浙江省高级人民法院行 政 判 决 书（2020）浙行再6号再审申请人（一审原告、二审被上诉人）宁波亿泰控股集团股份有限公司，住所地浙江省宁波市开发区联合区域伦敦楼。法定代表人陈伟明，总经理。委托代理人李根美、邹一馨，浙江浙经律师事务所律师。被申请人（一审被告、二审上诉人）国家税务总局宁波市税务局第三稽查局，住所地浙江省宁波市北仑区新碶明州路170号。法定代表人邬志明，局长。出庭应诉负责人马鸿，副局长。委托代理人王颖，该局工作人员。委托代理人钱黎明，浙江和义观达律师事务所律师。被申请人（一审被告、二审上诉人）国家税务总局宁波市税务局，住所地浙江省宁波市鄞州区百丈路8号。法定代表人梅昌新，局长。出庭应诉负责人李立峰，党委委员、总经济师。委托代理人毕竞、陈玲，该局工作人员。再审申请人宁波亿泰控股集团股份有限公司（以下简称亿泰公司）因诉国家税务总局宁波市税务局第三稽查局（原宁波市国家税务局第三稽查局，以下简称稽查三局）、国家税务总局宁波市税务局（原宁波市国家税务局，以下简称宁波国税局）税务行政处理及行政复议一案，不服浙江省宁波市中级人民法院于2018年7月20日作出的（2018）浙02行终135号行政判决，向本院申请再审。本院经审查后于2019年12月18日作出（2019）浙行申454号行政裁定，对本案提起再审。2020年3月16日，本院依法对该案立案再审，并依法组成合议庭，于2020年4月14日公开开庭审理本案。再审申请人亿泰公司的法定代表人陈伟明及委托代理人李根美、邹一馨，被申请人稽查三局的出庭应诉负责人马鸿及委托代理人王颖、钱黎明，被申请人宁波国税局的出庭应诉负责人李立峰及委托代理人毕竞、陈玲，到庭参加诉讼。本案现已审理终结。一审宁波市江北区人民法院经审理查明：2010年9月23日，亿泰公司与嘉诚电子科技（香港）有限公司（以下简称香港嘉诚公司）签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份，约定香港嘉诚公司以跨年度订单方式向亿泰公司购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日，亿泰公司与香港嘉诚公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份，香港嘉诚公司再次以年度订单方式向亿泰公司进口音响连接线35万米。2011年4月5日，亿泰公司与香港蓝士顿国际音讯工程有限公司（以下简称香港蓝士顿公司）签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份，香港蓝士顿公司以下达八个月订单方式向亿泰公司购买音响连接线24万米。2012年1月6日，香港蓝士顿公司与亿泰公司续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，再次以年度订单的方式向亿泰公司进口音响连接线28万米。此外，2010年10月22日、2011年10月22日，亿泰公司先后与临海市黄鑫电子元件有限公司（以下简称黄鑫公司）签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，亿泰公司又与黄鑫公司签订119份《工矿产品购销合同》，其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款，剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，亿泰公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。2014年2月21日，被告稽查三局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定亿泰公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对亿泰公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。后因亿泰公司未在规定期限内将税款缴纳入库，被告稽查三局于2015年9月6日向亿泰公司送达甬国税稽三处〔2014〕01号《宁波市国家税务局第三稽查局催告执行通知书》，要求亿泰公司在收到通知书10日内缴税。亿泰公司仍未按要求缴纳税款。被告稽查三局遂于2015年9月24日从亿泰公司银行账户中强制扣缴人民币25615391.31元执行入库。亿泰公司不服上述甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，于2015年11月10日向宁波国税局申请行政复议。被告宁波国税局于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。被告稽查三局作为国家税务机关的直属机构，具有作出被诉税务处理决定的行政主体资格。被告宁波国税局作为被告稽查三局直属上级机关，具有就被诉税务处理决定进行行政复议审查并作出行政复议决定的行政职责。正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告稽查三局作出的被诉税务处理决定对原告亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对原告亿泰公司的权益产生重大影响。被告在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。被告宁波国税局所作行政复议决定认定被告稽查三局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法，该事实认定错误，同样应予撤销。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项、第七十九条之规定，判决撤销稽查三局2014年2月21日作出的甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》；撤销宁波国税局2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》；案件受理费50元，由稽查三局和宁波国税局共同负担。稽查三局和宁波国税局不服，上诉至二审法院宁波市中级人民法院。二审期间，稽查三局提供了：1.稽查三局税务稽查工作底稿（二）违法事实记录，拟证明2014年1月7日已告知亿泰公司追缴退税、该公司签章知情的事实；2.2014年1月8日、4月2日、11月26日亿泰公司关于出口高保真音响连接线的情况说明、补充情况说明，拟证明已经听取亿泰公司陈述申辩保障其相关权利。亿泰公司认为，该几份证据，在复议以及一审法院的审理过程当中未作为证据提交过，根据行政诉讼法以及司法解释的相关规定不得作为认定原具体行政行为合法的依据。该院认可亿泰公司的质证意见，上述证据依法不能作为证明原行政行为合法的证据，至于稽查三局是否保障亿泰公司的正当程序权利，将在以下另行论述。被上诉人亿泰公司向该院补充提供一份《重大税务案件审理办法（试行）》，拟证明稽查三局处理程序违法，上诉人稽查三局提供甬国税发〔2004〕71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》，以证明本案不属于重大税务案件，经质证该院认为，本案不适用重大税务案件的审理办法规定。二审法院认为，根据查明的事实，对本案各争议焦点问题分析认定如下：一、稽查三局作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》是否需要进行听证，有无保障亿泰公司的程序权利。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条、《中华人民共和国税务征收管理法实施细则》第一百条等法律的规定，追回退税是税务行政处理行为。就直接规定而言，仅2015年2月1日起实施的《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定“当事人要求听证的，由稽查局组织听证”，该规定因涉案事实发生在2015年2月1日之前而不能直接适用于本案，故本案无直接法律规定应适用听证程序。但鉴于涉案追缴退税数额达两千多万，数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障亿泰公司在决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。上诉人稽查三局提供的税务稽查工作底稿等证据，源自行政处理的案卷中，是稽查三局在追缴退税处理与相对人亿泰公司互动过程中形成的。因稽查三局未在一审时作为证据提供、根据证据规则不能直接认定该证据。但本案在处理过程中，“亿泰股份自2014年3月起，多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等与宁波国税局及稽查三局协调、沟通”，具体包括：“2014年5月22日，原宁波市对外贸易合作局向商务部递交《关于要求协调解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税问题的请示》（甬外经贸财〔2014〕45号）。2014年6月3日，商务部财务司向国家税务总局货物和劳务税司发出《关于商请解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的函》。2014年7月30日、9月22日，原宁波市对外贸易合作局和宁波经济技术开发区管委会共同向宁波市人民政府报送《关于要求协调宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的请示》（宁开政〔2014〕9号）。”该院（2017）浙02行再1号判决书对此过程予以了确认。对照亿泰公司一审时提供的甬外经贸财〔2014〕45号、宁开政〔2014〕9号两份文件和该公司给稽查三局提供的陈述申辩情况说明，其内容基本一致，可知亿泰公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。而稽查三局2014年2月21日作出处理决定，时隔9个月后才于2014年11月28日留置送达该税务处理决定书，也给了亿泰公司足够的时间表达意见。该税务处理决定也是在国家税务总局货物和劳务税司给商务部财务司作出了税总货便函〔2014〕152号答复之后送达的，即稽查三局系认真听取和研究各方意见后才正式发送处理决定的。综上，应认定本案虽未组织正式听证，但亿泰公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。亿泰公司强调稽查三局未对黄鑫公司进行调查而程序违法，稽查三局认为，一方面本案源自海关查处黄鑫公司出口骗税案，因黄鑫公司的法定代表人外逃，最终海关未认定刑事犯罪，后案件移交给国税部门，其间宁波海关查处过程中已进行了调查取证，向国税部门移交了100多份合同，即本案已由海关进行了调查；另一方面，国税部门调查时，该公司已经人去楼空，故无法再对黄鑫公司再另行核实，即认为该局系调查未果。该院对此予以认可。亿泰公司又认为本案存在两份税务行政处理决定，稽查三局认为，首先在处理过程中确实曾经作出过两份处理决定，第一份决定引用了国税发〔2012〕39号文件，但报市局审查的时候未获通过，故重新起草第二份决定；其次，实际最后送达的是未引用39号文件的这份决定书，对此亿泰公司代理人已于一审时当庭自认；第三，送达文书以后，亿泰公司代理人曾经到该局查阅案卷，在还没有最后装订的档案袋里找到这份未送达生效的决定书并复印走。故一审认定相关事实错误。该院认为，亿泰公司一审作为证据提供了两份甬国税稽三处〔2014〕5号税务行政处理决定书，第一份（一审案卷第2卷4-5页）上面有稽查三局局长签名且引用了国税发〔2012〕39号文件，第二份（一审案卷第4卷3-4页）上无稽查三局局长签名，亦未引用国税发〔2012〕39号文件，因亿泰公司不能提供第一份处理决定盖红章的原件，鉴于其承认到稽查三局查阅并复印案卷的事实、且正常对外送达法律文书不可能在盖章之外另由法定代表人签名，故该份处理决定不能视为正式送达的法律文书。本案应认定亿泰公司举证的第二份未引用国税发〔2012〕39号文件的税务处理决定书才应是稽查三局留置送达的生效法律文书。亿泰公司另主张本案稽查三局违反《重大税务案件审理办法（试行）》的规定而构成程序违法，该院经审查认为，甬国税发〔2004〕71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》系宁波国税局根据《重大税务案件审理办法（试行）》的规定制定的有效规范性文件，该《通知》第三条明确规定稽查局查处的重大税务案件限于以下三种情形：偷税、逃避追缴欠税，骗取出口退税额在50万元以上；罚款数额50万元以上的；没收违法所得在10万元以上的。本案系亿泰公司违规出口获取退税而予以追回，不属于上述任一情形，故本案难以认定为前述试行《办法》规定意义上的重大税务案件，对亿泰公司相关程序违法的主张不予支持。综上，稽查三局作出被诉行政处理，其程序应认定合法，一审判决相关认定错误。二、本案适用国税发〔2006〕24号文件双合同不能退税的规则是否正确。本案中，亿泰公司和黄鑫公司先后签订了2份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》，除9份购销合同外，110份购销合同中双方约定预付款10%、其余在出货后30天后凭增值税发票结算，这种结算方式更接近于购销合同的结算方式，但因之前的委托代理协议中有着由亿泰公司与外商签订出口合同、负责办理出口报关、收汇及亿泰公司不承担货物质量和知识产权等纠纷及收汇风险的约定。故上述预付款及定期付款也应视为不影响委托代理出口关系的成立。两公司之间的真实关系应该认定为委托代理出口合同关系，即便在履行过程中有变更合同的意思，也因没有明确的书面合同终止原委托代理协议内容而不应认定。亿泰公司关于其与黄鑫公司之间只有一个实质的购销合同而不存在双合同的主张，该院不予采信，鉴于亿泰公司与黄鑫公司之间存在代理与购销双合同，故稽查三局适用双合同规则追回退税的处理决定，事实认定清楚。被上诉人亿泰公司主张其有真实货物出口亦不存在骗取出口退税，故双合同不能退税的规则在本案中不应适用。对此二上诉人认为，出口有自营和委托代理两种出口模式，根据相关规定，只有自营商（包括自主出口的生产厂商或者出口贸易商在购买商品后以自己名义出口）才能够退税；如果是代理模式，不能由代理人即外贸公司以自己名义申请退税，而应该由其委托方（无出口资质的生产厂商）取得委托出口货物证明后在所在地办理退税。目前一些未取得出口资质的生产企业，委托异地大的出口平台公司出口货物，不是按规定拿到委托出口货物证明后在企业本地自行申请退税，而是通过签订双合同的方式，由外贸出口公司以自营出口的名义在外贸公司所在地申请退税。这种操作模式有别于传统的两种出口模式，虽有一定的便捷优势，但也给出口管理增加了风险——因目前出口及退税主要是单证管理，存在不法企业或个人通过伪造单证出口限制出口货物或单纯制造出口假象以骗取退税等现象，相关案件即便事后查出往往也难以追回损失；而严格自营出口及委托代理出口，因为生产环节即由税务部门介入监管，出问题的可能性会因此降低。故出于整体监管秩序的需要，在没有发展出新的有效监管方式之前，禁止双合同出口是合理、相对有效和必要的，该院对此予以认可。国税发〔2006〕24号文件虽然是规范性文件，但有着合法的法律授权，各方对此均无异议。且截至日前，该规则仍然普遍适用，故稽查三局适用双合同不能退税规则对亿泰公司进行处理并无不当。另，《国家税务总局、商务部关于切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条（三）项规定，出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税。第三条规定出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。根据本案查明事实，亿泰公司所获取的退税因违反了双合同禁止退税规则而应由稽查三局依法予以追回，国税稽三处〔2014〕5号税务行政处理决定书认定了亿泰公司违反了国税发〔2006〕24号文件第二条的规定，也明确了其违法获取的出口退税应予追回，但该处理决定没有明确适用国税发〔2006〕24号文件第三条，“其违法获得的出口退税应予驳回，应追缴已退税款25615391.31元”也应按上述文件的规定规范表述为“其违法获得的出口退税税款25615391.31元应予追回”，该院对以上问题均予以指正。上诉人宁波国税局依法受理亿泰公司的行政复议申请后，依申请人的申请，于2017年6月16日组织进行了听证，保障了亿泰公司的陈述、申辩权利，于2017年6月30日作出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，相关程序合法，认定事实清楚、适用法律基本正确，应予以维持。综上，甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》和甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》认定事实清楚，适用法律基本正确，程序合法，均应维持其法律效力。一审原告诉请撤销该二具体行政行为的诉讼请求，无事实和法律依据，依法应予以驳回。一审判决以违反正当程序理由撤销二具体行政行为，事实认定和法律适用错误，该院依法予以纠正，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条（二）项的规定，判决撤销宁波市江北区人民法院于2018年3月8日作出（2017）浙0205行初85号行政判决；驳回亿泰公司要求撤销甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》和甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》的诉讼请求；一、二审案件受理费各50元，由亿泰公司负担。亿泰公司不服，向本院申请再审称：一、二审法院判决认定事实错误。（一）二审法院判决在遗漏重要证据的情况下直接认为本案不适用重大税务案件的审理办法规定，属于严重的事实认定不清。（二）二审法院认定“被诉税务处理程序、被诉行政复议程序合法”错误。1.税务稽查中检查程序违法。实际询问人只有一人，询问笔录中写明两人。2.被诉处理决定未适用《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》的规定举行听证程序错误。3.未对黄鑫公司调查取证即作出事实认定，取证程序违法。4.被诉税务处理决定作出前未能保障申请人的实质性陈述、申辩权，其作出决定的程序违法。（三）二审法院认定“被诉税务处理决定、被诉行政复议决定事实清楚”错误。（四）被诉税务处理决定的文书内容存在违法事项。二、二审法院认定“稽查三局作出被诉决定、宁波国税局作出复议决定适用法律正确”的结论错误。稽查三局作出处理决定适用法律依据错误，理由有三：（一）根据“法律不溯及既往原则”，财税〔2012〕39号文件不能作为稽查三局作出税务处理决定的依据。（二）国税发〔2006〕24号同样不应作为本案税务处理决定的依据。（三）形式上存在“双合同”与“真代理、假进销”的违规操作无必然联系。三、亿泰公司作为出口退税主体应当享有出口退税权。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施。本案中所有交易的环节均表明已满足出口退税要求，在黄鑫公司已经开具增值税发票收款后，作为唯一的退税主体亿泰公司若不能退税，则其增加的成本或者亏损则无任何救济途径，这完全不符合我国对外贸易政策及相关出口退税政策。亿泰公司从无出口许可的生产企业购货，再以外贸公司自己的名义出口，交易过程合法，税收流程完备（生产企业依法纳税、货物完成出口且已收汇），不存在骗取出口退税的情形，国家税收没有受损，现仅仅以形式上的“双合同原则”通过税务处理决定书的方式将已退税款予以追缴，有失政策公平性且是对民营企业的致命打击，不利于民营企业的成长和发展。请求本院：1.依法撤销浙江省宁波市中级人民法院（2018）浙02行终135号行政判决；2.依法撤销甬国税稽三局〔2014〕5号《税务处理决定书》；3.依法撤销甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》；4.请求稽查三局依法退还扣缴的全部款项25615391.31元，并赔偿相应的利息损失（按中国人民银行同期贷款基准利率4.35%计算）。被申请人稽查三局答辩称：一、二审法院判决认定的被诉行政行为程序合法正当。（一）本案严格依照《税务稽查工作规程》规定的税务行政处理程序进行处理。2013年12月24日，答辩人向亿泰公司送达《税务检查通知书》和《询问通知书》，其于同日签收。2013年12月31日，答辩人向亿泰公司送达《调取账簿资料通知书》，其于同日签收。答辩人查阅亿泰公司的账簿资料，从该公司处取得的证据均由其签字盖章确认。答辩人的二位工作人员依法对亿泰公司业务八部经理竺一凡做了询问笔录，该事实已由一审法院在一审判决中明确认定。2014年1月7日，答辩人将载明有陈述申辩权内容的工作底稿告知亿泰公司，由其签字盖章确认。2014年11月28日，答辩人向亿泰公司登门送达《税务处理决定书》，亿泰公司又拒绝签收，答辩人对留置送达情况进行了录像，并在送达回证上注明。（二）被诉税务处理行为依法无需进行听证。1.此类案件法律等依据并未设定听证程序。《中华人民共和国行政处罚法》及国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）均只规定在对当事人进行行政处罚时，才应当履行法定的听证程序。本案所涉的追回出口退税行政争议不是行政处罚行为。2.答辩人必须遵循依法行政、税收法定等原则。（三）答辩人税务检查程序正当合法，且已充分保障了亿泰公司的陈述申辩权利。1.答辩人在作出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》前，已通过多种形式告知了亿泰公司享有陈述申辩的权利。在对亿泰公司业务员竺一凡所做的两份《询问笔录》上，在权利告知环节均明确告知“你有权对自己的纳税情况进行解释和说明，对税务机关的决定进行陈述申辩”，竺一凡均表示“清楚”。在答辩人制作的税务稽查工作底稿（二）上，在检查环节已明确告知被答辩人的违法事实为“违反规定获取出口退税款”，“应追缴已退税款25615391.31元”，并注明“请阅后签证，如有异议，应如实申辩，并提供相关证据”。亿泰公司也在“被查单位意见”栏注明“关于高保真音响连接线出口业务经过，我公司已用书面材料作出说明”，并签字盖章确认。可见，答辩人已将认定的违法事实和依据、拟作出的税务处理决定以及陈述申辩权利清楚、明确地书面告知了亿泰公司，且其也完全清楚并明确表示以书面材料进行陈述申辩。2.事实上，答辩人也收到了亿泰公司提交的多份书面陈述申辩材料，分别为《关于出口高保真音响连接线的情况说明》（2014年1月8日）、《关于出口高保真音响连接线的情况补充说明》（2014年4月2日）、《关于出口高保真音响连接线的补充情况说明》（2014年11月26日）。可见，答辩人在2014年11月28日向亿泰公司留置送达《税务处理决定书》前，多次听取了亿泰公司的陈述申辩意见，已充分保障了其陈述申辩权利。（四）该案件不属于规定的重大税务案件，不适用重大税务案件审理程序。1.答辩人在二审期间向宁波市中级人民法院提交的《关于亿泰公司案件有关重大税务案件审理的情况说明》中已列举相关规定证明，该案件不属于规定的重大税务案件。2.根据《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发〔2004〕71号)第二条和第四条的规定，由于该案件不属于规定的重大税务案件，因此答辩人作为原宁波市国家税务局的本级税务稽查部门，根据程序规定无需将案件移交原宁波市国家税务局审理，但答辩人基于谨慎办案的考虑，仍对该案件在本局内部进行集体讨论，体现了答辩人行政执法的严谨性，符合法治精神。3.《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发〔2004〕71号)第十四条第（六）项规定“由移送单位按规定程序进行处罚事项告知，举行听证，作出处理决定书、处罚决定书”。因此，并非所有的重大税务案件都适用听证，即便属于规定的重大税务案件，也只有在进行处罚时才适用听证，未进行处罚的，不适用听证。这一规定也与《行政处罚法》第四十二条的规定相一致。综上，答辩人的税务行政处理程序取证程序正当合法。二、二审法院认定的事实清楚，适用依据正确，亿泰公司与黄鑫公司是实质上的委托代理关系。（一）亿泰公司与黄鑫公司在委托代理关系存续期间，分别于2010年10月22日、2011年10月22日签订2份《委托代理出口协议》，同时又分别签订119份《工矿产品购销合同》，且多份《工矿产品购销合同》中均明确约定“仅供商检”，2份《委托代理出口协议》也明确约定“所有甲方和乙方签订的货物购销合同仅供商检用”。同时，第2份《委托代理出口协议》在第七条“结算形式及付款方式”中将第1份《委托代理出口协议》约定的“按照1美元收取1角人民币的费用”补充修改为“按照1元美金收取人民币0.10/元的代理费用”，特意增加了“代理”二字。此外，上述《工矿产品购销合同》的部分主要内容明显有悖常理，比如，第一条“质量标准、技术标准，供方对质量负责的条件和期限：按需方提供的样衣及资料打样并封样，需方确认后方可进行大货生产。”该条所载的“样衣”与出品的高保真音响连接线“风马牛不相及”，所谓的“打样”乃是服装行业的专用名词。这些条款表明，被答辩人与黄鑫公司签订的《工矿产品购销合同》存在极大的随意性，根本无法作为涉案的买卖合同进行履行。结合诸如该笔业务的业务员竺一凡的询问笔录、款项收付情况等各种证据，不难发现其目的仅为凭借该购销合同办理出口商检手续从而获取出口退税款，而非真正履行该购销合同，双方实际履行的为《委托代理出口协议》，该协议是双方的真实意思表示。（二）两份《委托代理出口协议》的效力及于整个出口业务存续期间。（三）在最根本的款项结算和发票开具上，亿泰公司与黄鑫公司也是按照《委托代理出口协议》的约定在实际操作。根据答辩人在检查期间取得的亿泰公司收汇、退税以及其与黄鑫公司之间的款项支付和发票开具的相关证据，其实际操作完全是按照《委托代理出口协议》的约定在履行。（四）至于亿泰公司所谓的向黄鑫公司支付300万“预付款”，事实上这一款项并不符合预付款的特征，因为根据往来明细账可以表明，在2012年1月16日，黄鑫公司已将该300万元返还给亿泰公司，其实质上乃是企业间的一种资金拆借。综上，无论是在约定条款的文本形式上，还是实际履行上，亿泰公司与黄鑫公司都是无可争议的委托代理关系，是假借“进销”名义而行“代理”之实，即为“真代理、假进销”。三、二审法院认定本案适用国税发〔2006〕24号文件“双合同”不能退税的结论正确无误。（一）《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第三款明确规定“税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”据此，为了加强出口退税管理，国家税务总局与商务部根据授权，联合制定了《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发〔2006〕24号），其上位法依据明确。（二）国税发〔2006〕24号文件第二条第（三）项明确规定，出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同(或)协议的，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口退(免)税。第三条又明确规定，出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退(免)税的，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。亿泰公司与黄鑫公司既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的行为，完全符合该文件规定的不得退税的情形，其违规取得的退税款应予以追回，答辩人作出的税务处理决定于法有据，法律依据明确。（三）国家打击出口企业签订“双合同”的政策具有一致性和连续性，且越来越严格。2012年7月1日实施的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条第（一）项第7目同样规定出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税，不仅如此，还要视同内销征收增值税。可见，从始至终，出口企业以签订“双合同”的形式规避出口监管，违规获取出口退税款的行为都不被国家认可，明令禁止并予以严厉打击。（四）答辩人以国税发〔2006〕24号文件的规定作为作出税务处理决定的依据，向亿泰公司送达的《税务处理决定书》也仅引用了国税发〔2006〕24号文件，并未引用亿泰公司违规行为发生时尚未生效的财税〔2012〕39号文件作为依据，这一事实已在一审庭审时由亿泰公司代理人当庭自认，并被二审法院予以明确认定，对此不存在争议。四、亿泰公司签订“双合同”的行为严重扰乱了国家出口退税秩序。（一）国家对出口货物退税管理具有明确规定。出口分为自营出口和委托代理出口两种模式，不同的出口模式有其严格的条件和程序要求。亿泰公司通过与黄鑫公司签订“双合同”的手段，故意模糊委托代理出口和自营出口的界限，规避监管，扰乱国家出口退税秩序。（二）黄鑫公司作为无出口经营资格的生产企业，生产的又是国家限制出口的银制品，如果采用正规的委托代理出口模式，因为未办理出口退税的各项备案和认定手续，是无法取得出口退税款的。于是，黄鑫公司与亿泰公司采取既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的手段，借助亿泰公司这个平台，明面上由亿泰公司以自营名义出口，实质上却是代理出口，从而避开海关、税务等部门的监管，由亿泰公司取得出口退税款后再回流至黄鑫公司。这样，黄鑫公司最终取得了原本无法取得的退税款，亿泰公司则收取代理费。亿泰公司与黄鑫公司的行为，事实上扰乱了出口退税秩序，造成了国家税款流失。（三）必须明确的是，有出口行为，并不意味着国家必然给予出口退税。企业从事出口业务，并非一定可以取得出口退税款，还必须具备规定的条件，国家行政机关为规范出口退税管理，有权对出口退税设定肯定性和否定性的相应条件。本案中，国家税务总局在国税发〔2006〕24号文件中将出口企业签订“双合同”行为设定为出口退税的否定性条件，即使亿泰公司有出口行为，但因其行为符合规定的不得退税的条件而不得退税，已退税款应予追回。（四）亿泰公司既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的行为，置国家政策于不顾，严重扰乱了国家的出口退税秩序，若纵容这一行为，势必严重冲击现有的出口退税管理机制，导致国家税款的流失，不利于我国外贸行业的良性健康发展。综上，二审法院以事实为依据，以法律为准绳作出判决，客观公正，维护了税法权威，挽回了国家税款损失，请求依法驳回亿泰公司的再审请求。被申请人宁波国税局答辩称：一、答辩人作出甬国税复决字〔2017〕1号行政复议决定，主体适格。二、答辩人作出的被诉行政复议决定，程序合法。三、答辩人作出的被诉行政复议决定，认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确，再审申请人申请再审的事实和理由不能成立。（一）申请人符合“双合同”违规出口情形，稽查三局作出认定事实清楚，证据确凿。1.代理协议一直有效，条款约定详实，并按此履行。第一，申请人与黄鑫公司签订的2份《委托代理出口协议》明确约定“本协议自签订之日起生效，如无书面通知更改或取消本协议，则一直生效”。第二，2份《委托代理出口协议》明确出现了“甲乙双方经友好协商，就委托代理出口货物的有关事宜，达成如下协议”、“按照1元美金收取人民币0.10元的代理费用”等跟代理相关的条款。第三，2份《委托代理出口协议》对第1份《委托代理出口协议》的部分条款进行了补充和改动，将原来“按照1元美金收取1角人民币的费用”的条款修改为“按照1元美金收取人民币0.1元的代理费用”，条款中增加了“代理”二字，通过这种方式再次着重强调了双方之间的委托代理关系。第四，申请人与黄鑫公司签订的《委托代理出口协议》明确约定，由黄鑫公司承担出口货物及收汇过程中各环节发生的一切费用，如系申请人垫付的，黄鑫公司应及时偿还，也可由申请人在收汇后扣除。这一条款足以证明，即使申请人在以自己名义办理出口业务的过程中支付了相关费用，那也只是“垫付”，而非“最终承担者”，费用的最终承担者是黄鑫公司。2.购销合同仅供商检，有名无实。申请人与黄鑫公司签订的《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”。同时，双方签订的2份《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”。这些条款表明双方签订的购销合同仅仅是用于获取出口退税的手段，因为如果没有购销合同，就无法取得出口退税款。3.国家税务总局作为税收最高主管部门已对本案的性质作出了认定。（二）对“双合同”违规出口，稽查三局作出处理决定适用依据正确。申请人的出口行为符合《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)第二条第(三)项规定的不得退税的情形。（三）稽查三局已充分保障了申请人的陈述申辩权利，程序合法正当。1.被诉税务处理行为不适用重大税务案件审理程序。根据《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发〔2001〕21号)第三条第一款对重大税务案件标准的授权，原宁波市国家税务局于2004年4月14日印发了《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发〔2004〕)71号)，对重大税务案件审理办法进行了细化规定，其第三条明确规定“宁波市国家税务局稽查局查处的税务案件符合下列情形之一的为本办法所称的重大税务案件：(一)偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税额在50万元以上的；(二)罚款数额50万元以上的；(三)没收违法所得，数额在10万元以上的。”该案系申请人违规出口获取退税而予以追回，不符合上述情形中的任何一种，因此不属于重大税务案件。再审申请人将重大税务案件审理与内部集体审议相混淆，误认为经稽查三局内部集体审议的案件就属于重大税务案件，实属误解。2.被诉税务处理行为不属于法定听证范围。该案系申请人违规出口获取退税而予以追回，是税务行政处理行为而非行政处罚行为。只有对当事人进行特定的行政处罚时，当事人才享有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，税务机关才负有举行听证的义务。现行法律法规并没有明确规定作出税务处理决定之前必须实施听证，因此稽查三局在程序上完全符合税收征管法、《税务稽查工作规程》等相关法律法规、规范性文件的规定。3.稽查三局已充分保障了申请人的陈述申辩权利。稽查三局分别通过《询问笔录》等多种形式，告知了申请人享有陈述申辩的权利。而再审申请人也通过《关于出口高保真音响连接线的情况说明》（2014年1月8日）、《关于出口高保真音响连接线的情况补充说明》（2014年4月2日)、《关于出口高保真音响连接线的补充情况说明》（2014年11月26日)提出了陈述申辩。在稽查三局向再审申请人留置送达《税务处理决定书》前，再审申请人一直在通过各种途径表达意见，前述商务部财务司向国家税务总局货物和劳务税司的发函就是明证。再审申请人在再审申请中提出未能保障其实质性陈述、申辩权，完全与事实不符。四、二审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序正当合法。二审法院对于稽查三局和再审申请人提交的补充材料，因为已过举证期限，均未作为新证据进行认定，因此不存在再审申请人所主张的遗漏涉案证据的问题，二审审判程序正当合法。综上，再审申请人陈述的事实和理由不成立，二审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序正当合法，请求法院依法驳回再审申请人的诉请。再审庭审中，各方当事人围绕被申请人稽查三局作出的税务处理决定及被申请人宁波国税局作出的复议决定是否合法等审理重点进行了辩论。经审理，本院对原一审判决查明的事实予以确认。本院认为：行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前，应当依据正当程序原则的要求，事先告知相对人，并听取相对人的陈述和申辩，以充分保障行政相对人的合法权益。本案中，被申请人稽查三局作出的被诉税务处理决定，系决定追缴再审申请人亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款，该处理决定明显对亿泰公司的权益产生重大不利影响。稽查三局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障亿泰公司的陈述、申辩权利。但稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利。稽查三局辩称其于2014年1月7日已将载明有陈述申辩权内容的税务稽查工作底稿(二)告知亿泰公司，亿泰公司也分别于2014年1月8日、4月2日、11月26日向稽查三局出具亿泰公司关于出口高保真音响连接线的情况说明、补充情况说明。但该税务稽查工作底稿及亿泰公司出具的情况说明材料系稽查三局在二审期间提交，在复议和一审期间均未提交，二审法院已依法认定上述证据不能作为证明被诉行政行为合法的证据，故稽查三局的上述主张不能成立。二审法院认为，亿泰公司自2014年3月起，多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等与宁波国税局及稽查三局协调、沟通，亿泰公司的意见已经通过上述机关进行了转达。且稽查三局于作出被诉税务处理决定9个月以后的2014年11月28日才予以留置送达，也给亿泰公司足够的时间表达意见。但本案被诉税务处理决定于2014年2月21日作出，宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等进行协调、沟通的时间为被诉税务处理决定作出以后，此时亿泰公司客观上已无法进行陈述、申辩，即使表达意见，对于被诉税务处理决定的处理结果亦不会产生任何影响。稽查三局作出被诉税务处理决定，应依法及时进行送达，其时隔9个月才进行送达，程序明显违法。据此，二审法院关于被诉税务处理决定保障了亿泰公司实质性陈述、申辩权利的观点难以成立。综上，稽查三局作出被诉税务处理决定，程序违法，依法应予撤销。宁波国税局复议维持稽查三局作出的税务处理决定错误，亦应予以撤销。一审法院判决撤销稽查三局作出的税务处理决定以及宁波国税局作出的复议决定正确。二审法院改判撤销一审判决不当，依法应予纠正。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定，判决如下：一、撤销浙江省宁波市中级人民法院（2018）浙02行终135号行政判决；二、维持浙江省宁波市江北区人民法院（2017）浙0205行初85号行政判决。一、二审案件受理费共计100元，由被申请人国家税务总局宁波市税务局第三稽查局、国家税务总局宁波市税务局负担。本判决为终审判决。（此页无正文）审判长  马国贤审判员  刘家库审判员  徐亮亮二〇二〇年六月九日法官助理穆咏梅书记员刘芳