江苏省苏州市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）苏05行终101号 上诉人（原审原告）易菲特贸易（苏州）有限公司（以下简称易菲特公司），住所地苏州市南园北路118号。 法定代表人张春生，总经理。 被上诉人（原审被告）国家税务总局苏州市税务局稽查局（以下简称国税总局市税务稽查局），住所地苏州市南门路999号。 法定代表人倪东升，局长。 上诉人易菲特公司因税务行政处罚一案，不服苏州市姑苏区人民法院（2019）苏0508行初211号行政判决，向本院提起上诉。本院于2020年3月2日立案后，依法组成合议庭审理本案,现已审理终结。 原审法院经审理查明，原告易菲特公司系具有进出口业务资质的外贸企业。2015年12月起，原告通过中间人钱涛与泗阳县远祥纺织有限公司（以下简称远祥公司）以名为自营出口实为代理业务的方式，约定由原告办理出口退税业务，每出口一美元货物原告收取人民币5分佣金。外商由钱涛联系，并指定货物代理，原告未与远祥公司进行实质性接触。出口收汇后原告扣除佣金连同垫付的应退税款打入远祥公司账户。经查，远祥公司向原告出具的增值税专用发票均为虚开，总计29笔虚假业务，出口额8,373,127.95美元，涉及虚开增值税专用发票72份，金额总计53,961,167.07元，税额9,173,398.42元，其中申报已退税额6,627,076.60元，申报未退税额2,546,321.82元。本案系国家税务总局督办骗取出口退税系列案件之一，国家税务总局专门为此成立工作组查办，工作组相关办案人员均有税务执法资质。 2016年5月26日，苏州市国家税务局稽查局（以下简称原市国税稽查局）出具《税务检查通知书》，对原告2014年1月1日至2016年5月27日期间涉税情况进行检查。2017年1月16日，原市国税局重大税务案件审理委员会经审理作出《审理意见书》，建议向原告追缴骗取的退税款6,627,076.60元，不予退税2,546,321.82元，停止为其办理出口退税两年，并将案件移送公安机关。在《审理意见书》的“被检查对象的意见和主张”部分，记载了原告的抗辩意见。同年1月22日，原市国税局就两年内停止为原告办理出口退税的事项向省国税局进行请示。同年2月10日，省国税局作出批复，同意停止原告出口退（免）税资格两年。 2017年2月21日，原市国税稽查局作出税务行政处罚事项告知书，告知原告拟作出的行政处罚决定及相关事实、法律依据，并告知原告有陈述、申辩的权利。在送达该文书时，执法人员告知原告有申请听证的权利。同年2月23日，原告提交陈述申辩意见并提出听证申请，执法人员表示其已陈述申辩不必再行听证。同年3月9日，原市国税稽查局作出27号税务处罚决定，根据《税收征管法》第六十六条第二款及国税发32号文第一条第四款之规定，决定停止为原告办理出口退税两年；并告知原告复议机关为省国税局。同年4月24日，原告再次向原市国税稽查局邮寄陈述申辩意见（落款为2016年2月22日），相关意见与原市国税局重大税务案件审理委员会审理时记载的抗辩意见大致相同。同年8月23日，原市国税稽查局向原告送达27号税务处罚决定书。原告不服，诉至本院，提出前述诉请。 另查明，2018年9月30日，国家税务总局苏州市税务局发布《关于国家税务总局苏州市税务局派出机构成立的公告》，决定成立国税总局市税务稽查局，负责全市重大税收违法案件及重大社会保险费和有关非税收入违法案件查处等工作。 在庭审中，被告明确27号税务处罚决定书中决定停止为原告办理出口退税的起止时间为该文书送达之日起两年，即2017年8月23日至2019年8月23日。 原审法院认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，《税收征管法》第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案中，原市国税稽查局作为税务稽查部门对辖区内企业的骗税行为进行查处系履行法定职责，现国税总局市税务稽查局继续行使上述职权，系本案适格被告。 本案争议焦点之一：原告的行为是否构成骗取国家出口退税款的情形。《税收征管法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第二款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。根据本案查明事实，原告作为专业从事出口业务的外贸企业，通过将实质为代理出口业务包装成自营出口业务进而获取出口退税款的行为，已构成《税收征管法》第六十六条第一款所规定的骗取国家出口退税款的情形，原市国税稽查局依据《税收征管法》第六十六条第二款之规定，结合国税发32号文和涉案退税金额，决定停止原告出口退（免）税资格两年，认定事实清楚，适用法律正确。 关于原告争议的国税发32号文合法性问题，《税收征管法》第六十六条第二款并未明确停止办理出口退税期间的幅度区间。国家税务总局作为国家税务主管部门，通过发布国税发32号文以明确具体停止办理出口退税期间及适用情形，系履行国家部委行政管理职责以落实法律规定，应予以执行。该文在国家税务总局等网站均可查询，已向社会公布，不存在原告所称未对外公开的情况，故该规范性文件不存在明显违法情形，在本案中具有可适用性。 关于本案是否违反“先刑事后行政”的问题，从《税收征管法》第六十六条第一款的规定可以看出，根据不同的违法情节、过错程度及危害后果等可将违反上述法律规定的行为区分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形，司法机关可以依法对构成刑事违法的行为追究刑事责任，有关税务机关则可以对构成行政违法的行为进行行政处罚。而《税收征管法》第六十六条第二款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。该条规定属于行政处罚范畴，不涉及刑事责任的追究。故本案不存在“先刑事后行政”的问题。 关于复议机关的告知问题，《税务行政复议规则》第二十九条规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。本案经原市国税局重大税务审理委员会审理，处罚决定书告知原告复议机关为省国税局，符合上述复议规则。 本案争议焦点二：被诉税务处罚决定是否存在程序违法问题。关于听证程序，《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第一款规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。虽然该条规定没有明确将“停止出口退（免）税资格”列入应当告知听证权利的范围，但该条中的“等”系不完全列举，应当包括与明文列举的“责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款”类似的其他对行政相对人权益产生较大影响的行政处罚。本案中，对于原告这样的外贸企业来说，停止其申报出口退（免）税资格两年无疑将会对公司的经营能力产生重大影响，从维护行政相对人合法权益，保障行政处罚合法性和合理性的角度出发，应当赋予原告申请听证的权利。此外，国家税务总局令第34号《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定，当事人要求听证的，由稽查局组织听证。第十五条第一款规定，稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交税务稽查报告、听证材料等案件材料。由此可知，在重大税务案件提请审理委员会审理之前，税务稽查部门应当告知相对人享有申请听证的权利，并将听证材料一并向审理委员会提交。本案中，被诉行政处罚决定系经过重大税务案件审理委员会集体讨论而作出，但原市国税稽查局在提请重大案件审理委员会审理前并未告知原告听证权利，而是在进行处罚前告知时才口头告知，且在原告提交书面听证申请后，原市国税稽查局并未组织听证，违反了法定程序。 关于送达程序，《行政处罚法》第四十条规定，行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。本案中，原市国税稽查局于2017年8月23日才向原告送达于同年3月9日作出的行政处罚决定书，远超法律规定的七日内进行送达的期限，构成程序违法。 综上，经对被诉税务行政处罚决定全面审查，原市国税稽查局所作苏州国税稽罚（2017）27号税务行政处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，处罚幅度适当，但未在重大案件审理委员会审理前告知听证权利并依申请组织听证，且超期送达处罚决定书，违反法定程序，应予撤销。鉴于原告在陈述申辩以及诉讼程序中始终未能提供证据推翻其违法事实，如果撤销并责令重作将会导致程序空转，增加诉累，故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（一）项之规定，判决确认原市国税稽查局于2017年3月9日作出的苏州国税稽罚（2017）27号税务行政处罚决定违法。案件受理费人民币50元，由被告国税总局市税务局稽查局负担。 上诉人易菲特公司上诉称，一、原市国税稽查局认定事实错误。(一)未对骗税金额做出明确。是否骗税、骗税金额的大小，应当由税务机关做出认定，但税务机关既未定性，也未定量。（二)未对骗税时间做出明确认定。(三)混淆骗税主体。处罚决定书通篇都在描述上游生产企业的违法犯罪活动，最后却将上诉人认定为骗税主体，缺乏事实依据和法律依据。(四)不存在所谓的“假自营真代理”。1、外贸综合服务企业对于委托出口的货物可以以“自营”的名义申报出口，不存在所谓的“假自营真代理”。上诉人作为外贸综合服务企业，经营活动完全符合当时的法律规定。该类企业代理出口退税的货物，适用特殊的政策，允许出现形式上的冲突，对于不享有所有权的货物，可以既签订购销合同，又签订代理合同，从而不应受到“假自营真代理”的质疑。(五)四自三不见问题。1、本案中不存在“四自三不见”的问题，被告未尽到举证责任。2、“四自三不见”并不等同于骗取出口退税的故意。对于形式上“四自三不见”而实质上存在真实出口的行为，税务机关不应直接认定为骗取出口退税。从有关规定可以看出，即使企业从事了“四自三不见”、“假自营真代理”、报关单证不符、将空白的报关单交给他人使用的行为，也不能得出就是骗税的结论。被上诉人应当在此基础上，证明存在骗税的主观故意，证明构成了骗取出口退税。3、本案经过了函调程序，是否“四自三不见”与骗税的认定没有因果联系。一审法院对于上诉人一审庭后提交的函调资料未组织庭审质证、未给与足够的重视，以致错误地认定了骗税事实。苏州市国家税务局在做出退税决定前，曾要求上诉人上游企业的主管税务机关对交易的真实情况进行调查核实。江苏省泗阳县国家税务局接到苏州市国家税务局出口退税函后进行了调查，复函认为远祥公司生产能力正常、开具的增值税发票正常。上诉人并不具有比江苏省泗阳县国家税务局更强的调查能力和手段，不可能发现江苏省泗阳县国家税务局都没有发现的问题，主观上不可能存在骗税的故意。原市国税稽查局不应当以事后取得已证实虚开通知单，认定上诉人在申请退税当时具有骗税的主观故意。(六)发票虚开不足以证明原告具有骗税故意。1、原告取得发票是善意的。一是税务处理决定书中，并未加征滞纳金。二是上诉人所有的退税都发生在2016年1月至4月。2、外贸综合服务企业代理退税有着自身特点，没有货物的买卖同样可以开具增值税发票。(七)对外汇的指控没有依据。上诉人的收汇与付汇符合现行法律的规定。1、税务机关将货物出口地与付汇地不一致作为认定上诉人骗取出口退税的证据之一，没有法律依据的。2、对付汇地的认定不准确，不能作为认定上诉人骗税的依据，缺乏事实根据。(八)收取代理费的退税模式符合法律的规定，所谓的资金回流与上诉人没有关系。1、资金回流只能证明上游企业虚开发票，但并不能证明上诉人骗取出口退税。上诉人与远祥公司签订的合同合法有效，上诉人在订立合同的过程中并无任何过错。至于退税款转入远祥公司账户后的后续流转，上诉人则无法控制，也不了解相关的情况，不应作为被上诉人认定违法事实的证据。2、关于资金回流的认定缺乏事实依据。被上诉人认定的资金回流链条不清晰，证据材料中很多最终收款人是空白，即使有名字的，也看不出与上游企业之间的关联性。资金回流的数量没有查清，不足以证明资金回流的事实。(九)被上诉人将未取得提单及提单与报关单不符作为处罚依据不当。1、未取得提单并不足以认定骗取出口退税。2、提单与报关单货物品名不符不应作为认定骗取出口退税的依据。3、申报不同的品名，对上诉人来说在税收上并无区别。4、被上诉人混淆了单证备案的法律责任与骗取出口退税的法律责任。(十)认定出口货物为外商所有并与原告无关的说法缺乏事实依据。1、海商法有关提单的法定证明效力应当得到遵从。2、外商对所有权的识别有悖常理。3、宁波志兴国际物流有限公司（以下简称志兴公司）不是认定货物所有权的法定机构。另外，外商和志兴公司对货物所有权的识别没有时间节点上的描述，故该指认没有意义。(十一)关键事实缺乏证据支持。1、证据中缺少处罚决定书中多次提到的微信聊天记录。2、QQ聊天记录中聊天人的身份无法确定。二、工作组越俎代庖处罚缺乏职权依据。工作组完成了全部的调查工作，被上诉人已经写在了处罚决定书上。（一）工作组是否存在过以及具体组成人员，缺乏证据支持。（二）工作组的组成缺乏组织法依据。（三）工作组执法方式是对行政处罚法管辖规定的公然践踏。（四）税务稽查中的调查取证工作是税务稽查局的专属职权，任何其他机关不得越权代为行使。（五）对于工作组采取欺骗手段调取的证据，未依法予以排除。三、原市国税稽查局适用法律错误。（一）行政处罚辩解不明晰，严重侵犯上诉人的知情权。被上诉人所作停权决定缺乏起止期限。（二）国税发（2008）32号文不应作为处罚的依据。1、该文属于未经公布的规范性文件，所设定的行政处罚幅度无效。2、该文并未对外公布，不应作为行政处罚的依据。一是不符合公告的形式要求，二是未以公告的形式公布。请求撤销原审判决，撤销原市国税稽查局于2017年3月9日作出的苏州国税稽罚（2017）27号《税务行政处罚决定书》。 被上诉人国税总局市税务稽查局未向本院提交答辩意见。 本院查明的事实与原审法院查明的事实一致。 本院认为，根据《税收征管法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从上述法律规定可以看出，根据不同的违法情节、过错程度及危害后果等可将违反上述法律规定的行为区分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形，司法机关可以依法对构成刑事违法的行为追究刑事责任，有关税务机关则可以对构成行政违法的行为进行行政处罚。《税收征管法》第六十六条第二款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。该条规定属于行政处罚范畴，不涉及刑事责任的追究。根据本案查明事实，本案上诉人作为专业从事出口业务的外贸企业，通过将实质为代理出口业务包装成自营出口业务进而获取出口退税款，其行为违反了《税收征管法》第六十六条规定。根据该条第二款之规定，有管辖权的税务机关依法可以在规定期间内停止为其办理出口退税。原市国税稽查局根据上述查明事实，结合国税发（2008）32号文《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》和涉案退税金额，决定停止上诉人出口退（免）税资格两年，事实清楚，证据充分，适用法律正确。 根据《重大税务案件审理办法》第十五条的规定，稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交听证材料。该办法第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。由此可见，对重大税务案件审理委员会的审理意见，稽查局应当执行，听证程序亦应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前进行。原市国税稽查局在重大案件审理委员会审理前仅听取了上诉人的陈述申辩，而将听证程序置于重大案件审理委员会审理之后，违反了法定程序。因上诉人在其后的听证及诉讼中始终未能提供证据推翻其违法事实，如果撤销并责令重作将会导致程序空转，增加诉累。同时，原市国税稽查局的送达也存在超期问题，原审法院已经予以指出。综上所述，原审法院确认被诉行为违法并无不当。 关于上诉人提出的有关事实认定、证据采信以及国税发（2008）32号文能否作为依据等问题，原审法院均已予以阐明，本院均予确认，相关理由不再赘述。 需要说明的是，本案行政处罚行为系税务机关基于上诉人的行政违法行为追究行政责任，作为行政诉讼，本案审理的亦是被诉行政行为是否合法。至于上诉人的行为是否应当追究刑事责任，应由相关司法机关根据法定程序进行认定，与本案无关。 综上所述，上诉人的上诉请求不能成立，本院不予支持。原审判决并无不当，依法应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费人民币50元，由上诉人易菲特贸易（苏州）有限公司负担。 本判决为终审判决。 审判长  姚一鸣 审判员  陈芝颖 审判员  林 磊 二〇二〇年六月一日 书记员  张 雷