辽宁省鞍山市中级人民法院民 事 判 决 书（2020）辽03民终1065号上诉人（原审被告）：海城镁矿集团有限公司（原海城镁矿耐火材料总厂），住所地海城市牌楼镇海镁街108号。法定代表人：蔡鑫，厂长。委托诉讼代理人：李洪涛，辽宁明岳律师事务所律师。委托诉讼代理人：刘刚，辽宁明岳律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：辽宁永昕联合会计师事务所，住所地海城市环城西路17号。执行事务合伙人：曲丽，经理。委托诉讼代理人：孙大雷，辽宁海清律师事务所律师。上诉人海城镁矿集团有限公司（以下简称镁矿公司）因与被上诉人辽宁永昕联合会计师事务所（以下简称永昕会计师事务所）委托合同纠纷一案，不服海城市人民法院（2019）辽0381民初5222号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年5月14日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。镁矿公司上诉请求：1、依法撤销海城市人民法院（2019）辽0381民初5222号民事判决，改判驳回永昕会计师事务所一审诉讼请求(不服金额33万元)；2、本案诉讼费用由永昕会计师事务所承担。事实与理由：一、依据《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》第三条的规定，审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告格式等事项的书面协议。就本案而言，永昕会计师事务所主张的被审计单位是镁矿公司下属九家集体企业，而这九家集体企业均为独立的法人单位，具有独立的民事行为能力。如果建立审计业务关系，也是九家集体企业与永昕会计师事务所签约。本案不仅九家集体企业与永昕会计师事务所未建立审计业务委托关系，而且镁矿公司也未与永昕会计师事务所建立审计业务委托关系。二、经了解九家集体企业按政府要求在推进大集体企业改革工作中，曾与永昕会计师事务所沟通并有过意向，按永昕会计师事务所要求九家集体企业提供给过永昕会计师事务所一些资料。但在后续协商中永昕会计师事务所不能满足九家集体企业改革工作所要求的审计范围和目的。为此，九家集体企业与永昕会计师事务所未达成实际执行协议，九家集体企业只能另行委托第三方进行审计工作。三、从永昕会计师事务所对张云天的电话录音内容看，有关审计费用的问题都是永昕会计师事务所方提出疑问，张云天都是以记不住了、找不着了、我看不懂、也不关心、我没记录等语言做出回答，不能证明对审计业务及价款已形成合意，且由镁矿公司支付永昕会计师事务所服务费。另外，张云天代表的是九家集体企业，他不能代表镁矿公司。四、从永昕会计师事务所一审出示的微信截图及收回询证函材料交接单看，其中：微信截图通信的人员身份不明，内容与镁矿公司无关；交接单没有接收单位印章，没有与镁矿公司关联的内容。五、永昕会计师事务所一审出示的工作日志、统计表等资料是永昕会计师事务所单方制作，不能作为定案证据使用。六、九家集体企业未与永昕会计师事务所签订审计业务委托合同，永昕会计师事务所为达到索要服务费的目的，蓄意向九家集体企业邮箱传递一份《审计报告》（草稿），且《审计报告》中委托人主体与实际不符。这份《审计报告》（草稿）是无效的，它不能证明永昕会计师事务所为九家集体企业已履行完审计工作。七、辽价法（2011）113号文件及辽宁省会计师事务所服务收费标准是对审计业务从业者的规范和约束，对被审计方不产生约束，审计业务收费应在审计业务约定书中经协议双方协商一致后确定，对永昕会计师事务所主张的审计价款没有证明作用。永昕会计师事务所辩称：同意一审判决。永昕会计师事务所向一审法院起诉请求：判决镁矿公司立即给付审计费33万元，诉讼费由镁矿公司承担。一审法院认定事实：镁矿公司因下属企业改革需要财务审计，与永昕会计师事务所沟通资产审计事宜，并口头约定由永昕会计师事务所对镁矿公司下属九家企业进行审计。永昕会计师事务所已经初步完成对镁矿公司下属九家企业的财务审计，该九家企业分别是海城镁矿耐火材料总厂轻烧煤矿、海城镁矿耐火材料总厂镁砂矿、海城镁矿耐火材料总厂菱镁厂、海城镁矿附企公司商业服务开发中心、海城市世纪镁质材料厂、海城镁矿耐火材料总厂出口包装厂、海城镁矿耐火材料总厂化工厂、海城镁矿耐火材料总厂福利工厂、海城镁矿亨通轻烧镁厂。永昕会计师事务所将审计初稿提供给镁矿公司(未盖公章)，因审计费未达成一致意见，镁矿公司未交付审计终稿。一审法院认为，永昕会计师事务所、镁矿公司口头约定的审计合同系双方当事人的真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。依法成立的合同，受法律保护。本案争议的焦点是双方是否存在口头合同、合同价款数额以及镁矿公司是否适格。关于永昕会计师事务所、镁矿公司之间口头约定的审计合同成立问题。根据《中华人民共和国合同法》第十条：“当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式”，本案中口头形式约定的审计合同符合法律规定，又根据永昕会计师事务所提供证据1与镁矿公司工作人员张云天的录音及审计过程中需要九家企业提供相应的账目，提供相应的协助，而上述企业予以配合，说明镁矿公司同意对下属九家企业进行审计，永昕会计师事务所、镁矿公司口头约定的审计服务合同成立。关于本案的审计业务合同价款问题。根据录音材料，可以看出永昕会计师事务所对审计和清算向镁矿公司报价66万元，永昕会计师事务所提供的证据2、3、4，证明其定价的合理性。镁矿公司在该份证据中并未有合理的抗辩，该院对永昕会计师事务所提供的该份证据予以采信。关于镁矿公司抗辩永昕会计师事务所所审计的九家企业均系独立的法人，其不是适格被告一节。根据合同的相对性，是镁矿公司同意永昕会计师事务所进行审计而非永昕会计师事务所与其他九家企业沟通达成的审计，应由镁矿公司支付价款。本案中，永昕会计师事务所已经完成主体审计工作，在审计过程中付出大量劳动，盖章后可以交付审计报告，永昕会计师事务所提供证据5、6、7、8证明其付出的劳动和劳动成果，而作为合同相对人的镁矿公司抗辩与其无关，违反合同法诚实信用原则。根据永昕会计师事务所、镁矿公司的口头约定，虽然未明确支付价款与交付审计报告的先后顺序，但是永昕会计师事务所已经向镁矿公司交付审计报告的初稿，待镁矿公司确定后可以交付终稿，诉请镁矿公司支付审计价款，有事实和法律依据，该院予以支持。综上，依照《中华人民共和国合同法》第六条、第八条、第十条、第六十一条、第一百零七条、第一百零九条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条、《最高人民法院关于适用的解释》第九十条之规定，判决：镁矿公司于判决生效之日起十日内给付永昕会计师事务所审计费人民币330000元。案件受理费6250元，由镁矿公司承担。此款永昕会计师事务所已垫付，镁矿公司在履行判决实际的给付义务时，加付6250元给永昕会计师事务所。二审中，镁矿公司围绕上诉请求提交的证据有：海城镁矿附企公司商业服务开发中心出具的情况说明，欲以证明服务开发中心是案涉集体企业的主管部门以及改制责任的主体。一审中永昕会计师事务所提交的材料中涉及到的贾锐，是该中心的负责人，他和张云天是推进各家集体企业改制工作的负责人，他们仅代表各家集体企业。一审以张云天的通话记录以及由贾锐签字的材料作为认定镁矿公司与永昕会计师事务所存在审计服务口头合同的关系是错误的；出示一组审计报告，欲以证明该审计报告是初稿，它来源于海城镁矿附企公司商业服务开发中心，是永昕会计师事务所于2019年6月初交到该中心，该材料没有文号，没有评估人签字或盖章，不是完成审计工作的有效凭证。这九份报告显示的委托人是九家大集体企业，镁矿公司不清楚这九份报告，镁矿公司也没有采用这九份报告；出示2019年4月23日的专项审计业务约定书及银行客户回单、增值税发票、九份专项审计报告，该九份报告出具时间是2019年5月29日，欲以证明：1、在案涉集体企业改制审计工作中，镁矿公司与永昕会计师事务所没有建立委托关系，镁矿公司已经在2019年4月23日委托案外人利安达会计事务所对案涉九家企业进行会计审计。2、一审判决给付永昕会计师事务所审计费33万元，没有依据，也明显不公平。镁矿公司委托审计的费用仅有10万元，已经支付给利安达会计事务所。本院组织双方当事人进行了证据交换和质证。永昕会计师事务所对开发中心出具的情况说明的真实性没有意见，但该证据不是新证据。一审就应该有该证据，没有出示，因此二审不应当作为新证据予以采信。张云天和贾锐都是镁矿公司的员工，永昕会计师事务所在做审计工作时，完全是按照张云天和贾锐的要求去做的，与该情况说明中所列的企业负责人无任何沟通。镁矿公司的工作均是由张云天安排贾锐与该九家企业的会计及相关人员直接沟通，该九家企业基本都是由镁矿公司控股的企业，也是上级主管部门；对于一组审计报告，永昕会计师事务所认为该组证据是其审计结束后交给贾锐的报告，因为分别是九家单独企业进行审计改制，所以分别出具九份审计报告，交报告的时间应该是2019年5月份。报告无文号未盖章的原因是需要企业初审后是否有调整，且镁矿公司没有支付审计费，所以没有盖章出具正式报告；对于专项审计业务约定书的真实性，永昕会计师事务所有异议。永昕会计师事务所在向一审法庭提供的证据微信截图记录中，能够证明在2019年的4月24日、25日、29日，永昕会计师事务所还在与张云天、贾锐及各家企业的会计进行沟通工作。所以镁矿公司提供的该份约定书中所述2019年4月22日委托第三方进行专项审计是虚假的。对付款发票真实性没有异议。对九份专项审计报告不发表意见。该专项审计业务约定书中的付款方为本案的镁矿公司，发票也是开给镁矿公司，也就是说镁矿公司提供的第一组证据中所提出的本案主体问题是错误的。镁矿公司认为永昕会计师事务所应当分别与九家企业进行签约，但是镁矿公司在做这个工作的时候也是以其名义进行的签约。本院对一审查明的事实予以确认。另查，海城镁矿耐火材料总厂于2019年12月27日更名为海城镁矿有限公司，后海城镁矿有限公司更名为海城镁矿集团有限公司。本院认为：本案争议的焦点为：一、镁矿公司与永昕会计师事务所是否存在委托合同关系；二、如委托合同关系存在，则委托费用的数额问题。关于镁矿公司与永昕会计师事务所是否存在委托合同关系问题。依照《中华人民共和国合同法》第三百九十六条“委托合同是委托人和受托人约定，由委托人处理委托事务的合同”的规定，本案中，永昕会计师事务所与镁矿公司虽然没有签订书面的委托合同，但双方已形成了事实上的委托合同关系。首先，永昕会计师事务所一审提供的与镁矿公司清产核资项目负责人张云天的电话录音，能够证明永昕会计师事务所与张云天达成的委托财务审计事宜，张云天并未否认。根据海镁集字[2019]2号“海镁总厂关于成立厂办大集体改革推进工作领导小组的通知”的文件，张云天系该工作领导小组的组长、贾锐为副组长，主要负责海城镁矿耐火材料总厂下属九家企业的改制工作，期间张云天与永昕会计师事务所就涉及九家改制企业的财务审计工作进行过协商，并将九家改制企业的相关财务资料交予永昕会计师事务所进行审计。至于张云天是否具有对外委托的权利，以张云天当时所任的职务，永昕会计师事务所完全有理由相信张云天的行为能够代表镁矿公司。因该工作领导小组为镁矿公司设立，并非独立法人单位，张云天对外产生的民事法律行为后果应由镁矿公司负担；其次，依照《中华人民共和国合同法》第十条第一款“当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式”的规定。虽然镁矿公司上诉称依据《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》第三条的规定，审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告格式等事项的书面协议。但该审计准则并不是法律、行政法规，不属于《中华人民共和国合同法》第十条第二款规定“法律、行政法规规定采用书面形式的，应当采用书面形式”的情形，以张云天与永昕会计师事务所达成的口头委托审计协议认定镁矿公司与永昕会计师事务所存在委托合同关系具有事实和法律依据。故对镁矿公司提出其与永昕会计师事务所未建立审计业务委托关系的上诉主张，本院不予支持。关于审计费数额确定问题。依照《中华人民共和国合同法》第四百零五条“受托人完成委托事务的，委托人应当向其支付报酬。因不可归责于受托人的事由，委托合同解除或者委托事务不能完成的，委托人应当向受托人支付相应的报酬。当事人另有约定的，按照其约定”的规定。本案中，永昕会计师事务所根据镁矿公司提供的资料及要求事实上已经完成了一定的财务审计工作，最终导致未全部完成委托事务的责任在于双方，因此镁矿公司应当根据委托事务的难易程度及耗费工时向永昕会计师事务所支付相应的报酬。首先，从永昕会计师事务所的陈述及提供的其与张云天的对话录音证据看，张云天对永昕会计师事务所按照33万元收取审计费用并未认可。其次，从发改价格[2010]196号《会计师事务所服务收费管理办法》及辽价发[2011]113号文件内容，会计师事务所服务收费实行政府指导价和市场调节价。会计师事务所按照自愿有偿原则提供会计咨询、会计服务等其他服务的收费实行市场调节价。对实行政府指导价的审计业务服务收费，应由各会计师事务所与委托人根据具体业务的难易程度，协商确定计费方式。现永昕会计师事务所不能提供充分有效的证据证明其向镁矿公司收取的33万元审计费为双方协商一致的费用。再次，双方对本案纠纷的产生均存在过错，永昕会计师事务所为镁矿公司的财务审计已经进行了大量工作，且已经完成初稿并交由镁矿公司审阅，因此镁矿公司应当根据委托事务的难易程度及耗费工时向永昕会计师事务所支付相应报酬。因会计师事务所的服务收费可由委托人与受托人协商定价，在双方对具体服务收费不能达成一致时，依据公平原则，本案中参照镁矿公司对完成同一财务审计事务的利安达会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所支付的审计费用10万元，酌情确定镁矿公司应向永昕会计师事务所支付审计费为10万元。一审认定审计费用33万元不当，本院予以调整。综上所述，镁矿公司的上诉请求部分成立。一审法院认定事实清楚，适用法律正确，但处理结果不当，本院予以改判。依照《中华人民共和国合同法》第三百九十六条、第四百零五条、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：一、撤销海城市人民法院（2019）辽0381民初5222号民事判决；二、海城镁矿集团有限公司于本判决发生法律效力后10日内，给付辽宁永昕联合会计师事务所审计费10万元；三、驳回辽宁永昕联合会计师事务所其他诉讼请求。如未按该判决指定的期限履行给付金钱义务，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费6250元，由海城镁矿集团有限公司负担2300元，辽宁永昕联合会计师事务所负担3950元。二审案件受理费6250元，由海城镁矿集团有限公司负担2300元，辽宁永昕联合会计师事务所负担3950元。本判决为终审判决。审判长  王延军审判员  许爱军审判员  顾书宇二〇二〇年六月二十九日书记员  王 娇