南宁铁路运输法院 行 政 判 决 书 （2020）桂7102行初62号 原告广西大化大地糖业有限公司,住所地广西壮族自治区大化瑶族自治县大化镇南古感村局劳屯。 法定代表人林车平，该公司执行董事。 委托代理人龚振中，广西望之辩律师事务所律师。 委托代理人韦端宁，广西望之辩律师事务所律师。 被告国家税务总局广西壮族自治区税务局，住所地广西壮族自治区南宁市青秀区民族大道**。 法定代表人吴云，该局局长。 负责人叶春生，该局党委委员、总会计师。 委托代理人罗宗礼，该局工作人员。 委托代理人向哲，北京大成（南宁）律师事务所律师。 被告国家税务总局河池市税务局，住，住所地广西壮族自治区河池市金城江区富华路**/div> 法定代表人廖学良，该局局长。 负责人吴鹏，该局副局长。 委托代理人陈忞，该局工作人员。 委托代理人李平，广西罗挥得律师事务所律师。 被告国家税务总局河池市税务局稽查局，住所，住所地广西壮族自治区河池市金城江区金福路**div> 负责人梁友会，该局局长。 委托代理人张宇，该局副局长。 委托代理人覃福毅，广西汇力律师事务所律师。 原告广西大化大地糖业有限公司（以下简称大化糖业）不服被告国家税务总局河池市税务局（以下简称河池税局）、被告国家税务总局河池市税务局稽查局（以下简称稽查局）作出的税务行政处罚，被告国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称自治区税局）作出的行政复议一案，于2019年11月26日向本院提起行政诉讼。经原告补正材料，本院于2020年1月14日立案受理后，在法定期限内向被告自治区税局、河池税局、稽查局送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2020年4月2日公开开庭审理了本案。原告大化糖业的法定代表人林车平和委托代理人龚振中，被告自治区税局的负责人叶春生和委托代理人罗宗礼、向哲，被告河池税局的负责人吴鹏和委托代理人陈忞、李平，被告稽查局的负责人梁友会和委托代理人张宇、覃福毅到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 稽查局经河池税局受理重大税务案件后，于2016年3月25日作出河市国税稽处〔2016〕6号《税务处理决定书》（以下简称《税务处理决定书》，认定大化糖业2012年度少缴企业所得税42893242.25元，加收滞纳金22068573.14元（暂计算到2016年3月25日），另补缴2016年3月26日至解缴税款入库之日止的滞纳金。大化糖业不服该决定向自治区税局提起行政复议，2019年11月4日，自治区税局作出桂税复决字〔2019〕15号《行政复议决定书》，维持稽查局作出的《税务处理决定书》。 大化糖业诉称，2008年大化糖业成立，属于自然人独资的有限公司，出资人及法定代表人均为林车平。2012年至2015年间，大化糖业与广西农垦糖业集团股份有限公司（以下简称农垦集团）订立《大地糖业资产收购合同》（以下简称资产收购合同），双方约定：“以2012年9月15日为界线，明确劳动合同、工资、养老保险等支付补偿责任，同时在付款时间和方式上明确约定：收购总价为4.75亿元，分六期支付。”合同签订后，大化糖业将资产交付给农垦集团，农垦集团陆续支付款项，但迄今尚有部分款项未支付完毕。2015年1月，大化糖业开始清算工作，并于2015年5月向税务机关申请清算检查。2015年5月，稽查局对大化糖业开展税务检查工作，并于2016年3月25日作出《税务处理决定书》，认定大化糖业2012年度少缴企业所得税42893242.25元，加收滞纳金22068573.14元（暂计算到2016年3月25日）。2016年5月13日稽查局持大化糖业法定代表人林车平的委托书到农垦集团办理了应缴纳款项42893242.25元和加收的滞纳金23119457.57元缴入国库的手续，完成了税款及滞纳金缴入国库的工作。大化糖业对该决定不服，向原广西壮族自治区国家税务局提出行政复议申请。2019年11月4日，自治区税局作出《行政复议决定书》（桂税复决字〔2019〕15号），维持稽查局作出的《税务处理决定书》。大化糖业对该处理决定书及复议决定不服，诉至法院。 大化糖业认为，稽查局作出的处理决定书存在以下错误：一、企业所得税纳税年度的区分。根据“被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理”的规定，大化糖业2012年将全部资产转让给农垦集团的行为应按清算进行所得税处理，且应区分2012年企业所得税纳税年度和企业清算所得税纳税年度。大化糖业与农垦集团订立的资产收购合同约定：“以2012年9月15日为界线，明确劳动合同、工资、养老保险等支付补偿责任”，因此在区分2012年企业所得税纳税年度和企业清算所得税纳税年度上，应以2012年1月1日至2012年9月15日止为2012年度的企业所得税纳税年度；2012年9月16日至清算结束之日为企业清算所得纳税年度。稽查局将2012年1月1日至2012年12月31日作为大化糖业2012年企业所得税纳税年度属于事实认定错误。二、企业收入归属2012年企业所得税纳税年度与企业清算所得年度的区分。原告出售全部资产所取得的收入应归属于企业清算所得年度，但稽查局却将其归入2012年度属于事实认定错误。三、稽查局认定企业各项固定资产的建造成本时，无视相关固定资产真实存在、建造成本客观发生的事实，在没有足够依据的情况下妄断原告“虚增固定资产”，对合法建造、客观存在的一系列固定资产的合理成本不予认定，导致税务实体处理严重错误。四、稽查局作出处理决定书的程序不符合法律程序，认定大化糖业虚开发票没有经过法定程序，认定大化糖业虚开发票虚增固定资产没有机构进行确认。 综上，请求法院依法判令：1.撤销自治区税局作出的《行政复议决定书》（桂税复决字〔2019〕15号）；2.撤销稽查局作出的《税务处理决定书》（河市国税稽处〔2016〕6号）；3.退还因稽查局错误作出《税务处理决定书》而已于2016年5月13日缴纳入库的企业所得税42893242.25元，滞纳金23119457.57元，税款及滞纳金合计：66012699.82元,并加算银行同期贷款利息。 大化糖业向本院提交了以下证据、依据：第一组：1.营业执照，证明大化糖业诉讼主体资格；2.资产收购合同，证明农垦集团收购大化糖业全部资产的事实；3.《税务处理决定书》，证明稽查局确定大化糖业少缴纳税款及应加收滞纳金所采用的方法和法律、法规依据；4.扣押账簿、公章清单；5.《关于请求暂停支付相关款项的函》，证据4-5证明大化糖业款项被扣押的具体情况；6.委托书，证明税务处理的过程；7.税收完税证明，证明大化糖业按税务机关的决定结算缴纳税款和结算缴纳税款的时日；8.《不予受理行政复议申请决定书》，证明自治区税局不受理行政复议申请；9.行政复议申请书，证明大化糖业提起行政复议的事实；10.行政诉讼起诉书，证明大化糖业提起行政诉讼寻求法律救济；11.行政诉讼一审判决；12.行政诉讼二审判决；13.区高院作出的行政裁定书；14.自治区税务局作出的行政复议中止通知书；15.自治区税务局的行政复议决定书签收文书；16.自治区税务局的行政复议决定书，证据11-16证明本案行政诉讼及行政复议的过程；17.《企业所得税法及实施条例》，证明税收法律、法规对企业清算期间有关纳税年度确定的规定；18.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）；19.《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）；20.《关于印发的通知》（国税函〔2009〕388号）;21.《关于印发的通知》（国税发〔2009〕79号），证据18-21证明企业清算的相关规定。第二组：1-3与第一组证据1-3的内容和证明目的相同；4-7与第一组证据7-10的内容和证明目的相同；8.行政诉讼代理词，证明法律专业人员对此事的法律分析；9.法律意见书，证明法律专业人员对大化糖业虚开发票事实的法律分析意见；10.起诉书，证明大化县人民检察院指控大化糖业虚开发票犯罪的事实；11.辩护词；12.专家法律意见书，证明国内著名专家学者对大化糖业虚开发票一案的法律分析意见为大化糖业与农垦集团的交易属于企业合并而不是资产的处置，应按照清算来作为计税周期；13-17与第一组证据17-21的内容和证明目的相同。第三组：1.公司年检报告书，证明大化糖业属于一个公司，进入了清算阶段；2.案件的移送书调查报告，证明税务机关将本案移送给公安机关侦查，认为大化糖业涉嫌虚开发票73份，共计金额为13640万元；3.受案登记表、立案决定书、起诉意见书，证明公安机关立案侦查后认为大化糖业涉嫌虚开发票76份，共计金额为234426704.37元；4.起诉书，证明检察机关立案审查后认为大化糖业涉嫌虚开发票，共计金额为2516万元，对其余金额没有认定为虚开；5.刑事判决书，证明法院立案审理后认为大化糖业涉嫌虚开发票，共计金额为2516万元，对其余金额没有认定为虚开，刑事判决也没有对税务处理决定书效力进行认定；6.资产评估报告书，证明本案的开票存在真实的交易，并经税务机关审查之后开具，不属于虚开发票的行为；7.代理词，证明本案应当是公司清算，目前还是在清算当中，尚不能确定是有企业所得及需要缴纳企业所得税；8.环保厅的文件和新闻报道，证明糖业作为特殊行业，可以按照榨季计算年度收益；大化糖业应当是按清算来计算周期，不是按照年度计算。 稽查局辩称，第一，稽查局对大化糖业于2008年1月1日至2014年12月31日期间的纳税义务履行情况进行检查，并依法作出《税务处理决定书》，系依法履行查处涉税案件职责的行为。第二，该税务案件处理过程及作出税务处理决定书的程序合法。第三，大化糖业与农垦集团的资产收购合同写明“收购范围不包括负债”，该交易行为属于资产收购重组交易。第四，大化糖业应在2012年度确认资产的转让所得或者损失。2012年11月30日大化糖业与农垦集团签订了资产收购合同，资产转让及资产交割均发生于2012年，故应在2012年度确认资产的转让所得或者损失。第五，大化糖业与农垦集团的交易行为不属于合并，不应按清算进行所得税处理。资产收购合同约定收购资产的范围为大化糖业的全部资产，所有债务由大化糖业自行承担。大化糖业公司主体至今存在，与农垦集团完全独立，双方公司既未发生吸收合并，也不存在新设合并。因此，大化糖业与农垦集团的交易不符合企业合并的规定，不应按清算进行所得税处理。第六，稽查局对大化糖业实际发生的固定资产均已确认，对经查实为虚增部分则依法从其计税基础中予以扣除。经查，大化糖业2012年12月末固定资产账面价值为463427907.38元，其中216675678.09元为虚增的固定资产。大化糖业无法提供任何真实材料来证实上述虚开发票所对应的固定资产是实际发生的。对于上述虚增固定资产的事实，稽查局检查人员取得的原告的账簿凭证及所附单据、相关企业提供的与原告的业务和资金往来资料、相关人员的讯问笔录等证据均能充分证明。在计算资产转让所得时，虚增的固定资产是不能作为固定资产的计税基础予以扣除的。因此，税务处理决定书认定大化糖业虚增固定资产及成本费用，事实清楚，证据充分。综上，稽查局作出税务处理决定书主体适格，程序合法，认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律、法规正确，请求法院依法予以维持并驳回大化糖业诉请。 稽查局向本院提交了以下证据、依据：证据册一，证明国家税务总局河池市税务局稽查局承继原河池市国家税务局稽查局的职责和工作以及原河池市国家税务局稽查局作出本案税务处理决定程序合法；证据册二，证明2012年11月30日农垦集团收购大化糖业全部资产，大化糖业未按规定在2012年度企业所得税申报时确认资产转让所得；证据册三，证明大化糖业的财务状况及经营情况；证据册四至证据册十，证明大化糖业虚开发票，虚增固定资产计税基础共227926704.37元的事实；证据册十一至证据册二十三，证明大化糖业在交易过程中，取得发票后未按实际价格调账，虚增固定资产计税基础51496772.50元的事实；证据册二十四，证明大化糖业在没有任何货物及劳务交易的情况下，虚增固定资产计税基础56380582.70元的事实；证据册二十五，证明大化糖业将虚开发票缴纳的税费计入固定资产，虚增固定资产计税基础7167558.72元的事实；证据册二十六，证明大化糖业将未实际发生的应收账款损失16028024.31元计入管理费用在企业所得税税前扣除的事实；证据册二十七，证明大化糖业将个体经营者的营业税费508654.38元计入管理费用,并在企业所得税税前扣除的事实；证据册二十八，证明大化糖业将缴纳的与资产转让无关的增值税和税收滞纳金合计539182.53元计入资产处置费用支出的事实。 河池税局辩称，一、河池税局审理重大税务案件审理程序合法。2016年3月10日，河池税局重大税务案件审理委员会决定审理原告违反税收管理规定案，于2016年3月25日作出《河池市国家税务局重大税务案件审理委员会审理意见书》（河市国税重审决字〔2016〕01号），并送达稽查局执行。二、大化糖业的诉请及主张没有事实及法律依据，依法不应得到支持。大化糖业与农垦集团的交易行为属资产收购重组交易，不属于合并，不应按清算进行所得税处理。大化糖业应在2012年度企业所得税汇算清缴时确认其与农垦集团资产转让的所得或损失。稽查局在确认大化糖业的固定资产计税基础的过程中，充分把握实质重于形式的原则，对于大化糖业实际发生的固定资产均已予以确认，而对于经查实为虚增的资产，则依法从其计税基础中予以扣除。稽查局作出的《税务处理决定书》以及自治区税局作出的《行政复议决定书》所认定的事实清楚，证据确凿，适用法律依据准确，程序合法。请求人民法院查明事实依法驳回对大化糖业的所有诉讼请求。 河池税局向本院提交了以下证据、依据：第一组：1.统一社会信用代码证书；2.《关于成立国家税务总局河池市税务局的公告》；3.《国家税务总局河池市税务局关于税务机构改革有关事项的公告》，证据1-3证明原河池市国家税务局税费征管的职责和工作由河池税局承继。第二组：1.《河池市税务局关于调整重大税务案件审理委员会机构及职责的通知》；2.《重大税务案件审理案卷交接单》；3.《重大税务案件审理提请书》；4.证据目录，证据1-4证明原河池市国家税务局稽查局依法提请重大税务案件审理；5.重大税务案件审理授权书；6.受理审核意见；7.受理通知书，证据5-7证明审理委员会依法受理大化糖业案件；8.重大税务案件书面审理通知书；9.重大税务案件书面审理意见表；10.《重大税务案件审理委员会办公室初审意见》；11.会议纪要会签表；12.重大税务案件审理委员会会议纪要；13.《重大税务案件审理委员会审理意见书》；14.《重大税务案件审理案卷交接单》，证据8-14证明审理委员会依法审理大化糖业违反税收管理规定案件程序合法。 自治区税局辩称，稽查局作出的《税务处理决定书》、自治区税局作出的《行政复议决定书》，事实认定清楚，证据确实充分，法律适用正确，程序合法，决定内容适当，大化糖业的诉讼理由不成立，应驳回其诉讼请求。第一，大化糖业将《资产收购合同》所涉企业资产转让而进行重组定性为“企业合并”，属于定性错误。第二，大化糖业主张资产收购合同所涉企业重组业务，应按清算进行所得税处理，并以2012年9月15日为时间点，区分2012年企业所得税纳税年度和企业清算所得税纳税年度是错误的。第三，大化糖业认为稽查局在认定公司各项固定资产建造成本时，对其合法建造、客观的存在的合理成本不予认定是错误的；从稽查局的检查情况来看，大化糖业虚增固定资产的事实清楚，证据确实充分。第四，自治区税局作出的《行政复议决定书》将本案涉及的企业重组行为定性为“资产收购”，正确适用了关于“资产收购”的有关法律规定，案件定性准确。综上，自治区税局的行政复议程序合法，维持税务处理决定书认定事实清楚、证据确实充分、法律适用正确、决定适当，请求法院依法驳回原告的诉讼请求。 自治区税局向本院提交了以下证据、依据：1.组织机构代码证；2.《复议申请书》及证据；3.《不予受理行政复议申请决定书》及EMS邮寄存根；4.（2016）桂0107行初154号《行政判决书》；5.（2017）桂01行终444号《行政判决书》；6.《受理复议申请书》及EMS邮寄存根；7.《提出答复通知书》；8.《行政复议答复书》；9.《行政复议延期审理通知书》及税务送达回证；10.《行政申请再审案件受理通知书》；11.《行政复议中止通知书》及EMS邮寄存根；12.《行政裁定书》；13.《行政复议恢复审理通知书》《行政复议决定书》及EMS邮寄存根，证据1-13证明自治区税局的行政复议主体资格，受理行政复议的过程，以及该复议决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序；14.稽查局就本案进行立案、检查、审理的有关材料，证明稽查局作出的行政处理决定，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。 经庭审质证：一、大化糖业对稽查局提供的证据质证认为：1.税务检查通知书明确确定本案检查人员是容志博、覃胜鲜、林岩三个人，所有税务调查工作应由此三人完成，不是此三人调查取证的证据不符合定案证据要求；2.稽查局提供的公安机关调查取证的证据未经证据转换，这部分不能作为定案依据。3.稽查局的证据不能证明大化糖业虚开发票，不能证明处理决定正确。大化糖业对河池税局提供的证据真实性、合法性、关联性均无异议。大化糖业对自治区税局提供的证据的真实性、合法性无异议，关联性有异议，不能证明稽查局处理决定正确。 二、稽查局对大化糖业提供的证据质证认为：1.第一组证据的真实性、合法性、关联性无异议，但提出不能达到其证明目的；2.第二组证据举证时间是2020年3月31日，已经超过了举证期限，不予认可。其中，证据1-7与第一组证据材料重复；证据8-9，仅是律师对案件处理发表的看法，与本案没有直接关系，不能作为一个证据使用；专家法律意见书不符合证据的合法性要求，不是证据；3.第三组证据也已经超过了举证期限，不予认可。其中，证据1不能证明其证明目的，该材料没有任何文字证实大化糖业公司已进入清算阶段；证据2-5都是刑事案件的相关材料，与本案没有直接关系刑事判决与税务处理的标准不一样，不能以刑法的犯罪事实认定标准来认定大化糖业是否违法税收法律相关规定的违法事实；证据6不能证明其证明目的，不能以评估报告否认大化糖业虚开发票、虚增固定资产计税的事实；证据7-8与本案无直接关系，不能以一则新闻报道来对大化糖业与农垦集团资产合同收购的定性作为认定的依据。稽查局对河池税局、自治区税局提供的证据真实性、合法性、关联性均无异议。 三、河池税局对大化糖业提供的证据质证认为：对第一组证据的证据8的证明目的有异议。第二组证据的证据3-7的证明目的有异议；证据8、9、11与本案无关；证据10起诉书，大化糖业没有将全部材料进行举证，只是起诉状部分内容，对此不发表质证意见；证据12专家法律意见书，真实性、合法性、关联性均有异议。第三组证据的证据1证明目的有异议，年检报告不是清算报告，大化糖业只是向工商部门申请年检；证据4起诉书，只截取了部分内容，不发表质证意见；证据6资产评估报告书，与本案无关，只是农垦集团收购大化糖业的资产进行评估，并不能证明大化糖业的证明目的；证据7-8与本案无关。其余质证意见与稽查局质证意见一致。河池税局对稽查局、自治区税局提供的证据真实性、合法性、关联性均无异议。 四、自治区税局对大化糖业提供的证据质证认为：对第一组证据的证据3证明内容有异议，大化糖业认为的“税务机关认定涉嫌虚开发票73份，金额为13640万元”是错误的，案件移送书内容包括两部分，一部分认定了9800万的虚开发票，另一部分是涉嫌虚开发票的线索是1.3亿，两部分加起来就是2.3亿；证据材料4、5与本案无关。第二组证据已经超过举证期限，这部分证据在2016年、2017年也已经存在，证据已经在大化糖业手上，逾期提供证据的，我们认为其已经放弃了举证权利。所以对这组证据均不予认可。其余质证意见与稽查局质证意见一致。自治区税局对稽查局、河池税局提供的证据真实性、合法性、关联性均无异议。 本院对上述证据认证如下：大化糖业所提交证据当中的辩护词、代理词、专家意见书均属于个人意见和看法，不是案件客观事实的反映，不符合证据的合法性要求，不能认定为本案的证据，媒体的新闻报道掺杂了作者的主观判断，不一定是客观事实的真实反映，不符合证据的三性要求，不能认定为本案的证据，其他虽已经超过举证期限的起诉书、刑事判决书等，但能证明本案被刑事追责的客观情况，符合证据的三性要件，根据2018年最高院《关于适用中华人民共和国行政诉讼法的解释》（2018）1号文第35条“原告可以在法院指定的交换证据清单之日提交证据也可以在开庭之前提交”的规定，大化糖业在庭前提交的证据应确认为合法有效证据，大化糖业提交的证明其进入清算程序的材料只是其单方面的申请，并非实质进行清算的相关证据，只能证明其进行申请，不能证明其确实进行了清算，对其证明目的不予认可。稽查局提交的不属于税局三名承办人员调取的证据材料及公安机关调查取证的材料，该案系重大税务案件，为查清案情而需要大量取证，未有任何文件规定承办人以外的其他有资质的人员不能协助办案，因此其他有调查资质的人员所取得的证据材料合法有效；该案系税务机关移交给公安机关进行侦查，公安机关侦查完毕后，税务机关又根据公安机关侦查取得材料进行税务处理，双方移交案件手续完善，公安机关调取的证据材料符合证据的三性要求，可以认定为本案的合法有效证据。 综上，本案认定案件事实如下：2008年大化糖业成立，属于自然人独资的有限公司，出资人及法定代表人均为林车平。2012年11月30日，大化糖业（甲方）与农垦集团（乙方）签订《资产收购合同》，合同约定：农垦集团以4.75亿元收购大化糖业的全部资产，并于2012年12月15日前完成资产交割,大化糖业所负债务自行承担清偿责任,以资产进行抵押的贷款应于签订合同之前还清并予以解押,收购款按下列期限支付:第一期：预付收购款壹亿元，乙方已按框架协议于本合同签订前支付给甲方，甲方在此确认已收讫该预付款；第二期：2012年11月30日前支付9000万元；第三期：2012年12月31前支付9000万元；第四期：2013年5月31日前支付6000万元；第五期：2013年12月31日前支付6000万元；第六期：剩余的7500万元于本合同确定的被收购资产权属过户手续办妥至乙方后二年内付清。合同签订后，大化糖业陆续进行资产移交，并于2014年底办妥资产权属过户手续。2015年5月，大化糖业向原河池市国家税务局稽查局、原大化国税局申请清算检查。在税务检查过程中，根据专项检查计划和案源分析，稽查局发现大化糖业的固定资产计税基础异常，收入成本比率异常，故将其列为待查对象，报批后立案检查。2015年5月6日，稽查局向大化糖业送达《税务检查通知书》，写明将对其2008年1月1日至2012年12月31日的纳税义务履行情况进行检查。在检查过程中，稽查局发现大化糖业2008至2012年以外的税收有违法嫌疑，经局长批准，检查所属期间变更为2008年1月1日至2014年12月31日。检查人员在检查过程中向大化糖业送达《调取账簿资料通知书》（河国税稽调〔2015〕3号）、《责成提供涉税资料通知书》（河国税稽责〔2015〕1号），采取的是调账检查、实地检查和外调协查等检查方法。因案件复杂，需调查补充证据材料等原因，分别于2015年6月19日、2015年8月20日、2015年10月15日、2015年12月20日四次申请延长检查时间，经局长批准后延长检查时间至2016年2月29日。2016年2月19日，稽查局作出《税务事项通知书》（河国税稽通〔2016〕2号），并于2016年2月24日向大化糖业送达；大化糖业在收到税务文书后亦提出《河国税稽通〔2016〕2号税务事项通知书的异议书》和回馈意见。2016年2月29日，检查人员将案件提请稽查局审理科审理，经集体审理后，2016年3月8日提请河池税局重大税务案件审理委员会审理。2016年3月25日，审理委员会出具审理意见书。2016年3月25日，稽查局根据审理意见书制作《税务处理决定书》，认定大化糖业2012年度少缴企业所得税42893242.25元，加收滞纳金22068573.14元（计算到2016年3月25日），另补缴2016年3月26日至解缴税款入库之日止的滞纳金，并于2016年3月31日到大化县看守所向大化糖业法定代表人林车平送达。在此期间，2015年8月18日，稽查局在对大化糖业的检查中，认为大化糖业存在虚开发票涉嫌犯罪的问题，遂将案件移送公安机关。2015年9月22日，公安机关对大化糖业法定代表人林车平采取了刑事拘留的强制措施，并扣押了大化糖业全部的财务账册及公司印章。2015年10月12日，大化瑶族自治县公安局、大化县国税局发《关于请求暂停支付相关款项的函》给农垦集团，请求农垦集团暂停向大化糖业支付相关收购款项。2016年5月13日，税务机关人员持有大化糖业盖章及法定代表人林车平签字和手印的委托书，到农垦集团办理稽查局确定的应缴纳款项42893242.25元和滞纳金23119457.57元缴入国库的手续，完成了税款及滞纳金缴入国库。大化糖业对稽查局作出的《税务处理决定书》不服，于2016年5月20日向原广西壮族自治区国家税务局提出了行政复议申请，2016年5月27日，原广西壮族自治区国家税务局以其未在规定的时间内纳税或是提供纳税担保为由，不受理原告的复议申请。2016年6月1日，大化糖业向南宁市西乡塘区人民法院提起行政诉讼，请求判决原广西壮族自治区国家税务局受理其行政复议。2017年6月6日，南宁市西乡塘区人民法院作出驳回原告诉讼请求的行政判决，大化糖业不服提起上诉。2018年12月18日，南宁市中级人民法院作出撤销南宁市西乡塘区人民法院所作出的行政判决和自治区税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》（桂国税复不受字〔2016〕第20号），判决自治区税局自收到判决书之日起5日内受理大化糖业提请的行政复议申请。自治区税局收到终审行政判决书后，受理了行政复议申请。但同时，又向广西壮族自治区高级人民法院申请再审，在接到广西壮族自治区高级人民法院的受理通知后，中止了对大化糖业提请的行政复议事项。2019年9月12日广西壮族自治区高级人民法院作出裁定，驳回自治区税局的再审申请。2019年11月4日，自治区税局作出维持稽查局《税务处理决定书》的行政复议决定。 另查明，国、地税征、地税征管体制改革后务总局河池市税务局稽查局于2018年7月5日挂牌成立，原河池市国家税务局稽查局的职责和工作由国家税务总局河池市税务局稽查局承继，原河池市国家税务局的职责和工作由国家税务总局河池市税务局承继，原广西壮族自治区国家税务局的职责和工作由被告国家税务总局广西壮族自治区税务局承继。 本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理；《税务稽查工作规程》第十条规定，稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。原河池市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》系其依法履行查处涉税案件职责的行为。大化糖业违反税收管理规定案属于《重大税务案件审理办法》规定的审理范围，应经原河池市国家税务局重大税务案件审理委员会审核。根据《税务行政复议规则》第十六条“对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议。”自治区税局就大化糖业不服税务处理决定提出复议申请而作出行政复议决定是其法定工作及职责。综上，三被告均是本案的适格被告。 结合当事人的诉辩，本案的争议焦点为：1、虚开发票的事实是否客观存在；2、虚开发票的行为是否客观上造成了虚增固定资产和计税基础变动，导致少缴或者漏缴企业所得税；3、大化糖业与农垦集团签订的《收购合同》应当认定为资产转让还是公司合并；4、如认定为资产转让的行为，企业所得税因按照合同签订的2012年9月15日属于2012年度的收入进行收缴，还是按照合同约定的分期收入分段收缴。5、《税务处理决定书》及《行政复议决定书》认定事实是否清楚，程序是否合法，适用法律是否正确。 一、虚开发票的事实是否客观存在 大化糖业主张，涉案发票不能认定为虚开发票。首先，税务局只根据账目来认定是否为虚增不合理，大化糖业有实物资产和十几栋楼房，只不过不是由当年建设楼房的人开票，原始的成本开支现已经无法找到，所以才开具发票充抵实际资产，与没有任何实物的虚开发票有区别；其次，税务机关是根据申请开票人提供的凭据进行审查后才开具税务机打发票，可以证明大化糖业在开票时存在固定资产。而且稽查局认定的虚开数额远远高于生效裁判文书认定的数额，其余数额法院均不认定为虚开，稽查局也没有理由认定为虚开发票。 三被告主张，根据《票据管理法》第22条已充分说明虚开发票的行为、要件，大化糖业所开具的发票并没有符合其实际经营的情况，让他人为自己开具与实际经营业务情况不相符的行为，就属于虚开发票的行为；根据国税函〔2004〕1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第六条第一项和国税发〔2008〕80号《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》的规定，即使是税务机关代开发票，申请人有弄虚作假的行为，税务机关可以依法进行处理，可以认定为虚开发票。税务机关认定虚开发票与法院认定构成虚开发票罪有不同的标准，法院未认定为犯罪的虚开增值税发票部分不代表税务机关不能认定虚开发票。 本院认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票……”本案中，稽查局根据相关税法规定，对原告的所有财务凭证进行核查、对相应的人员进行调查询问取证，没有对应的实际业务产生却开具发票的部分才认定为虚开，大化糖业申请开票时向代开票的税务机关出示了相应合同或者其他证据，稽查局在税务稽查时通过调查询问核实，合同的相对方承认并没有实际的业务发生，大化糖业也对此予以承认，确实没有实际业务发生。既然没有实际业务却开具了发票，符合虚开的相关法律规定，因此虚开发票的事实客观存在。人民法院根据刑法的规定认定虚开发票罪或虚开增值税专用发票罪除了客观的虚开事实之外，还必须有通过虚开发票达到少缴税或退税的非法占有的主观故意，与税务机关的认定标准不一样，因此，不能以法院的认定数额来确定税务机关的数额。 二、虚开发票的行为是否客观上造成了虚增成本，导致计税基础变动，少缴或者漏缴企业所得税 大化糖业主张，其没有虚增资本，少缴税款。收购合同和评估报告可看出资产价值5个多亿；从2012年4月开始进行清算，清算结束后根据结果来确定是否要交纳企业所得税；如果按照清算来计算，大化糖业是亏损企业，不需要缴纳企业所得税。 三被告主张，根据企业所得税法相关规定，企业所得税的计算应当是当年度的所有收入总额减去相应的成本、税费和其他一定支出，再适用一定的比例计算出应纳税款，大化糖业通过各种违法事实，虚增了固定资产的计税基础，扩大了扣除的计税成本，最终导致计税基数减少，造成企业所得税的减少。稽查局的举证充分证明了原告虚增2.16个亿的成本支出，导致计税基础变动，少缴或者漏缴企业所得税。 本院认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”第五十八条第（一）（二）项“固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”的规定，准予扣除的成本、费用必须是企业实际发生的，资产的计税基础必须是企业取得或建造该项资产时实际发生的支出，即取得各该项资产的成本支出进行扣除，不能以评估价或者持有期间增值后的实际价值作为扣除依据，更不能凭空捏造、弄虚作假。虚开发票的行为在客观上造成虚增成本支出减少计税基础，而计税基础减少将会导致企业所得税应收数额减少。 三、大化糖业与农垦集团的《资产收购合同》应当认定为资产转让还是公司合并 大化糖业主张，是公司合并。农垦集团的目的是收购其公司的所有资产进行合并后生产经营，所以大化糖业处置全部资产、清偿债务、安排和解散员工，已经完整的被农垦集团收购了；因为税局不开具完税证明，公司无法注销但实际上已经不存在，没有任何资产也不可能开展任何业务。因为农垦集团是国资委管理的公司，董事会不通过公司合并合同，所以合同签的是资产收购，大化糖业将资产全部打包转让后，必须对债权债务进行清算，只是因为不懂法、不知道要进行公告和正规的清算程序。该交易实质上就是大化糖业公司被吸收合并，而不是单纯的资产转让。 三被告主张，该合同属于资产收购不属于公司合并。合并是一个企业将全部资产和负债转让给另一家企业，本案中，从合同名称可以得知属于资产收购，合同第一条明确约定了收购资产的范围，第七条指出收购前的债务均由原告自行承担，收购资产不包括负债，双方也未办理企业注销手续，以上均符合法律规定的资产收购的情形，不属于企业合并。其次，公司合并一般是以股东的名义出卖公司或转让股份，而本案是以大化糖业的名义与农垦集团签订资产转让合同，说明这是资产转让并非公司吸收合并。 本院认为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条：“(四)资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”之规定，合并是指一方将其全部资产和负债转让给另一方，实现企业间的“合二为一”，但资产收购合同中大化糖业转让的仅是该公司的全部资产，不含公司对外负债。《公司法》第四十三条、第一百七十三条、第一百七十四条等关于公司合并的程序及法律后果来看，公司合并应根据公司章程规定由公司股东会作出决议，通知债权人并进行公告，由合并方承担被合并方的对外债务。大化糖业和农垦集团没有就合并的相关债权债务进行讨论，也没有公司合并的通知、公告程序，更无农垦集团承接大化糖业债务的内容。此外，收购合同中约定的劳务安排是由农垦集团从2012年9月15日起以“借用”的方式使用大化糖业前员工，并在借用期满后本着“自愿”原则另建劳动关系。若是企业合并，则农垦集团与员工应建立劳动关系而不是劳务借用关系。因此，从资产收购合同的名称、内容和实际履行情况来看，大化糖业的收购合同应当认定为资产转让。虽然大化糖业将所有资产打包转让给农垦集团，对工人的安排采取了与原公司解除劳动合同、与新公司签订劳动合同，实质上还是原班人马继续原来的业务，大化糖业名义虽未注销且实质上形同虚设，但由于没有按照公司合并的程序进行，比如应以股东的名义签订转让协议，进行债务登记公告并进行清算程序，转让所得除成本外属于股东分红而非公司所得。大化糖业与农垦集团签订的合同名称是资产转让合同，最核心的债务承接上由大化糖业自行承担，之后大化糖业也没有按公司合并的程序进行清算，2015年5月在税务检查前单方面进行的清算备案登记并不足以证实其实质上正在进行清算，那么依法应该认定该合同为资产转让合同，而非公司合并合同。 四、如认定为资产转让的行为，企业所得税因按照合同签订的2012年9月15日属于2012年度收入进行清缴，还是按照合同约定的分期收入分段收缴或清算完毕后清缴 大化糖业主张，稽查局按照2012年公立年度来计算是错误的。大化糖业至今没有完成清算，无法确定企业所得。根据规定，企业依法清算应当以清算期间作为纳税年度。大化糖业均为亏损的状态，不需要缴纳企业所得税。如认定为资产转让的行为，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第32条规定，转让所得的4.75亿元不应按照交割日一次性在2012年计算，应分批分段来计算。 三被告主张，分期缴纳企业所得税是错误的，本案是企业重组业务，根据所得税法实施条例第75条规定，在合同生效并在资产交割时缴纳企业所得税，本案合同已经生效并已经资产交割，应当交纳企业所得税。本案是2012年所得税的处理问题，2012年时大化糖业并没有进行清算，在签订资产收购合同后需要解散还是清算都与缴纳2012年所得税无关。根据企业所得法第52条规定，纳税年度是自然年度，资产转让所得就应按照2012年度一次性计算。 本院认为，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条：“(三)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。……3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。”国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》：“根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，大化糖业应在2012年度确认资产的转让所得或者损失，一次性报税进行清缴。 五、稽查局作出《税务处理决定书》及自治区税局《行政复议决定书》认定事实是否清楚，程序是否合法，适用法律是否正确 大化糖业主张，《税务处理决定书》和《行政复议决定书》认定事实错误，程序违法，适用法律错误。首先，大化糖业与农垦集团的交易属于企业合并，应该按照清算来计算所得税。其次，大化糖业处于亏损状态，不需要缴纳企业所得税。最后，程序违法的情况一是稽查局在检查和调查时应由原来确定的检查员收集相应证据；二是稽查局除了自己收集的证据材料之外，公安机关向税务机关提供的证据，包括发票、合同、对相关人员的讯问笔录，应该经过证据转换才具有合法性，才能作为本案定案依据，没有证据证实相关的调查人员出具了调查函履行了调查手续，从而变换成为本案的合法证据。稽查局作出的处理决定书，河池税局和自治区税局予以维持，是认定事实错误、适用法律错误、程序违法，应当予以撤销。 三被告主张，大化糖业所有违法事实都有充分证据予以证明，包括稽查局对相关的人员的询问记录，充分证明了大化糖业的票据与实际不符。稽查局依据税务稽查相关规定进行检查和送达各类通知书，依法对纳税人进行检查，纳税人有义务配合检查。而实地调查列明的调查员，并不指仅限此三名检查员。稽查案件的同时，公安机关对违法事实进行立案，在案件交流会过程中，由公安机关向被告方提供涉案的证据材料，公安机关的行为符合征管法的规定，是向税务机关如实提供证据材料的义务，因此该证据可以成为本案认定事实的依据。 本院认为，根据查明事实和认定的证据，本案涉及的企业重组行为应定性为“资产收购”。大化糖业与农垦集团签订资产收购合同后，未及时进行企业所得税汇算清缴，且在财务账目中存在虚增固定资产虚增成本支出的行为，未将资产转让所得在2012年度的纳税年度进行所得税汇算清缴，导致2012年度少缴企业所得税42893242.25元，根据法律规定应予以追缴并加收滞纳金。稽查局作出的《税务处理决定书》，具有相应的证据材料及相关税收政策法律依据支撑。自治区税局在整个行政复议行为中均严格按法定程序进行，合法有效。除办理该案的承办人之外，该单位其他人只要具备调查取证的资格，均可以协助办理案件，只要其取证程序合法，所取得的证据均可以作为证据使用，该案曾移交给公安机关侦查，公安机关侦查人员所调取的证据，可以在税案中直接使用，上述两类证据作为定案依据不违反任何法律法规，大化糖业提出这两类证据不具有合法性的意见，没有法律依据，不予支持。 综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决如下： 驳回原告广西大化大地糖业有限公司的诉讼请求。 本案案件受理费50元，由原告广西大化大地糖业有限公司负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于南宁铁路运输中级法院。 审 判 长  唐 薇 人民陪审员  李一锋 人民陪审员  黄东勤 二〇二〇年六月十七日 法官 助理  黄靖媛 书 记 员  吴宾虹 附：相关法律法规 《中华人民共和国行政诉讼法》 第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。