江苏省徐州市中级人民法院 行 政 裁 定 书 （2020）苏03行终117号 上诉人（原审原告）徐州中川房地产开发有限公司古彭分公司，住所地徐州市新城区潘塘万福世家小区S1号楼，统一社会信用代码×××068。 法定代表人孙勇，该公司董事长。 委托代理人辛华，该公司行政总裁，1971年11月21日出生，住江苏省徐州市云龙区。 委托代理人吴克红，该公司财务部职员，1970年1月23日出生，住广东省深圳市福田区。 被上诉人（原审被告）国家税务总局徐州经济技术开发区税务局（原江苏省徐州地方税务局徐州经济技术开发区税务分局），住所地江苏省徐州经济技术开发区洞山路15号。 法定代表人王龙军，该局局长。 出庭应诉负责人韩莹，该局副局长 委托代理人张盛冬，江苏彭嘉律师事务所律师。 委托代理人闫远见，国家税务总局徐州市税务局法制科副科长。 被上诉人（原审被告）徐州市人民政府，住所地徐州市新城区昆仑大道1号。 法定代表人庄兆林，市长。 委托代理人武春忠，徐州市司法局工作人员。 上诉人徐州中川房地产开发有限公司古彭分公司（以下简称中川古彭分公司）诉被上诉人国家税务总局徐州经济技术开发区税务局（原江苏省徐州地方税务局徐州经济技术开发区税务分局）（以下简称开发区税务局）、徐州市人民政府税务行政管理及行政复议一案，不服徐州铁路运输法院（2019）苏8601行初698号行政裁定，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案，上诉人中川古彭分公司的委托代理人辛华、吴克红，被上诉人开发区税务局出庭应诉负责人韩莹及其委托代理人张盛冬、闫远见，被上诉人徐州市人民政府委托代理人武春忠等到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 原审查明，原告中川古彭分公司开发的金山福地一期小区位于徐州经济技术开发区，于2009年11月开工建设，于2010年11月5日取得《商品房预售许可证》。2014年11月18日，被告开发区税务局向原告作出徐地税（开局）土增税清字〔2014〕3号《土地增值税清算通知书》，并于次日送达，告知原告的金山福地项目已符合土地增值税清算条件，请原告自收到通知书之日起90日内准备好有关资料，到被告处办理土地增值税清算手续。2015年1月19日，原告就金山福地一期项目向被告开发区税务局申请办理土地增值税清算，并报送了相关清算资料，其中土地增值税纳税申报表中申报的“应缴土地增值税税额”为21233130.43元、“已缴土地增值税”税额为6892429.10元、“应补（退）土地增值税税额”为14340701.33元，被告开发区税务局于当日受理，并向原告送达了徐地税开发区分局审受〔2015〕1号《土地增值税清算受理通知书》。2015年3月3日，被告开发区税务局向原告作出徐地税开通告〔2015〕365号《税务事项通知书》，并于同年3月5日送达，告知原告在开发的金山福地一期项目土地增值税清算中，提供的资料中存在不合法、无效的凭证，通知原告于15日内向税务机关提供合法、有效的凭证作为扣除依据。2016年1月8日，被告开发区税务局向原告作出徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》和徐地税（开局）土增税结字〔2016〕1号《土地增值税清算结论通知书》，两份通知书均于当日送达，告知原告的金山福地一期项目已清算审核完毕，应缴纳土地增值税38417137.09元，已缴纳27546348.33元，应补土地增值税10870788.76元，并在该《税务事项通知书》中载明“限你单位自收到本通知书之日起十五日内到江苏省徐州地方税务局第一税务分局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关财务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。你单位若在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向江苏省徐州地方税务局申请行政复议。”2016年1月12日，江苏先河房地产土地评估有限公司徐州分公司向原告出具了《致估价委托人函》，对原告委托的位于徐州市泉山区二环西路西湖美景1#-4-101、1#-4-103、1#-3-103、1#-2-103商业及1#-1-01地下室房地产进行市场价值评估，在2016年1月11日房地产市场价值为11438900元。2016年2月1日，被告开发区税务局向原告作出徐地税开限〔2016〕1号《限期缴纳税款通知书》，并于当日送达，告知原告因其未按照规定的期限缴纳金山福地一期项目清算的土地增值税税款10870788.76元，根据相关法律规定，限其在2016年2月3日前到江苏省徐州地方税务局第一税务分局缴纳，同时从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2016年2月23日，原告为办理纳税担保向被告开发区税务局提交《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》，上有纳税人原告公司盖章、纳税担保人徐州中川房地产开发有限公司盖章，被告开发区税务局在两份材料上盖章，并在纳税担保书签字处注明“纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税抵押自抵押物登记之日起生效”。次日，徐州市不动产登记局出具《情况说明》，根据相关规定，原告将上述房产抵押给被告开发区税务局的纳税担保财产抵押登记申请，不能办理。2016年2月25日，原告不服被告开发区税务局作出的徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》，向被告徐州市人民政府申请行政复议，徐州市人民政府于当日受理。同年4月12日，徐州市人民政府作出徐行复〔2016〕第22号《驳回行政复议决定书》，以原告既未缴纳税款，亦未提供有权机关办理的纳税抵押物登记证明，不具备对该《税务事项通知书》申请行政复议的条件为由，驳回了原告的行政复议申请。2016年4月1日，原告向徐州市人民政府申请行政复议，请求责令被告开发区税务局协助原告办理抵押物登记手续，在抵押物登记材料上盖章；徐州市人民政府于同年4月8日受理。被告开发区税务局在该复议程序中答辩称，原告于2016年1月8日收到涉案《税务事项通知书》并签字确认，但原告未在规定的期限内缴纳税款或提供纳税担保，超出了规定期限，税务局无法再行接受原告的纳税担保。同年5月30日，徐州市人民政府作出徐行复〔2016〕第45号《行政复议决定书》，认为被告开发区税务局有协助原告办理纳税抵押物登记的法定职责，其不予协助于法无据，责令被告开发区税务局协助原告办理纳税抵押财产物登记申请手续。2016年7月15日，原告再次向被告开发区税务局提交《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》，上有纳税人原告公司盖章和纳税担保人徐州中川房地产开发有限公司盖章。其后，被告开发区税务局在两份材料上盖章，并在纳税担保书签字处注明“纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税抵押自抵押物登记之日起生效”。同年7月18日，徐州市不动产登记局出具苏（2016）徐州市不动产证明第0018156号《不动产登记证明》，徐州中川房地产开发有限公司将坐落于二环西路西湖美景的5座房产抵押给被告开发区税务局，担保债权数额10870788.76元，履行期限自2016年7月15日至2016年10月31日。2016年7月19日，原告向被告开发区税务局提交了该《不动产登记证明》，并向徐州市人民政府申请行政复议，请求撤销被告开发区税务局作出的徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》，徐州市人民政府于当日受理。被告开发区税务向复议机关提交了行政复议答复书和作出行政行为的相关证据和依据。徐州市人民政府于2016年9月13日向原告送达了延期通知书；于同年10月17日作出徐行复〔2016〕第99号《行政复议决定书》，认为被告开发区税务局作出的行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，维持了被告开发区税务局作出的徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》行政行为，并于当日向原告进行了送达。原告仍不服，遂向法院提起行政诉讼，请求：1、撤销被告开发区税务局作出的徐地税开通[2016]1号《税务事项通知书》；2、撤销被告徐州市人民政府作出的徐行复[2016]99号《行政复议决定书》；3、对苏地税规[2012]1号《江苏省地方税务局关于土地增值税的有关业务问题的公告》的第五条第五款进行合法性审查，确认违法。 另查明，2018年7月5日，原江苏省徐州市国家税务局和江苏省徐州地方税务局合并，成立国家税务总局徐州市税务局。2018年10月26日，国家税务总局徐州经济技术开发区税务局作为国家税务总局徐州市税务局所属机构挂牌成立，原江苏省徐州地方税务局徐州经济技术开发区税务分局的全部职责划转到国家税务总局徐州经济技术开发区税务局。 原审法院认为，本案首先要解决的问题是原告提起本案诉讼是否符合起诉条件，即原告是否具备税务行政复议资格，是否具备提起本案行政诉讼的主体资格。一、原告是否具备税务行政复议资格的问题。第一，本案应适用的法律。《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。两部法律虽同属全国人大常委会制定的法律，具有同等法律效力，但因《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定设定了对纳税争议提起复议的前提条件，即必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。该规定属于特别规定，应当优先适用。因此，本案中应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款判断原告提起行政复议是否符合法定条件和期限。第二，税务机关确定的15日纳税期限是否有法律依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。依上述规定，税务机关有权依照法律、行政法规的规定来确定纳税的期限，且在实施细则中有不得超过15日的规定。我国对税收实行严格的管理制度，全国税务部门使用统一的税收执法文书式样和系统操作软件，涉案的土地增值税清算核定《税务事项通知书》必须在该操作系统中制作生成，该操作系统中“限期缴纳税款时限”为小于或等于15天。税务机关确定的15日纳税期限，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第一条加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入的立法目的。第三，原告提起行政复议是否符合法律规定的条件和期限。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，被告开发区税务局于2016年1月8日向原告送达了徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》，原告公司人员在送达回证上签字并加盖公章，已明知缴纳税款的期限及申请行政复议的权利、机关、期限。原告在税务机关确定的15日期限内没有缴纳税款，也未提供相应的担保，其已经不具备提起行政复议的条件，故徐州市人民政府于2016年4月12日作出了驳回原告行政复议申请的决定书。原告虽于2016年7月18日在徐州市不动产登记局办理了纳税抵押物担保登记，但该逾期纳税担保的行为并不产生恢复提起行政复议权利的法律效果。若纳税人超过税务机关确定的期限，在任意时间缴清税款或者提供担保就能恢复提起行政复议的权利，则会减弱税收的征收管理，破坏税收征收和缴纳的秩序，国家税收收入得不到保障，与税收征收管理法的立法目的不符。因此，原告于2016年7月19日再次提起的行政复议申请已超过法律期限，不符合税务行政复议的条件，依法应不予受理。 二、原告是否具备提起本案行政诉讼主体资格的问题。第一，原告同税务机关的纳税争议应当先申请行政复议。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定，法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第三十三条第一款规定，申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为（征税行为）不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。根据以上规定，对于不服税务机关作出缴纳税款的处理决定，实行复议前置原则。本案原告对被告开发区税务局作出的徐地税开通〔2016〕1号《税务事项通知书》不服，应当按照法律、法规的规定先向行政复议机关申请复议。第二，原告并不因为纳税争议经过复议程序就当然取得向人民法院起诉并且享有进入实体审查的权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第七款规定，原行政行为不符合复议或者诉讼受案范围等受理条件，复议机关作出维持决定的，人民法院应当裁定一并驳回对原行政行为和复议决定的起诉。该条款虽然是基于复议维持决定与原行政行为一体化下的裁判方式，但显然表明人民法院仍然要审理原行政行为是否具备司法审查的法定条件，并不受复议决定的影响。如前所论述，原告在税务机关确定期限内没有缴纳税款，也未提供相应的担保，其已经不具备提起行政复议的条件，故原告于2016年7月19日提起的行政复议申请不符合税务行政复议的受理条件。依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第一款第五项的规定，对未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的，已经立案的，应当裁定驳回原告的起诉。徐州市人民政府对不符合受理条件的复议申请受理并进行了实体审查，作出不支持复议请求的复议决定，依据上述规定，对于原告要求撤销被诉复议决定的起诉应当一并驳回。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款和《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国行政诉讼法＞的解释》第六十九条第一款第五项、第一百三十六条第七款的规定，裁定驳回原告徐州中川房地产开发有限公司古彭分公司的起诉。 上诉人中川古彭分公司上诉称，上诉人在区税务局通知的15天缴税期限内提交了担保物和评估报告，上诉人履行完毕自身的职责即应当视为已经履行了纳税担保义务。至于税务局审核评估报告和签订抵押担保物的时间以及其他非上诉人可控制的因素延迟的时间，均应从担保时限中扣除计算。区税务局两次在《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》上签章，构成对上诉人纳税担保申请的两次行政确认行为。不动产登记局完成担保物的抵押登记程序后，纳税担保即发生法律效力。区税务局确认纳税担保的行政行为具有行政确定力，非经法定程序撤销和宣告无效区税务局和一审法院均不得否认其效力。在上诉人积极提供担保，并按照区税务局、不动产登记局、市法制办的指示寻求救济，自身没有任何过错责任的情况下，区税务局以“超过15天就不能办纳税担保了”，是滥用行政确认权。一审法院不应适用涉嫌违法的行政规章对《税收征收管理法》第八十八条第一款进行不利于行政相对人的限缩性解释，否定客观事实，对区税务局已经作出的纳税担保行政确认行为，未经法定程序撤销而直接否定其行政确认力。本案无论是区税务局的审核鉴定担保物期间，还是因不动产登记机关流程缺失而延迟的时间，均不可归责于上诉人，当然不能作为剥夺上诉人诉权的合法理由。一审法院违反法定审限，认定事实不清，适用法律不当，上诉人符合行政复议与行政诉讼条件。请求：撤销（2016）苏8601行初698号《行政裁定书》，指令原审法院继续审理。 被上诉人开发区税务局答辩称，2016年1月8日，开以区税务局向中川古彭分公司送达了《税务事项通知书》，同时送达的还有《土地增值税清算结论通知书》，书面告知上诉人做出的清算结论的法律依据、清算审核的具体意见、应补缴的税款数额、缴纳期限及税收救济的渠道。2016年1月12日，开以区税务局向上诉人作出徐地税开限[2016]1号《限期缴纳税款通知书》，并于当日送达，根据相关法律规定，限其在2016年2月3日前到江苏省徐州地方税务局第一税务分局缴纳，同时从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2016年2月1日，开以区税务局再次送达了《限期缴纳税款通知书》，依法实施催缴，上诉人仍未按期履行纳税义务。直至2016年2月23日，上诉人为办理纳税担保，方才向开发区税务局提交《纳税担保书》和《纳税担保清单》，以其母公司中川房地产开发公司的房产进行抵押担保，开发区税务局盖章并在纳税担保书上注明“纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税抵押自抵押物登记之日起生效”。2016年2月24日，上诉人不服开发区税务局作出的《税务理项通知书》，提起行政复议申请，徐州市人民政府以“既未缴纳税款亦未提供有权机关办理的纳税抵押物登记证明，不具备申请行政复议的条件“为由驳了上诉人的复议申请。2016年7月15日，上诉人再次提交《纳税担保书》和《纳税担保清单》。2016年7月19日，上诉人两次申请行政复议，徐州市人民政府维持了被上诉人做出的[2016]1号《税务事项通知书》。综上，上诉人未在法律规定的期限内缴纳税款，也未提供纳税担保，已失去对《税务事项通知书》提起行政复议的权利。被上诉人依法实施催缴，上诉人仍未按期缴纳税款，上诉人向开发区税务局提出提交《纳税担保书》和《纳税担保清单》，已远远超过法律规定的期限，开发区税务局的签章行为，并不代表认可上诉人具备行政复议的权利。上诉人之后至不动产登记局办理纳税抵押物登记，并不产生恢复提起行政诉讼的法律效果。上诉人不具备行政复议行政复议和行政诉讼的资格。应当依法驳回其上诉请求。 被上诉人徐州市人民政府答辩称，基本意见同一审意见。被上诉人徐州市人民政府作出的行政复议决定符合法定程序，认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确。 各方当事人向原审法院提交的证据均已随案移送本院。 本院经审理查明的事实与一审认定事实一致。 本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，国家税务局主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围进行征收管理。被上诉人国家税务总局徐州经济技术开发区税务局依法具有对所辖税收征收管理范围内的税收实施征收管理的法定职权。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。根据本案查明的事实，被上诉人开发区税务局对上诉人中川古彭分公司申请办理土地增值税清算，报送的相关清算资料依法进行受理。经审核，于2016年1月8日作出涉案《税务事项通知书》和《土地增值税清算结论通知书》，并向上诉人送达。通知书告知了上诉人应缴纳土地增值税以及已缴纳和应补土地增值税的具体数额，并明确告知了缴纳期限，逾期未缴清的法律后果，以及纳税上有争议的救济途径。上诉人中川古彭分公司未按通知书要求的期限依法缴纳税款或依法提供相应的担保，被上诉人开发区税务局依法向上诉人中川古彭分公司作出《限期缴纳税款通知书》，告知了逾期缴纳税款的法律后果。之后，上诉人提交《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》，并因故数次向徐州市人民政府提起行政复议，被上诉人徐州市人民政府数次作出行政复议决定书，并最终作出涉案被诉行政复议决定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。《税务行政复议规则》第三十三条第一款、第二款规定，申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为（征税行为）不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。上诉人中川古彭分公司在被上诉人开发区税务局税务事项通知书规定的期限内，未实际缴纳税款或依法提供相应的担保，且未得到作出具体行政行为的开发区税务局确认，一审法院认定上诉人中川古彭分公司提起的行政复议申请不符合税务行政复议的受理条件，不违反法律规定。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第一款第（五）项、第一百三十六条第七款规定，未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的，已经立案的，应当裁定驳回起诉。原行政行为不符合复议或者诉讼受案范围等受理条件，复议机关作出维持决定的，人民法院应当裁定一并驳回对原行政行为和复议决定的起诉。因此，一审法院认定被上诉人徐州市人民政府对不符合受理条件的复议申请受理并进行了实体审查，作出复议决定，对于当事人要求撤销被诉复议决定的，应当一并驳回，并无不当。综上，原审裁定认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，上诉人的上诉理由不能成立，其主张一并对苏地税规[2012]1号《江苏省地方税务局关于土地增值税的有关业务问题的公告》的第五条第五款进行合法性审查，确认违法的理由依法不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下： 驳回上诉，维持原裁定。 本裁定为终审裁定。 审判长  蔡可勇 审判员  梁艳华 审判员  黄传宝 二〇二〇年六月二十九日 书记员  何柏村