文书内容山东省滨州市中级人民法院民 事 判 决 书（2020）鲁16民终1583号上诉人（原审被告）：董艳国，男，1977年1月4日出生，汉族，住山东省滨州市滨城区。委托诉讼代理人：于龙，山东一衡律师事务所律师。委托诉讼代理人：郎欢，山东一衡律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：山东民生建设有限公司，住所地：山东省滨州市黄河四路378号。法定代表人：柴争光，该公司经理。委托诉讼代理人：郑丽丽，山东雍徽律师事务所律师。委托诉讼代理人：韩国强，山东雍徽律师事务所律师。上诉人董艳国与被上诉人山东民生建设有限公司（以下简称民生建设公司）建设工程分包合同纠纷一案，不服山东省滨州市滨城区人民法院（2019）鲁1602民初3063号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年4月15日立案后，依法组成合议庭进行了审理，本案现已审理终结。董艳国上诉请求：1.撤销山东省滨州市滨城区人民法院作出的（2019）鲁1602民初3063号民事判决第一项并依法改判为驳回被上诉人的诉讼请求，或者将本案发回重审；2.本案一、二审诉讼费用及保全费由被上诉人承担。事实与理由：一、一审法院认定事实不清。（一）被上诉人与案外人闫建波以及上诉人董艳国之间的关系为：被上诉人承包了山东省北镇中学、滨州市第一中学、滨州市特殊教育学校（以下简称“学校”）的运动场建设项目后将整个项目转包给案外人闫建波，闫建波又将整个工程进行肢解分包，将其中的部分工程分包给本案的上诉人董艳国。因此，在法律关系上，是“学校”购买了被上诉人的建筑服务，闫建波购买了上诉人董艳国的建筑服务。只是在上诉人与闫建波的合同履行过程中，被上诉人对于闫建波应付给上诉人的工程款承担了连带责任，但这不改变各方的法律地位。在整个交易过程中，被上诉人与“学校”之间根据鉴定机构作出的审计报告为标准进行工程款的结算，上诉人与案外人闫建波之间则依据其双方签订的合同中的单价并参照审计报告的工程量进行工程款的结算，无论是在交易对象还是工程款的计算标准上，上诉人与“学校”之间都没有任何的关系，因此根本就不存在上诉人要给“学校”开发票这一行为，也就不会存在一审判决中“因董艳国未就其施工工程开具发票，民生建设公司作为建设方依法缴纳了税款”这一荒谬的逻辑。首先，民事建设公司是施工单位并非建设方，施工单位收到发包方拨付的含税工程款时有义务为付款向对方开具发票，根据增值税“三流一致”的要求，谁收钱谁开票，收到谁的钱为谁开票，这是最基本的要求，被上诉人收到“学校”的钱并为学校开票这是其应尽的法律责任，与上诉人没有任何的关系；其次，发票作为付款的凭证，只有在收到款项后才符合开具的条件，根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条之规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”这一条非常直观明确的规定：必须是在已经发生经营业务并且确认了营业收入时才能开具发票。而在本案中，被上诉人的付款义务是在（2018）鲁1602民初4963号判决书中确认的，并且至今被上诉人也未完全履行付款义务，因此对于上诉人来说，并未确认全部的营业收入，而一审法院却在判决书中写道“税金的缴纳与工程款是否全额支付无关”、“民生建设公司与闫建波签订的转包合同、闫建波与董艳国签订的分包合同均为无效合同，但涉案工程验收合格且已交付使用，不影响董艳国作为足球场项目的承包人和实际施工人承担的纳税义务”均表明一审法院认为在没有收到钱的情况下就应该开具发票。这与最高院的观点“发票作为付款的凭证，开具发票就应当认为付款方已经完成付款义务”相违背。被上诉人开发票并缴纳税款是因为其与“学校”之间签订了建设工程施工合同并与“学校”之间进行了工程价款的结算，与上诉人是否开具发票无任何关系，上诉人即便是收到被上诉人支付的含税工程款，需要开具发票，发票的购买方也应该是被上诉人，也不应当是“学校”，更不能抵消被上诉人为“学校”开具发票的义务。而事实是被上诉人至今未全额向上诉人支付工程款，支付的部分也是通过法院扣划。一审判决书所写道“民生建设公司作为被挂靠人按照国家税务机关规定开具发票缴纳税金后，其有权向实际施工人追要”，上诉人实在费解，被上诉人向“学校”开具发票，是因为其收到了“学校”的含税工程款，其有义务为“学校”开具发票，但是对于上诉人来说，上诉人并未直接与“学校”直接进行结算，也未收到“学校”的含税工程款，说白了，在被上诉人与“学校”的交易之间，上诉人只是一个外人，当然不负有开票的义务。在上诉人与被上诉人的交易之间，在被上诉人向上诉人支付含税工程款的情况下，上诉人的义务是为被上诉人开具发票作为付款的凭证。根据法律规定，增值税作为价外税，销售额不包括增值税本身，也就是说增值税是要由购买方承担的，而在本案中被上诉人并未举证证实其向上诉人支付的工程款中是含有增值税的，在上诉人没有收到任何的税金的情况下，上诉人当然没有义务缴纳税金。（二）虽然上诉人与被上诉人签订的和解协议约定工程量及工程款以审计结果为准，但实际确定工程价款时并非依据的审计报告的工程价款，而只是参照了其中的工程量部分，而和解协议依据的单价是案外人闫建波与上诉人之间签订的建设工程承包合同，这在滨城区人民法院作出的（2018）鲁1602民初4963号民事判决书中已经进行确认，上诉人在一审庭审过程中也已经跟法庭示明。根据上诉认与闫建波之间签订的协议，塑胶跑道的单价为143元/㎡，草坪的单价为78元/㎡，硅PU的单价为88元/㎡，而根据被上诉人提交的审计报告可以看出塑胶跑道（13mm厚）的综合单价为196元/㎡，塑胶跑道（9mm厚）的综合单价为168元/㎡，草坪的综合单价为115.6元/㎡，硅PU的综合单价为126元/㎡。通过该审计报告以及建标44号文规定，可以看出整个项目的建筑安装工程费由五部分组成，其中包括分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费、税金，而审计报告中的塑胶跑道、草坪、硅PU的综合单价仅仅是计算分部分项工程费的单价，不仅仅不含增值税，也同时不包含措施项目费、其他项目费、规费。通过以上的比较完全可以看出被上诉人主张的其向上诉人支付的含税单价要比审计报告确认的综合单价（分部分项工程费的单价）还要低很多。但一审法院却以协议中约定以审计结果为准而认定这两者之间的价格没有差距，而不探究案件事实，并将举证责任推向上诉人。上诉人认为在价格之间有如此悬殊差距的情况下，上诉人只需提出自己的主张和疑问，对于举证责任应当根据谁主张谁举证的原则，由被上诉人举证证实其向上诉人支付的工程款中是含有税金的。二、一审法院适用法律错误。即便一审法院错误的认定被上诉人向上诉人支付的工程款含增值税，那么增值税作为价外税，根本不会存在销售方向购买方返还的问题。首先，根据《中和人民共和国增值税暂行条例》第六条以及最新发布的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第四条的规定，增值税为价外税，而价外税应由购买方承担。也就是说，在被上诉人与“学校”之间的交易，“学校”作为购买方应将不含税价款加增值税支付给销售方即被上诉人，销售方为购买方即“学校”开具发票。被上诉人与上诉人之间的交易，是被上诉人将含税价款支付给上诉人之后，上诉人为被上诉人开具发票。即便一审法院错误的认定涉案的5362941.19元为含增值税的工程款，那么上诉人的义务也是在收到含税价款之后为其开具发票，而不应该返还。根据增值税的性质可以知道，在上诉人与被上诉人的交易之间，本质上是被上诉人作为购买方向国家缴纳增值税，只是要以上诉人的名义来交，如果如一审法院所判，将税金返还被上诉人，就有违增值税为价外税和链条税的立法目的。其次，闫建波与董艳国都是自然人，也就是税法上所称的“其他个人”，对于其他个人，是无权开具增值税专用发票的，在被上诉人将工程转包给闫建波的时候就应该清楚无论是闫建波还是董艳国都不可能为其开具10%的增值税专用发票，即便开具发票也是征收率为3%的普通发票。普通发票不得作为进项税进项抵扣，因此对于董艳国不开发票的行为其实对于被上诉人来说没有任何的损失。综上，一审法院没有查清案件事实，错误的认定是因为上诉人没有开具发票，导致了被上诉人缴纳税款，而事实是在被上诉人向上诉人支付的工程款中含税金的情况下，上诉人的义务是为其开具3%的增值税普通发票作为付款的凭证，但是这一行为是否履行，对被上诉人没有任何损失，同时发票的开具问题也不是法院审理的范围。因此，恳请二审法院在查明案件事实的基础上依法驳回被上诉人的诉讼请求或者发回重审。民生建设公司答辩称，一审认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院依法驳回上诉人的上诉请求。民生建设公司向一审法院起诉请求：1.请求判令被告给付原告建设工程款5362941.19元的税金804441.17元；2.本案诉讼费、财产保全费用由被告承担。一审法院认定事实：2016年11月，民生建设公司中标滨州市足球进校园暨中小学运动场地建设项目，工程地址位于山东省北镇中学、山东省北镇中学实验初中部、滨州实验学校、滨州市第一中学、滨州市特殊教育学校院内，招标单位为滨州市教育局。后民生建设公司（甲方）与闫建波（乙方）签订承包合同，将上述工程全部转包给闫建波。合同约定：承包方式为包工包料；管理费费率（以工程结算价为基数）为3%（不含税金）；有关工程的所有税费，全部由乙方承担。后闫建波又与董艳国签订2份承包合同，再次将上述工程中的足球运动场塑胶跑道、人造草皮、硅PU项目分包给董艳国进行施工。2018年8月25日，董艳国、闫建波签署足球进校园工程量确认单，对滨州市第一中学、山东省北镇中学、山东省北镇中学实验初中部、滨州实验学校、滨州市特殊教育学校的工程量进行了确认，工程款总额为5362941.19元。该两份承包合同均未对税金负担作出约定。工程竣工后，山东省北镇中学（含实验初中部）、滨州实验学校、滨州市第一中学、滨州市特殊教育学校分别委托滨州中天工程管理有限公司对滨州市足球进校园暨中小学运动场地建设项目的结算进行了审核，并出具了项目造价咨询报告书。4份报告书审核的分部分项工程价格均为含税价，税金均按10%的费率计取。2017至2019年间，民生建设公司已向上述四建设单位开具了全部增值税发票，完成了缴税义务，税率为10%、11%不等。因工料机费用上涨等因素，报告书对工程项目费用在基准价基础上进行了程度不同的上涨调整。因闫建波未足额支付工程款，董艳国于2018年12月以闫建波、民生建设公司为被告向滨城区法院提起诉讼，要求闫建波、民生建设公司支付工程款4189241.19元。期间董艳国与民生建设公司于2019年1月2日经协商自行签订和解协议，双方对董艳国施工的工程量、工程总价款、已支付工程款、代扣材料款、余款进行了核对和确认，双方同时确认：前述工程量和工程款如与学校审计结果不一致的，以审计结果为准。2019年2月3日，民生建设公司支付董艳国工程款185万元。法院经审理认为，董艳国作为承包人和实际施工人进行了涉案工程施工，所施工的工程经检验合格且已实际交付使用，其有权要求闫建波、民生建设公司支付工程款。法院于2019年4月23日判决闫建波支付董艳国工程款670345.91元（注：已扣除闫建波和民生建设公司支付的工程款）；民生建设公司承担连带责任。该判决已发生法律效力。一审法院认为，本案的争议焦点是董艳国是否是缴纳税金的主体及董艳国所施工工程的工程款是否包含税金。民生建设公司中标滨州市足球进校园暨中小学运动场地建设项目后，将全部工程承包给闫建波施工，闫建波又将其中的足球运动场工程项目分包给董艳国施工。董艳国虽未直接与民生建设公司签订承包合同，但在双方签订的和解协议中，民生建设公司认可了董艳国作为足球运动场项目承包人和实际施工人的地位，并与其进行了工程款的核对、确认，并支付了部分工程款项。董艳国虽以民生建设公司名义进行施工，但作为运动场项目的承包人和实际施工人，对其所施工工程负有纳税义务。对于董艳国主张的与民生建设公司之间不具有合同关系、给付税金主体是闫建波的辩解意见，不能成立，不予支持。因董艳国未就其所施工工程开具发票，民生建设公司作为建设方依法缴纳了税款。民生建设公司作为被挂靠人按照国家税务机关规定开具发票缴纳税金后，其有权向实际施工人追要。民生建设公司与闫建波签订的转包合同、闫建波与董艳国签订的分包合同均为无效合同，但涉案工程验收合格且已交付使用，不影响董艳国作为足球场项目的承包人和实际施工人承担的纳税义务。民生建设公司与闫建波签订的承包合同中约定税费由施工人承担，董艳国与闫建波签订的承包合同中未对税金负担作出约定，四份项目造价咨询报告书对滨州市足球进校园暨中小学运动场地建设项目造价的审计均为含税价。董艳国主张合同价格与审计价格相差较大，但董艳国与民生建设公司签订的和解协议中约定工程量及工程款以审计结果为准，董艳国该主张与事实不符，不予采信。董艳国主张与闫建波约定工程款单价为不含税价格，但未提交相关证据，不予支持。董艳国辩称民生建设公司在结算时已将税金扣除，但未提交证据证明，不予采纳。税金的缴纳与工程款是否全额支付无关，董艳国应全额支付税金。民生建设公司提交的增值税发票中既有10%的税率，也有11%的税率，根据本案查明的事实，确定以项目造价咨询报告书中载明的10%的税率为基准计算，即不含税价款为4875401.08元[5362941.19元÷（1＋10%）]，其中增值税税款为487540.11元（4875401.08元×10%），城市维护建设税税款为34127.81元（487540.11元×7%），增值税教育费附加税款为14626.2元（487540.11元×3%），增值税地方教育费附加税款为9750.8元（487540.11元×2%），地方水利建设基金税款为2437.7元（487540.11元×0.5%），以上合计548482.62元。印花税由双方分别缴纳，民生建设公司无权就其缴纳部分向董艳国主张。综上所述，对于民生建设公司的合理诉讼请求，予以支持。依照《中华人民共和国合同法》第一百零九条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条规定，判决如下：一、被告董艳国于本判决生效后十日内支付原告山东民生建设有限公司税款548482.62元；二、驳回原告山东民生建设有限公司的其他诉讼请求。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费9795.04元，财产保全费3872元，由原告山东民生建设有限公司负担1230.04元，被告董艳国负担12437元。二审期间，双方均未提交新证据。根据一审卷宗所附滨州市足球进校园曁中小学运动场地建设项目报告书中《单位工程竣工结算汇总表》《工料机费用调整表》载明，塑胶跑道（13mm厚）的施工期价为196元/㎡，塑胶跑道（9mm厚）的施工期价为168元/㎡，草坪的施工期价为115.6元/㎡，硅PU的施工期价为126元/㎡。审计结算是以上述价格进行的结算。一审认定的董艳国、闫建波签署足球进校园工程量确认单确认工程款总额为5362941.19元，该确认单是以塑胶跑道的单价为143元/㎡、草坪的单价为78元/㎡、硅PU的单价为88元/㎡进行的结算。二审法院查明的事实与一审法院认定的事实一致。本院认为，本案的争议焦点是上诉人董艳国作为足球运动场塑胶跑道、人造草皮、硅PU项目的实际施工人，应否就其取得的工程款承担税金。第一，本案工程存在层层转包，被上诉人民生建设公司系足球进校园暨中小学运动场地建设项目的承包人，闫建波系与民生建设公司签订整体转包合同的转包人，上诉人董艳国系与闫建波签订塑胶跑道、人造草皮、硅PU项目分包合同的分包人，也系足球运动场塑胶跑道、人造草皮、硅PU项目的实际施工人。虽然闫建波与民生建设公司的合同约定税金由闫建波承担，但董艳国与闫建波签订的合同对税金并没有作出明确约定，不论转包合同及分包合同效力如何，根据合同相对性原理，上诉人董艳国没有承担税金的义务。第二，董艳国收到的工程款系基于分包合同产生的，（2018）鲁1602民初4963号民事判决书中确认的工程款系基于闫建波与董艳国签署的《工程量确认单》确定工程款总额为5362941.19元，该生效判决仅是判令闫建波承担还款责任、学校承担连带责任，并没有涉及税金和发票问题，因此，基于该生效判决，上诉人董艳国也没有承担税金的义务。第三，董艳国得到的工程款5362941.19元，是按照闫建波与董艳国签署的《工程量确认单》确定的工程款数额，该工程量确认单显示，塑胶跑道单价143元/㎡、草坪单价78元/㎡、硅PU单价88元/㎡；而民生建设公司与学校的该部分结算标准为:塑胶跑道标准13mm单价196元/㎡、塑胶跑道标准9mm单价168元/㎡，草坪单价97.73元/㎡，硅PU单价126元/㎡；从价格上比较，上诉人董艳国的结算价远低于被上诉人民生建设公司与学校的结算价，因此，上诉人董艳国的结算款应为不含税价款。综上，一审判决认定事实清楚，但判令董艳国承担税金系适用法律错误，应予纠正。上诉人上诉理由成立，予以支持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项之规定，判决如下：一、撤销山东省滨州市滨城区人民法院（2019）鲁1602民初3063号民事判决；二、驳回被上诉人山东民生建设有限公司的一审诉讼请求。一审案件受理费9795.04元，财产保全费3872元，由被上诉人山东民生建设有限公司负担；二审案件受理费9795.04元，由被上诉人山东民生建设有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  张秀峰审判员  刘 洋审判员  王 琳            本件与原本核对无异      二〇二〇年六月二十二日书记员  盛 美