浙江省杭州市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）浙01行终240号 上诉人（原审原告）湖州市民政事业经营开发有限公司，住所地浙江省湖州市吴兴区妙西镇后沈埠村1888号。 法定代表人孟杰，经理。 委托代理人王欣，熊汀，浙江天册律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局浙江省税务局，住所地浙江省杭州市西湖区体环二路1号。 法定代表人劳晓峰，局长。 委托代理人钟象金、徐战成，国家税务总局浙江省税务局工作人员。 上诉人湖州市民政事业经营开发有限公司因税务行政复议一案，不服杭州市西湖区人民法院（2019）浙0106行初176号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。 2019年7月19日，国家税务总局浙江省税务局作出浙税复不受[2019]4号不予受理行政复议决定，认为湖州市民政事业经营开发有限公司于2019年6月28日缴清税款，2019年7月17日申请行政复议，已超过法定期限。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条的规定，决定不予受理湖州市民政事业经营开发有限公司的行政复议申请。 原审法院经审理查明：2018年11月7日，国家税务总局湖州市税务局稽查局向湖州市民政事业经营开发有限公司作出湖税稽处[2018]1011号《税务处理决定书》，决定：追缴企业所得税10435098.03元，并从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。限你单位自收到决定书之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库。并告知你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局浙江省税务局申请行政复议。湖州市民政事业经营开发有限公司于2018年11月12日收到决定书，于2018年11月21日、2019年3月26日、2019年5月7日、2019年5月13日、2019年6月5日、2019年6月25日、2019年6月28日分次缴纳税款。2019年7月17日，湖州市民政事业经营开发有限公司向国家税务总局浙江省税务局提交行政复议申请，请求撤销湖税稽处[2018]1011号《税务处理决定书》。2019年7月19日，国家税务总局浙江省税务局作出浙税复不受[2019]4号《不予受理行政复议决定书》,并于2019年7月23日送达湖州市民政事业经营开发有限公司。湖州市民政事业经营开发有限公司不服，诉至原审法院。 原审法院认为：本案的争议焦点为国家税务总局浙江省税务局作出浙税复不受[2019]4号《不予受理行政复议决定书》是否合法，主要争议在于湖州市民政事业经营开发有限公司的行政复议申请是否超过法定期限。《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定了征税行为，第三十二条第一款规定“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。”第三十三条规定“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”案涉《税务处理决定书》中已经载明，限湖州市民政事业经营开发有限公司自收到决定书之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库；并告知若在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局浙江省税务局申请行政复议。从上述法律规定可以得出，湖州市民政事业经营开发有限公司针对案涉《税务处理决定书》提起行政复议，应当满足的前提条件是先依照该税务处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。湖州市民政事业经营开发有限公司应在自收到该决定书之日起15日内缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，而湖州市民政事业经营开发有限公司于2018年11月收到该决定书，直至2019年6月28日方才缴清，后于2019年7月17日提交行政复议申请，已经超过申请期限。《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。”故国家税务总局浙江省税务局认为湖州市民政事业经营开发有限公司的申请超过法定期限，于2019年7月19日作出《不予受理行政复议决定书》并于2019年7月23日送达湖州市民政事业经营开发有限公司，符合法律规定。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回湖州市民政事业经营开发有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由湖州市民政事业经营开发有限公司负担。 上诉人湖州市民政事业经营开发有限公司上诉称：一、原审法院未认定上诉人提交的《缴款计划书》，从而认定上诉人缴纳税款超期，属事实认定错误。《缴款计划书》虽仅加盖上诉人公章，但并非上诉人的单方意思表示，而系与国家税务总局湖州市税务局协商并征得同意延期缴纳的答复后，按要求提交。该计划书上亦有“现与税务沟通后，确定税款及滞纳金分期缴纳”的表述。因该证据系由国家税务总局湖州市税务局内部保存，被上诉人亦向国家税务总局湖州市税务局了解情况，被上诉人对该份证据真实性的认可即表明该证据的原件确实存在且被国家税务总局湖州市税务局接受。原审法院未进行充分调查，径以该证据系上诉人单方出具为由，即认为不具有证明效力从而否认税务机关同意上诉人延期缴纳的事实存在，严重违背客观实际。上诉人在2018年11月收到案涉《税务处理决定书》及相应《税务行政处罚决定书》后，即向国家税务总局湖州市税务局表明企业的实际客观困难。国家税务总局湖州市税务局在核实相关情况后，要求上诉人先行缴纳《税务行政处罚决定书》确定的罚款金额，并同意上诉人缓交《税务处理决定书》确定的追缴税款及滞纳金。故上诉人在2018年11月21日即将全部罚款金额386万余元缴纳入库。经协商，上诉人于2019年3月26日提交《缴款计划书》，国家税务总局湖州市税务局予以接受并归档入卷。此前，国家税务总局湖州市税务局从未进行过催告，此后也未发出过强制执行的通知，也印证了国家税务总局湖州市税务局已与上诉人达成了缴款期限延长的合意。因此，在税务机关同意缓交的情况下，《税务处理决定书》规定的税款缴纳期限应视为已被延长。上诉人基于对行政机关的信赖延期缴纳税款，并在税款缴清后提起行政复议，不应当认定为超期。二、原审法院依据《中华人民共和国税收征管法》、《税务行政复议规则》的规定，认为上诉人的行政复议申请超过申请期限，系法律适用错误。《中华人民共和国税收征管法》第八十八条的设置是为避免国家税款流失，体现“穷尽行政救济而后诉讼”的原则。上诉人四处筹措资金并缴纳2000余万元税款及滞纳金，之后又于60天内申请行政复议，符合该条规定。原审法院将这一条文机械地理解为“必须在15天内缴清全部税款，否则丧失复议权利”，是对条文的错误适用，也导致上诉人因客观支付能力而剥夺合法复议权利的不合理后果。该条文仅要求先缴清税款再复议，而不能得出超期则不能复议的结论。《税务处理决定书》中也从未告知过上诉人将因此丧失复议权利。《税务行政复议规则》的性质为部门规章。该规则第三十三条将《中华人民共和国税收征管法》第八十八条的“纳税决定”规定为“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”，是对法律的限缩解释，违反了《中华人民共和国立法法》第八十条的规定。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条的规定，本案不应适用《税务行政复议规则》。原审法院引用《税务行政复议规则》的条文作为裁判依据，属法律适用不当。上诉人缴清税款并未超期。上诉人依法缴清全部税款后，在缴清之日起60天内提出行政复议，符合法律规定。被上诉人不予受理上诉人提出的复议申请，系对上诉人正当权利的剥夺。请求撤销（2019）浙0106行初176号行政判决书，改判支持上诉人的一审诉讼请求。 被上诉人国家税务总局浙江省税务局答辩称：一、被上诉人作出的不予受理行政复议决定事实清楚，依据充分。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条和《税务行政复议规则》第三十三条的规定，国家税务总局湖州市税务局稽查局于2018年11月7日作出并于2018年11月12日送达《税务处理决定书》，要求上诉人自收到决定书之日起15日内缴纳税款及相应滞纳金，并告知上诉人若有争议，必须先依照税务处理决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内依法申请行政复议。上诉人于2019年6月28日缴清税款，2019年7月17日申请行政复议，已超过税款缴纳期限和申请复议期限。因此，被上诉人根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条的规定，决定不予受理上诉人的行政复议申请。二、被上诉人作出的不予受理行政复议决定程序合法。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款和《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，被上诉人于2019年7月17日收到上诉人提交的行政复议申请，于2019年7月19日依法作出不予受理行政复议决定，并邮寄送达上诉人，程序合法。原判决认定事实清楚，证据确凿，程序合法。请求依法驳回上诉人的诉讼请求。 本院认为，原审法院对证据的采信符合法律规定。 根据予以采信的证据，本院对原审法院查明的事实予以确认。 本院认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供担保，是其就纳税争议申请行政复议的必要前提。《税务行政复议规则》第三十三条第一款、第二款规定，纳税人对征税决定不服的，须依照税务机关确定的税额、期限先行缴纳或解缴税款和滞纳金，或提供担保，才可以在缴清税款或担保得到税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，湖税稽处[2018]1011号《税务处理决定书》确定的缴纳税款及滞纳金的日期是收到决定书之日起15日。上诉人于2018年11月12日收到该决定书，至2019年6月28日方缴清，其于2019年7月17日申请行政复议，已超过法定的复议申请期限。被上诉人收到行政复议申请后，于5日内作出不予受理决定，符合法律规定。上诉人湖州市民政事业经营开发有限公司的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费50元，由上诉人湖州市民政事业经营开发有限公司负担。 本判决为终审判决。 审判长 张 波 审判员 秦 方 审判员 王银江 二〇二〇年六月二十三日 法官助理李惠娴 书记员寿芳 附： 《中华人民共和国行政诉讼法》 第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定； （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； （三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判； （四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。 原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。 人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。