辽宁省沈阳市中级人民法院行 政 裁 定 书（2021）辽01行终251号上诉人（原审原告）：常浩，男，1972年7月1日出生，汉族，无职业，住址上海市。委托代理人：张兴林、孙颖，均系辽宁恒信（沈阳）律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局辽阳市税务局稽查局。地址：辽阳市白塔区。法定代表人：高志宏，系该局局长。出庭负责人：张丽，系该局副局长。委托代理人：时莹，女，系该局公职律师。委托代理人：郑宇，男，系辽宁德远律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局辽宁省税务局。地址：沈阳市沈河区。法定代表人：董涛，系该局局长。出庭负责人：胡彦伟，系该局副局长。委托代理人：李妮、于平，均系该局政策法规处工作人员。原审第三人：国家税务总局辽阳市税务局。地址：辽阳市白塔区。法定代表人：李家赞，系该局局长。出庭负责人：姚丽，系该局副局长。委托代理人：袁军，系该局公职律师上诉人常浩与被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局国家税务总局辽宁省税务局原审第三人国家税务总局辽阳市税务局罚款一案，不服沈阳市皇姑区人民法院（2020）辽0105行初206行政判决，向本院提出上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了公开开庭审理。上诉人的委托代理人张兴林、孙颖，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局的出庭负责人张丽、委托代理人时莹、郑宇，被上诉人国家税务总局辽宁省税务局出庭负责人胡彦伟、委托代理人李妮、于平，原审第三人的出庭负责人姚丽、委托代理人袁军到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。原审查明，被告辽阳税务稽查局依据中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法民终806号民事判决书及相关证据，认定原告常浩于2012年6月1日与温荣源签订股权转让协议书，转让温荣源拥有的辽阳县万凯峰矿业有限责任公司46%股权，金额2.6亿元，原告是法定代缴代扣义务人。应代扣代缴未代扣代缴股权转让个人所得税51,562,000.00元，未按规定缴纳印花税130,000.00元。经辽阳市税务局重大税务案件审理程序后，于2019年6月21日对原告常浩作出辽市税稽罚[2019]15号税务行政处罚决定书，对原告处以应扣除未扣除股权转让个人所得税百分之五十的罚款，金额25,781,000.00元；对原告未申报缴纳的印花税百分之五十的罚款，金额65,000.00元。共计25,846,000.00元。原告不服该处罚，于2019年12月30日向被告省税务局申请行政复议，被告省税务局于2020年1月6日作出受理行政复议申请通知书，因疫情于同年2月18日作出复议中止审理通知书。同年7月14日作出行政复议恢复审理通知书，同年7月21日作出辽税税复决字（2020)50004号行政复议决定书，维持了辽阳税务稽查局作出的处罚决定。原告诉至本院。原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》第十四条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定：“稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”的规定，被告辽阳税务稽查局具有作出被诉处罚决定的法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条、《税务行政复议规则》第三条、第十六条第一款、第二十九条第二款规定，被告省税务局具有作出行政复议的法定职权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”、第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”的规定，原告常浩与温荣源于2012年6月1日签订股权转让协议书，并支付股权转让款2.6亿元，作为扣缴义务人的原告常浩存在应扣未扣税款及未按规定缴纳印花税的情形，被告辽阳税务稽查局对其作出的处罚符合法律规定，无不当。被告省税务局2020年1月6日受理原告复议申请，同日作出行政复议答复通知书，送达第三人辽阳市税务局，并经中止、恢复审理程序后，于2020年7月21日作出维持原处罚的被诉复议决定，认定事实清楚、证据充分，程序合法。关于原告提出被告辽阳市税务稽查局于2019年3月6日在报纸上发布公告，其中“自公告之日起满30日即视为送达，正式文书可到我局领取。”公告日期不足法定期限60日，属于程序性错误的主张，本院认为，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零六条“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”的规定，被告的公告送达时间符合上述法律规定。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告常浩的诉讼请求。本案诉讼费50元，由原告常浩承担。上诉人常浩上诉称，请求贵院依法撤销沈阳市皇姑区人民法院作出的（2020)辽0105行初206号行政判决书，改判撤销国家税务总局辽阳市稽查局作出的辽市税稽罚【2019】15号税务行政处到决定书或将本案发回重审。国家税务总局辽阳市稽查局作出的辽市税稽罚【2019】15号税务行政处罚决定书，经上诉人常浩申请复议，复议机关国家税务总局辽宁省税务局做出辽税税复决字（2020)50004号行政复议决定书维持了前述行政处罚决定，然而案涉《股权转让协议书》实质为借款，常浩既非纳税义务主体，亦非代扣代缴税款主体，本案不应适用国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（施行）》第二十条，被上诉人的行政行为损害了上诉人合法权益。请求依法撤销，一、案涉2.6亿元款项实质为借款，而非股权转让价款。根据温荣源于2012年4月16日之《承诺书》，“二、对现时期常浩先生及所代表的利益方借给温荣源先生的1.3亿元人民币（包括已经借出的3000万元），温荣源先生用其在四川整个稀土项目作为借款担保，并用前一条款中应收的部分股权转让价款优先清偿，或者由四川万凯丰公司负责偿还”，案涉的2.6亿元中即包括该1.3亿元借款，剩余1.3亿元也有相关证据证明为借款。二、上诉人常浩时至今日也并未取得辽阳县万凯峰矿业有限公司46%股权，也不可能接受已被掏空的价值几乎为零的公司股权，该《股权转让协议书》所涉之股权交易不可能完成，依法并无税务缴纳义务，亦无代扣代缴税款义务。案涉《股权转让协议书》的实质是为案涉借款提供担保，而非合法有效的股权转让协议。截至目前，上诉人常浩也并未实际取得辽阳县万凯峰矿业有限责任公司46%股权，股权交易尚未完成，常浩并未履行股东职责或者享受股东权益。原审中，税务机关也未能提供任何其他证据证明案涉股权已发生转移。因此，常浩并不存在税务缴纳之义务或代扣代缴税款义务。三、（2016)最高法民终806号民事判决书认定了温荣源为案涉税费的缴纳主体，常浩在温荣源缴纳税费后再根据合同约定向其支付，即案涉税费的纳税人应为温荣源而非常浩，被上诉人无权据此认定常浩承担缴纳税费或代扣代缴税费的义务。根据最高人民法院（2016)最高法民终806号民事判决书所判决：“待温荣源依法缴纳股权转让税费后，常浩应就2.6亿元股权转让款对应的税费于三十日内给付温荣源”，最高人民法院也只是在温荣源诉讼请求的基础上进行的推定性判决，即如果需要缴纳税费，则由温荣源先申报缴纳后，再由常浩承担。故温荣源只有在依法缴纳了该交易的税费后才有主张常浩承担（而不是缴纳）的民事权利。该税费的承担追偿则是温荣源与常酒之间的另外一个民事法律关系，税务机关并不能直接在该民事法律关系中径行对常浩追究税务责任。综上所述，案涉2.6亿款项实质为借款而非股权转让价款，常浩并非税务缴纳义务主体或代扣代缴义务主体，故无所谓税务违法事项，无需支付税务滞纳金或罚款；退一步说，即便根据最高人民法院之推定性判决，在温荣源依法缴纳完税费前，常浩亦无承担支付股权转让税款的义务。一审法院存在认定事实及适用法律错误，请求贵院依法撤销一审法院作出的（2020)辽0105行初206号行政判决书，改判撤销国家税务总局辽阳市稽查局作出的辽市税稽罚【2019】15号税务行政处罚决定书或将本案发回重审。被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局未在法定期限内提交答辩状，当庭辩称我局作出的行政处罚决定具有法定职权，认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确，程序合法。被上诉人国家税务总局辽宁省税务局未在法定期限内提交答辩状，当庭辩称，一、国家税务总局辽宁省税务局作出复议决定具备法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第二条第二款，《税务行政复议规则》第三条、第十六条第一款、第二十九条第二款规定，国家税务总局辽阳市税务局稽查局2019年10月24日作出的《税务行政处罚决定书》（辽市税稽罚［2019]15号），是经过国家税务总局辽阳市税务局重大税务案件审理程序作出的决定，重大税务案件审理委员会所在的税务机关即国家税务总局辽阳市税务局是被申请人，国家税务总局辽宁省税务局作为国家税务总局辽阳市税务局的上一级税务局，是依法对常浩不服《税务行政处罚决定书》（辽市税稽罚［2019]15号）提出复议申请进行审查的行政复议机关。二、国家税务总局辽宁省税务局依照法定程序，在法定时限内审理复议案件并作出复议决定（一）依法受理复议案件。2019年12月30日，常浩不服《税务行政处罚决定书》（辽市税稽罚［2019]15号）不服，向国家税务总局辽宁省税务局提出复议申请。国家税务总局辽宁省税务局依据《中华人民共和国行政复议法》第十七条，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条，《税务行政复议规则》第四十四条、第四十五条第一款、第四十六条，对常浩提交的《行政复议申请书》等进行审查后，认为符合受理条件，于2020年1月6日作出《受理行政复议申请通知书》（辽税复受（2020)1号），2020年1月7日以邮寄送达方式送达。（二）依法审理复议案件国家税务总局辽宁省税务局依据《中华人民共和国行政复议法》第二十三条第一款，《税务行政复议规则》第六十二条第一款，于2020年1月6日作出《行政复议答复通知书》（辽税税复答字（2020)第1号），将行政复议申请书发送国家税务总局辽阳市税务局，并要求国家税务总局辽阳市税务局自收到之日起10日内提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，2020年1月7日以直接送达方式送达国家税务总局辽阳市税务局。国家税务总局辽阳市税务局于2020年1月14日提交了上述材料。常浩申请查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和有关材料，因疫情原因无法到国家税务总局辽宁省税务局进行查阅，国家税务总局辽宁省税务局依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第一款第五项、《税务行政复议规则》第七十九条第一款第五项，于2020年2月18日作出《行政复议中止审理通知书》（辽税复中字（2020)50001号），2月19日以邮寄送达方式送达申请人及被申请人。2020年7月14日，行政复议中止的原因消除，依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第二款、第三款、《税务行政复议规则》第七十九条第二款、第三款的规定，国家税务总局辽宁省税务局作出《行政复议恢复审理通知书》（辽税复恢审字（2020)50001号），以直接送达方式送达申请人，以邮寄送达方式送达被申请人。全面审查了具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据和设定的权利义务内容的合法性、适当性。（三）依法作出复议决定。国家税务总局辽宁省税务局认为《税务行政处罚决定书》（辽市税稽罚（2019)15号），认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，内容适当。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项、第三十一第二款，《税务行政复议规则》第七十五条第一项、第八十三条第二款的规定，2020年7月21日，国家税务总局辽宁省税务局作出《税务行政复议决定书》（辽税税复决字（2020)50004号），以邮寄送达方式送达申请人、被申请人。原审第三人国家税务总局辽宁省税务局述称，一辽阳稽查局具有法定职权根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》国税函【2003】140号。根据上诉法律法规的规定，辽阳稽查局对常浩未履行代扣代缴义务的行为作出税务行政处罚具有法定职权。二、事实清楚、证据确凿，适用税收法律法规正确（一）辽阳稽查局认定2.6亿元款项为股权转让款税务机关检查过程中取得了常浩与温荣源之间的《转让协议书》等证据，证明常浩与温荣源股权转让行为有效，股权转让价款为2.6亿元。另，根据（2016)最高法民终806号《中华人民共和国最高人民法院民事判决书》：“（四）《转让协议书》的效力问题。本案《转让协议书》不存在违反法律法规效力性强制性规定的情形，况且，天俊公司至少于本案诉讼开始时已然知晓股权转让事宜，而其既未主张优先购买权，亦未主张撤销《转让协议书》，因而《转让协议书》合法有效。作为明知万凯峰公司股权份额真实状况的常浩，其与温荣源转让46%股权的约定符合双方真实意思表示，故温荣源与常浩之间的股权转让依法有效。”（注：判决书第33页）综上，辽阳稽查局认定案涉的2.6亿元，为常浩和温荣源之间的股权转让价款。（二）辽阳稽查局认定常浩为2.6亿元股权转让款法定代扣代缴义务人根据原《中华人民共和国个人所得税法》第八条：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”原《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”另，根据国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”检查过程中，税务机关取得了案涉2.6亿元股权转让价款的资金流水及相关记账凭证，证明该款项已经支付。另，根据（2016)最高法民终806号《中华人民共和国最高人民法院民事判决书》（第36页）：“一审法院作出常浩已经支付常浩已经支付《转让协议书》所涉的2.6亿元股权转让款的认定并无不当。”综上，温荣源与常浩的《转让协议书》已经生效，受让方已支付股权转让价款，国家有关部门判决、登记或公告也已经生效，因此，辽阳稽查局认定常浩为案涉2.6亿元股权转让价款的代扣代缴义务人，并且代扣代缴义务已经发生。（三）法律适用情况基于上述案件事实及证据，辽阳稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”对常浩处以应扣未扣股权转让个人所得税百分之五十的罚款，金额25,781,000.00元。三、程序合法税务机关在检查的过程中，严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《税务稽查工作规程》的有关规定进行查处，税务机关做出被诉行政处罚的过程中，履行了立案、调查、审批、告知权利、提请市局重大案审并作出税务行政处罚决定及送达的程序，符合相关税收法律、法规的规定，程序合法。税务机关接到《税收违法行为检举受理审批单》后，依法进行立案检查，报原辽阳县地方税务局重大税务案件审理委员审理，经审理后，向原告常浩下达《税务行政处罚事项告知书》，采取直接送达、邮寄送达等方式均未能送达常浩本人。国地税征管体制改革后，由辽阳稽查局负责公告送达原辽阳县地方税务局未能送达的《税务行政处罚告知书》，公告期满后，提请辽阳市税务局重大税务案件审理委员会审理，经市局重大税务案件审理委员会审理后，作出辽市税稽罚【2019】15号《税务行政处罚决定书》。综上，辽阳稽查局对常浩作出的辽市税稽罚【2019】15号《税务行政处罚决定》，具有法定职权，事实清楚，证据确凿，程序合法，适用税收法律、法规及税收规范性文件正确，不存在原告在起诉状中阐述的相关情形。请求贵院判决驳回起诉，维持原判。本院审理查明的事实与原审法院审理查明的事实一致。本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”股权转让所得个人所得税管理办法（试行）第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。第十五条规定，个人转让股权的原值依照以下方法确认：（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（二）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（三）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；（四）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；（五）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。原审判决对处罚决定中股权原值的认定及计算方式未予查清，属认定事实不清，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项之规定，裁定如下：一、撤销沈阳市皇姑区人民法院（2020）辽0105行初206号行政判决；二、发回沈阳市皇姑区人民法院另行组成合议庭重审。审判长  史越洋审判员  刘 智审判员  刘雨婷二〇二一年四月二十日法官助理刘婧书记员张舒