定的错误理解。中国证监会针对不同违法主体的违法行为分别立案调查，并无违反法定程序之处。至于中国证监会在对东易所正式立案之前已经开展调查，行政处罚法并未对此予以禁止，而且行政机关在正式立案调查之前对违法线索先行初步确认核实，亦符合行政执法的基本规律，郭立军认为中国证监会先调查后立案违反法定程序等主张并无法律依据，均不能成立。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回郭立军的诉讼请求。郭立军不服一审判决，向本院提起上诉，请求撤销一审判决，撤销被诉处罚决定。主要理由为：1、被诉处罚决定和一审判决认定律师事务所属于“证券服务机构”没有法律依据。行政处罚奉行处罚法定原则，我国现行法律没有规定律师事务所属于证券服务机构，被诉处罚决定中没有引用哪一部法律认定律师事务所属于证券法律服务机构，一审判决认定律师事务所属于证券法上的证券服务机构同样于法无据。2、被诉处罚决定认定东易所未勤勉尽职错误。勤勉尽职的认定标准必须是法定的，中国证监会未指出哪部法律具体规定了“勤勉尽职”的标准。根据《中华人民共和国注册会计师法》关于“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”的规定，律师可以直接引用注册会计师的审计报告结论并出具法律意见书。本案涉及的“应收账款”完全是会计科目的核查，在IPO申请中属于会计师的审查职责和工作范围，不是法律问题。对于法律专业人士与财务专业人士核查范围的边界，律师事务所与其他中介机构的责任边界问题，现行法律法规没有明确规定，让律师事务所承担核查应收账款等财务事项缺乏法律依据。东易所在本案中已尽到了勤勉尽职义务，欣泰电气存在财务虚假记载行为与东易所是否勤勉尽职无关。3、本案已超过法定两年的处罚时效。中国证监会2016年6月对东易所作出立案调查，距离东易所出具最后一份法律意见书已超过两年时间，且在此期间中国证监会并无证据证明发现了东易所存在违法行为。此外，被诉处罚决定认定欣泰电气IPO过程中存在财务虚假记载，缺乏法定机构出具的审计报告或其他有效法律文书印证，事实不清；本案还存在先调查、后立案问题，违反行政处罚法定程序；作为处罚依据的《执业规则（试行）》及第12号《编报规则》存在违法的情形，违法扩大了律师事务所在IPO过程中所应承担的义务。中国证监会答辩请求维持一审判决，驳回郭立军的上诉。主要理由为：1、被诉处罚决定事实清楚。东易所作为欣泰电气IPO法律服务机构，在提供相关法律服务时，未勤勉尽职，违反依法制定的业务规则，出具的法律意见书存在虚假记载。2、被诉处罚决定认定东易所未尽勤勉尽职义务事实清楚、法律适用正确。律师事务所勤勉责任是一种过程责任而不完全是结果责任，是否勤勉尽职的监管标准即是律师事务所是否严格按照法律要求尽到了相应的注意义务，而不是要求律师事务所对IPO项目进行财务核查。根据第12号《编报规则》的规定，律师应“逐条核查发行人是否符合发行上市条件”并对“本次发行上市的实质条件”发表明确结论性意见。应收账款是“重大债权债务”的重要组成部分，是影响公司是否符合“上市的实质条件”的重要因素，属于律师事务所在出具法律意见书之前应予充分核查验证的事项。东易所简单引用会计师事务所的审计报告及保荐机构的相关资料，对被引用文件的明显瑕疵没有履行一般注意义务，没有证据证明东易所编制过专门的查验计划，更无证据证明其针对欣泰电气应收账款事项制定过专门的查验方案，足以构成未勤勉尽职。作出处罚所依据的《职业规则》和第12号《编报规则》系依法制定的业务规则，不存在违反上位法的情形。3、中国证监会于2015年5月对欣泰电气进行现场检查时，已发现欣泰电气发行上市的相关材料涉嫌存在虚假内容，并对为欣泰电气发行上市提供证券服务的机构展开调查，未超过法定处罚时效。被诉处罚决定履行了法定的调查和听证程序，符合法定程序。中国证监会对涉嫌违法的行为先行查证再立案调查，并不违反法律规定。一审期间双方当事人法定期限内提交的证据均已移送至本院。经审查，一审法院对各方提交证据的认证意见正确。根据上述有效证据，本院对一审法院认定的事实予以确认。本案二审程序中，郭立军向本院提交了以下证据材料：1．《中国证监会行政许可项目审查一次反馈意见通知书》（编号112404）；2．《中国证监会行政许可项目审查一次反馈意见通知书》（编号091327）；3．证明法律意见书格式的其他律师事务所为其他公司出具的法律意见书7份；4．中国证监会关于欣泰电气涉嫌犯罪移送公安机关的公告；5．《关于进一步深化新股发行体制改革的指导意见》等规范性文件和学术资料；6．《对十二届全国人大五次会议第8049号建议的答复》（证监函[2017]161号）；7．《关于明确律师事务所从事证券法律业务责任边界的建议》（邱新海）；8．《企业会计准则——基本准则》（财政部令33号）；9．《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》；10．《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2006]3号）；11．《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》；12．《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》；13．中国证监会案情发布《证监会通报对欣泰电气及中介机构违法违规案件查处情况》（2016．6．17）及该新闻报道的证据保全公证材料。本院认为，上述证据材料属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条第二款规定的在第一审程序中无正当事由未提供而在第二审程序中提供的证据，不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的“新的证据”，且不能证明郭立军欲证明的事实，本院不予接纳。本院认为，本案审查的标的是被诉处罚决定是否合法。结合被诉处罚决定以及双方当事人在一、二审期间的诉辩意见和争议焦点，本院对被诉处罚决定是否合法和一审判决是否正确，从以下方面分别论述：一、关于律师事务所是否属于证券法上“证券服务机构”的问题证券服务机构范围的界定，必须在证券法律规范体系内进行理解和把握。证券法第一百六十九条第一款规定，投资咨询机构、财务顾问机构、资信评级机构、资产评估机构、会计师事务所从事证券服务业务，必须经国务院证券监督管理机构和有关主管部门批准。尽管从文字上来看，该条的确列举了一些证券服务机构，也确未将律师事务所列入，但是从文义和立法目的上来理解，该条规定是从监管视角来设定的，限定的是需要批准才可以开展证券服务业务的领域和机构，即所列举的证券服务机构开展证券服务业务必须经过法定权力部门批准，而并不是从证券服务机构范围角度加以限定的，也不意味着未在列举范围的机构就不属于证券服务机构。从体系解释来看，证券法第四十五条第一款规定，为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。证券法第一百七十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责……这些规定已明确将出具“法律意见书”的机构界定为“证券服务机构”，这也意味着，承担为证券发行、交易出具法律意见书的律师事务所，属于法定的证券服务机构范围，依法享有证券服务机构的权利并承担相应的义务。此外，律师事务所一直作为证券服务机构在证券发行和交易中发挥作用，证券监管部门和律师监管机关也一直将律师事务所作为证券服务机构来对待和施以监管，并制定了专门的《管理办法》，中华全国律师协会还专门出台《律师从事证券法律业务规范（试行）》为律师事务所和律师从事证券法律服务提供规范指引。因此，不论在法律上，还是在实践中，郭立军关于律师事务所不属于证券法上证券服务机构的主张均不能成立，本院对该主张不予支持。二、关于本案中东易所是否勤勉尽职问题这个问题是本案争议的核心问题。证券法第一百七十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。本案中，东易所是否勤勉尽职的问题，可以从以下三个方面加以分析和判断：一是律师事务所勤勉尽职的认定标准和证明责任问题。律师事务所及其指派的律师提供证券法律服务，应当遵循诚信、独立、勤勉、尽职的原则，履行法定的义务和职责，审慎出具法律意见，以维护证券市场的公开、公平、公正。具体到本案，涉及的是审计报告与法律意见的关系问题。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条第二款规定，注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。《管理办法》第十四条、第十五条第一款规定，律师在出具法律意见时，对与法律相关的业务事项应当履行法律专业人士特别的注意义务，对其他业务事项履行普通人一般的注意义务，其制作、出具的文件不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏；律师从国家机关、具有管理公共事务职能的组织、会计师事务所、资产评估机构、资信评级机构、公证机构直接取得的文书，可以作为出具法律意见的依据，但律师应当履行本办法第十四条规定的注意义务并加以说明。由此可见，对于会计师事务所出具的审计报告，律师事务所及律师出具相应法律意见可以将其作为依据，对审计报告中涉及财务会计专业性、完整性、一致性等问题履行普通人的注意义务，但对审计报告中涉及法律风险的问题仍需秉持职业怀疑精神，本着独立、勤勉的态度履行相应的核验义务，并留存相应的证据，以证明自己履行了与关注问题性质相匹配的注意义务。这就是说，如果审计报告出现虚假记载，律师事务所出具的法律意见援引审计报告的意见而出现错误，并不代表律师事务所一定会承担法律责任，只要律师事务所有证据证明自己在援引审计报告的意见时尽到了相应的注意义务，即使法律意见存有虚假内容，仍无需承担法律责任；如果审计报告存在虚假记载，法律意见直接援引审计报告的意见和结论，且律师事务所不能提供充分而有效的证据证明自己在出具法律意见时履行了相应的注意义务，则律师事务所不能因审计报告具有法律效力而免除法律责任。问题的关键，不在于审计报告的法定证明效力大小，而在于本案争议的应收账款虚假记载问题，是否属于法律专业人士需要特别关注的事项范围以及律师事务所是否有证据证明自己履行了相应的注意义务。二是应收帐款收回问题，属于财务会计领域专业问题，是会计师出具审计报告需要核验的核心事项，也涉及公司经营合规性和法律风险问题，同样属于法律意见所应关注的事项。应收账款收回核验问题，首先是财务会计问题，由会计师以其职业谨慎和勤勉精神，对财务会计资料的真实性、完整性、一致性等作出判断。同时，收回应收账款本身属于公司重大债权债务，又涉及公司经营的合规性和法律风险问题。第12号《编报规则》第二十四条将“本次发行上市的实质条件”“发行人的重大债权债务”列入律师事务所必须充分核查验证和发表结论性意见的范围，而且“最近三年财务会计文件无虚假记载，无其他重大违法行为”又是证券法第十三条规定公司公开发行新股必须符合的实质条件之一。因此，虚构应收账款收回数额较大的问题，既涉及财务会计文件是否存在虚假记载，也涉及发行人在处理重大债权债务中是否存在违法行为，进而涉及是否符合“本次发行上市的实质条件”问题，律师事务所在提供证券法律服务过程中理当对这些合规性和法律风险进行核验和评价。律师事务所在提供证券法律服务、出具法律意见时，对于公司财务会计专业问题，需要履行一般理性法律人的注意义务，但对于依托于这些财务会计资料所反映的公司经营行为的合规性和法律风险问题，律师仍应履行作为专业法律人的特别注意义务。律师事务所履行一般注意义务的，需要按照《管理办法》第十五条第一款的规定通过一定的载体加以说明。需要履行特别注意义务的，按照《管理办法》第十二条第二款的规定，可以采用面谈、书面审查、实地调查、查询和函证、计算、复核等方法。这就是说，在审计报告对公司应收账款存在虚假记载的情况下，律师事务所如果以审计报告为据主张免除法律责任的，需要律师事务所有证据证明自己已对财务会计专业问题尽到一般注意义务和对财务会计资料所反映的企业经营合规性和法律风险尽到了核查和验证等特别注意义务。三是东易所提供法律服务存在未勤勉尽职之处。如前所述，当发行人存在虚构数额巨大应收账款违法行为，且律师事务所出具“上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告无虚假记载”的法律意见时，律师事务所应当承担自己已尽到勤勉尽职义务的证明责任。《管理办法》第十八条规定，律师应当归类整理查验中形成的工作记录和获取的材料，并对法律意见书等文件中各具体意见所依据的事实、国家相关规定以及律师的分析判断作出说明，形成记录清晰的工作底稿。可见，工作底稿是律师履行工作职责的重要载体，也是判断律师在提供法律服务过程中是否勤勉尽职的重要凭据。本案中，东易所出具的法律意见明确载明：“根据上市申请人提供的相关文件、北京兴华会计师事务所出具的《审计报告》及本所律师核查，上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告无虚假记载……”。在案证据显示，东易所出具法律意见所支撑的许多材料来源于其他中介机构，对涉及公司重大债权债务的应收账款收回问题的评价，则直接引用了会计师事务所审计报告并据此作出法律意见。虽然在证券服务领域，中介机构间相互借鉴和引用其他机构获得的资料，作为自己出具专业意见的重要支撑，是业界较为通行的做法，但对作为承担独立审慎判断职责的法律专业服务机构来说，引用其他机构的资料和报告，还必须对属于法律专业领域的事项和问题，在履行自己特别注意义务的基础上作出判断并出具意见，以证明自己在提供中介服务时遵循独立、审慎的原则，尽到了勤勉尽职义务。东易所的工作底稿并未显示出其对从其他中介机构取得的资料依法依规履行了必要的查验程序，没有依照《执业规则（试行）》编制查验计划并开展核验；对源自其他机构的访谈记录显示部分主要客户未对应收帐款余额进行确认的情况下，东易所没有证据证明其对此履行了查验义务；对虚构数额巨大的应收帐款收回背后欣泰电气处理重大债权债务的合规性和法律风险问题，没有证据证明东易所依照《管理办法》的规定在履行审慎核验和讨论复核的基础上进行评价并出具法律意见。而且，即使是东易所的工作底稿本身，在形式和内容上还存有部分访谈记录缺少律师和访谈对象签字等问题，这些问题形式上属于工作程序的范畴，实质上反映的是勤勉尽职不到位的问题。综上所述，现有证据不足以证明东易所作出“上市申请人在最近三年内无重大违法行为，上市申请人在最近三年财务会计报告无虚假记载”的法律意见是经过了其履行审慎查验义务基础上得出的，被诉处罚决定认定东易所构成未勤勉尽职并据此作出处罚，事实清楚，证据充分，定性准确。综上，公司财务会计报告中虚构应收账款的收回这一虚假记载属于会计问题，但其背后所反映的公司重大债权债务的变化是否属实的问题，则涉及公司经营的合规性和法律风险问题，属于应履行法律专业人士特别注意义务的事项。律师事务所履行勤勉尽责义务的标准并不是必然能够发现财务报告虚假记载的问题，而是严格依据法律规定履行必要的审核义务后，有助于从法律专业角度发现财务报告中虚构应收账款收回的问题。财务会计报告无虚假记载是律师事务所出具的法律意见书中承诺的事项，更是公司首次发行股票并上市必须符合的法定实质条件，当然属于律师事务所履职范畴。因此，判断律师事务所履行勤勉尽责义务的标准是依据法律规定考察律师事务所在其提供法律服务的职责范围内是否还有进一步作为的空间。显然，本案中，东易所并未依法依规履行必要的查验程序，没有对公司主要客户未对应收帐款余额进行确认的问题履行必要的查验义务，构成未履行勤勉尽责义务。郭立军认为应收帐款收回属于财务会计问题，出现虚假陈述应当由会计师事务所承担责任，律师事务所没有义务也没有能力对此履行查验职责的主张，缺乏法律依据；郭立军认为工作底稿存在的问题属于证券法第二百二十五条“未按照有关规定保存有关文件和资料的”行为，被诉处罚决定适用证券法第二百二十三条予以处罚属于适用法律错误的主张，与本案事实不符。对郭立军的上述主张，本院均不予支持。三、关于本案处罚时效问题行政处罚时效制度是对行政处罚予以时间限制的程序制度,目的在于督促行政机关及时履行法定职责,尽快稳定行政法律关系。行政处罚法第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。如果能够证明违法行为的线索已经进入到国家公权力机关的视野，即可认定违法行为已被发现，无需以查明具体违法事实或者对违法行为准确定性为前提。本案中，中国证监会对东易所的处罚具有附随性，依附于对欣泰电气的行政处罚，因而判断对东易所的行政处罚是否超过处罚时效，需要放到对欣泰电气进行行政处罚的整体框架内进行考量。东易所为欣泰电气出具最后一份法律意见书的时间是2014年1月，中国证监会于2015年5月对欣泰电气进行现场检查时发现应收账款收回违法线索并对欣泰电气立案调查，于2015年7月14日通知东易所接受调查，即可认定当时已发现东易所出具法律意见可能涉嫌违法。随着对欣泰电气欺诈发行案调查的深入，中国证监会于2016年6月对东易所正式立案调查，并经调查作出处罚决定，并未逾越两年的法定处罚时效。因此，对郭立军认为被诉处罚决定超过两年处罚时效的主张，本院不予支持。四、关于本案其他问题对于欣泰电气财务造假的事实认定问题，在欣泰电气诉中国证监会证券欺诈发行行政处罚案中，经本院（2017）京行终3243号生效判决确认：“欣泰电气对其在IPO申请文件中相关财务数据存在虚假记载的事实并无异议，中国证监会结合欣泰电气的陈述以及自身在职责权限范围内的调查情况，对本案事实作出认定，并无不当。”对于郭立军提出的规范性文件合法性审查问题，这些规范均为细化律师事务所在从事证券法律业务以及出具法律意见书时应当遵循的具体规则的规定，并无违反上位法的情形，亦未对律师事务所课以法外义务。因此，对郭立军的该项主张，本院不予支持。对于被诉处罚决定程序合法性问题，对证券违法行为调查与立案的先后顺序问题，现行法律并未作出明确规定。本案中，中国证监会于2015年5月对欣泰电气进行现场检查时发现应收账款收回违法线索，并随后对欣泰电气进行立案调查。虽然当时直接的立案调查对象是欣泰电气，但由于虚构应收账款收回违法行为不仅涉及作为发行人的欣泰电气，还与为欣泰电气IPO提供审计、法律服务的机构有关，因此，在对东易所正式立案之前先通知其接受调查，向为欣泰电气出具法律意见的东易所调查了解与欣泰电气虚构应收账款收回有关的事实，要求东易所提供有关材料，并不违背行政处罚的调查程序规定。随着调查进展，中国证监会对东易所正式立案调查，与法定程序不悖，也符合行政机关先行展开调查取证，掌握一部分违法事实线索后，才对涉嫌违法行为人正式立案的行政执法惯例，并无不当。综上，对郭立军关于处罚程序违法的该项主张，本院不予支持。鉴于被诉处罚决定认定东易所未勤勉尽责并无不当，郭立军作为直接责任人员，中国证监会对其作出相应的处罚，亦无不当。综上所述，一审判决驳回郭立军诉讼请求并无不当，本院应予支持。郭立军的上诉主张不能成立，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定，判决如下：驳回上诉，维持一审判决。二审案件受理费人民币50元，由上诉人郭立军负担（已交纳）。本判决为终审判决。审 判 长 蔡慧永审 判 员 霍振宇审 判 员 赵世奎二〇二一年四月二十三日法官助理 吴华兵书 记 员 杨含章