江苏省扬州市中级人民法院民 事 判 决 书(2016)苏10民终2480号上诉人（原审被告）：刘光耀，男，1962年3月26日出生，汉族，住扬州市邗江区。上诉人（原审被告）：王汉林，男，1957年12月24日出生，汉族，住靖江市。上述两上诉人共同委托诉讼代理人：蒋敏、赵成崟，江苏华朋律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：施明华，男，1945年11月2日出生，台湾人，住台湾省基隆市，通讯地址扬州市。委托诉讼代理人：滕梅森、朱蕾，江苏理华律师事务所律师。原审被告：扬州市经济开发区康茂商行，住所地扬州市文汇南路**号。负责人：李士贵，经理。原审被告：李士贵，男，1947年4月19日出生，汉族，住扬州市邗江区，现下落不明。原审被告：曹玉梅，女，1963年6月27日出生，汉族，住扬州市，现下落不明。上诉人王汉林、刘光耀因与被上诉人施明华、原审被告扬州市经济开发区康茂商行（以下简称康茂商行）、李士贵、曹玉梅合资、合作开发房地产合同纠纷一案，不服扬州市邗江区人民法院（2015）扬邗民初字第0720号民事判决，向本院提起上诉。本院于2016年9月12日受理后依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。刘光耀、王汉林向本院提出上诉请求：1、撤销一审判决，依法改判驳回施明华的全部诉讼请求；2、施明华承担本案一、二审诉讼费用。事实和理由：1、涉案两份《备忘录》系股权转让合同，一审法��认定为合资、合作开发房地产合同属于认定事实不清：（1）《备忘录》的内容是股权转让；（2）《备忘录》各方当事人的真实意思为转让股权；（3）签订备忘录的主体是施明华、熙龙公司和康茂商行，目标公司是来鹤台公司，来鹤台公司是从事开发房地产的主体；（4）施明华是台湾籍人士，根据相关规定，外资投资房地产必须先设立房地产公司，境外自然人不能直接在我国境内投资房地产，因此两份《备忘录》的当事人的真实意思不可能是合资、合作开发房地产；2、涉案两份《备忘录》均未经批准，属于无效合同，故施明华不能依据《备忘录》要求上诉人承担清偿责任；3、即使两份《备忘录》均有效，康茂商行未享受收益之前不应分担开发项目的税金，缴纳税金是来鹤台公司的法定义务，依法不应转嫁给股东；4、一审法院未查明来鹤台公司所欠一期来鹤台广��项目土地增值税的真实金额和施明华是否确实已垫付了相关税款；5、即使康茂商行应分担部分税款，滞纳金也不应由康茂商行承担。被上诉人施明华辩称：1、三方签署的两份《备忘录》虽然以股权转让、股东变化为主题，但三方对实际未进行股东变更是明知并认可的，两份《备忘录》的本质内容是合作开发房地产；2、涉案两份《备忘录》本质是合作开发房地产，内容并不违反法律规定，应当认定合法有效；3、《备忘录》已经明确约定税金负担问题，上诉人应当按照约定承担给付责任；4、滞纳金是因为上诉人没有及时承担自己应尽的责任，拖延拒付而产生，理应由上诉人负担。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。施明华向一审法院提出诉讼请求：1、康茂商行立即给付施明华为其垫付的税款及滞纳金2089915.01元；2、李士贵、王汉林、刘光耀、曹玉梅承担连带清偿责任。事实和理由：施明华与扬州熙龙房地产开发有限公司（以下简称熙龙公司）共同投资设立了扬州来鹤台广场开发建设有限公司（以下简称来鹤台公司），取得扬州市来鹤台广场土地开发经营权。来鹤台公司设立后，康茂商行授权李世祥代表康茂商行与施明华及熙龙公司协商确定合作投资开发，并于2003年1月签署《备忘录》。三方约定，共同投资2100万元人民币，其中施明华投资630万元、持股占30%，康茂商行及熙龙公司各投资735万元，持股各占35%；三方按照投资比例享有权利及承担义务。《备忘录》签署后，三方共同合作进行了来鹤台公司一期开发项目即来鹤台广场的开发建设。该项目结束后，三方协商确定终止合作，于2003年12月17日再次签署第二份《备忘录》，对一期开发项目收益分配、股权转让等作出约定，其中第七条规定，���期工程的质量、规费、税收将来若出现问题，仍由原投资人按受益比例承担相关责任。第二份《备忘录》后，三方按照约定进行了分红、转股等事项。2009年12月10日，税务部门书面通知来鹤台公司，限期补缴2003年1月1日至2005年5月31日期间来鹤台广场项目土地增值税5737034.13元。来鹤台公司遂与一期开发项目的三名合作人联系，要求三名合作人及时支付税款。按照投资比例，土地增值税5737034.13元中，施明华及熙龙公司应缴纳65%即3729072.18元，康茂商行应缴纳35%即2007961.95元。在2010年3月24日至2010年11月8日期间，来鹤台公司陆续缴纳一期开发项目土地增值税3707961.95元及滞纳金769.90元，合计3708731.85元，该款由施明华及熙龙公司支付给了来鹤台公司，康茂商行未付。在税务部门催促下，来鹤台公司在2011年12月30日至2014年3月25日期间又陆续缴纳一期开发项目土地增值税1452795.63元、滞纳金637119.38元，合计2089915.01元。因康茂商行对其应承担的税款份额2007961.95元及相关滞纳金迟迟未交付来鹤台公司，来鹤台公司致函施明华，要求施明华支付该公司所垫付的税款及滞纳金2089915.01元。施明华分别于2013年6月17日、2014年12月9日向来鹤台公司支付税款及滞纳金793975元、1295940.01元，合计2089915.01元。康茂商行拒不承担税款的行为违反了三方备忘录的相关约定，已构成违约。施明华垫付后，有权向其主张权利。康茂商行系李士贵、王汉林、刘光耀、曹玉梅共同投资设立的合伙企业，已被吊销营业执照，四名合伙人应对康茂商行的债务承担连带责任。王汉林、刘光耀原审共同辩称：施明华所述三方两次签署《备忘录》属实。两份备忘录，均涉及到来鹤台公司股权结构的调整，本案性质应为股权转让纠纷。来鹤台公司系外商投资企业，按照��关法律规定，股权转让须经行政主管部门审批，本案所涉两份备忘录均因未经审批而无效，对当事人均不具有法律约束力，康茂商行投资735万元应予返还。签署第一份《备忘录》确定合作开发时，来鹤台广场一期开发项目尚未正式开始。签署第二份《备忘录》终止合作时，一期开发项目尚未销售完毕。第二份《备忘录》签署后，康茂商行仅依据备忘录第二条的约定收到入股资金735万元，备忘录第一条所约定的三方按照投资比例对一期开发项目的收益进行分红以及第三条所约定的受让股权的新股东支付二期项目待开发土地市价上涨补偿款700万元等均未兑现。康茂商行既然未按照备忘录享受到收益和分红，亦无须分摊一期开发项目土地增值税。来鹤台公司依法缴纳税款是法定义务，该公司所缴纳的一期开发项目土地增值税款数额需依法查明。康茂商行并非来鹤台公司股东，不应承担股东义务。两份备忘录因未经职能部门审批而无效，施明华无权依据备忘录向康茂商行主张权利，故请求驳回施明华的诉讼请求。原审查明：2002年7月17日，施明华（系台商）与熙龙公司共同投资设立了扬州美琪广场开发建设有限公司，其中施明华出资460万美元（占92%）、熙龙公司出资40万美元（占8%），并在工商部门进行了登记注册。2002年9月19日，更名为扬州来鹤台广场开发建设有限公司。2002年8月8日，康茂商行向施明华及熙龙公司出具《授权委托书》，委托李世祥作为全权代表，商洽共同投资、管理美琪广场开发项目的事宜，签署修正相关合资协议、备忘录等文件，处理合资过程中的全部事务。2003年1月，施明华、熙龙公司及康茂商行共同签署《备忘录》。约定：三方共同投资来鹤台公司，注册资本2100万元人民币，其中��明华投资630万元、持股占30%，康茂商行及熙龙公司各投资735万元，持股各占35%；三方按照投资比例享有权利及承担风险。备忘录还对转股方式、董事会组成、公司管理、收益分配等事项作出了约定。备忘录由施明华委托代理人关兆铭、熙龙公司法定代表人陈正华及康茂商行授权代表李世祥共同签名，未进行股权变更登记。《备忘录》签署后，三方共同完成了一期开发项目即来鹤台广场项目的合作开发建设。2003年7月18日，三方就来鹤台公司云鹤二期开发项目即云鹤大厦、股权调整及相关事项经协商达成共识。2003年12月17日，三方再次签署第二份《备忘录》。其中第一条约定，来鹤台公司一期开发项目的收益分配，按照三方实际投资比例进行分配，具体分红时间在一期房屋销售帐结完后20日内以货币或所购商铺款抵偿形式分享完毕；第二条约定，康茂���行、熙龙公司各方实际出资735万元全部转让给施明华及两名新股东，康茂商行、熙龙公司各自收回出资735万元，于本协议签章后15日内兑现。第三条约定，鉴于来鹤台公司二期项目待开发土地市价上涨等因素，受让两股东愿意补偿康茂商行、熙龙公司各700万元人民币，于2004年11月底前一次性支付。受让两股东对此付款义务互负连带责任，来鹤台公司出具担保函。第七条约定，来鹤台公司股权转让前后的资产状态、债权债务明细，转、受让方均为知情人，不存在隐瞒遗漏等情形；转股后，原股东对转股前权利不得再行使，同时亦不再承担义务和责任。对一期工程（即一期开发项目）的质量、规费、税收将来若出现问题，仍由原股东按受益比例承担相关责任。受让新股东对二期工程（即二期开发项目）应确保在2004年元月正式开工，工期不超过16个月。否则，一期股东若因二期工程未及时开工及相关的理由要求开发商承担违约责任等，则由受让新股东全额承担相关责任，与转让方无关；等等。《备忘录》签署后，三方终止了合作，康茂商行、熙龙公司按约退出合作，各自收回出资735万元。2009年12月10日，扬州市邗江地方税务局一分局向来鹤台公司发出通知，限期15日内补缴2003年1月1日至2005年5月31日期间扬州来鹤台广场项目土地增值税5737034.13元。来鹤台公司开发项目包含来鹤台广场项目（即一期开发项目）及云鹤大厦项目（即二期开发项目），该公司要求税务部门对计税范围作出说明。2012年7月4日，税务部门在来鹤台公司出具的情况说明上注明：上述来鹤台广场项目土地增值税5737034.13元不含云鹤大厦项目。2010年10月28日，来鹤台公司向李世祥发出通知函，要求其缴纳应缴税款。2010年12月23日，来鹤台公司委托律���向康茂商行暨李世祥发出律师函，要求康茂商行承担相应的税款及滞纳金。康茂商行未作回复。2012年7月19日，来鹤台公司向施明华发出通知书。主要内容：因一期开发项目系施明华、康茂商行、熙龙公司合作建设，已于2003年12月终止合作，约定税费等按三方出资比例分担。经联系，施明华与熙龙公司已支付了应当承担的税款份额，李世祥所代表的康茂商行至今未缴。现致函施明华，要求施明华向康茂商行追索。2013年5月9日，来鹤台公司再次致函施明华，应税务部门要求，来鹤台公司已垫付相关税款，要求施明华支付该公司所垫付税款及滞纳金，并将税款余额追索到位。经来鹤台公司多次催要，施明华分别于2013年6月17日、2014年12月9日向来鹤台公司缴纳所垫付的税款及滞纳金793975元、1295940.01元，共计2089915.01元。来鹤台公司缴纳一期开发项目即��鹤台广场项目土地增值税明细如下：一、2010年3月24日至2010年11月8日陆续缴纳土地增值税3707961.95元及滞纳金769.90元，合计3708731.85元。二、2011年12月30日缴纳土地增值税250000元、滞纳金52875元；2012年3月29日缴纳税款150000元、滞纳金41100元；2012年6月29日缴纳税款227358.85元、滞纳金72641.15元；2013年6月26日缴纳税款200000元、滞纳金100100元；2013年10月30日缴纳税款320000元、滞纳金175840元；2014年3月25日缴纳税款305436.78元、滞纳金194563.23元。共计缴纳税款1452795.63元、滞纳金637119.38元，合计2089915.01元。上述一、二项共计5798646.86元。其中，第一项税款及滞纳金合计3708731.85元，已由施明华与熙龙公司支付给来鹤台公司；第二项税款及滞纳金合计2089915.01元，已由施明华支付给来鹤台公司。审理中，原审法院至税务部门查询来鹤台公司纳税情况。2014年9月4日，扬州市邗江地方��务局第三税务分局出具情况说明：来鹤台公司应缴一期来鹤台广场项目土地增值税5737034.13元（所属期2003年1月1日至2005年5月31日），已缴5160757.58元、滞纳金637889.28元。尚欠土地增值税清算税款576276.55元，限缴期为2010年9月28日，尚欠税款后续仍将产生滞纳金。原审另查明：2002年7月8日，李士贵、刘光耀、曹玉梅、王汉林共同投资设立扬州市经济开发区康茂商行，合伙企业负责人为李士贵。合伙协议约定：刘光耀、曹玉梅、王汉林、李士贵各自现金出资30万元；合伙期限为5年，自2002年6月18日起至2007年6月18日止；四名合伙人对盈余分配按各占25%的比例分配；合伙债务先由合伙财产偿还，合伙财产不足清偿时，四名合伙人各按25%比例承担；等等。2007年1月12日，康茂商行因未按规定办理年检被工商部门吊销营业执照。目前康茂商行负责人李士贵及曹玉梅��落不明。原审法院认为：施明华、熙龙公司及康茂商行于2003年元月所签订的《备忘录》，其内容为三方共同投资来鹤台公司，注册资本调整为2100万元，三方分别投资630万元、735万元、735万元，投资比例分别占30%、35%、35%，三方按照投资比例享有权利及承担风险。签署后，三方共同开发建设了来鹤台公司一期项目即来鹤台广场项目。三方于2003年12月17日所签订的《备忘录》约定了三方终止合作、一期开发项目的分红及将来债务分担等。签署后，康茂商行及熙龙公司按约收回出资，退出合作。从形式上看，两份《备忘录》涉及来鹤台公司注册资本的变更及内部股权的转让，根据最高院审理外商投资企业纠纷案件的规定，股权转让应当经国家对外经济贸易主管部门审查批准后才生效，两份《备忘录》似乎尚未生效。但纵观本案，施明华、熙龙公司及康茂商行共同投资开发完成来鹤台公司一期项目后，三方合作即告终止。因此，究其实质，两份《备忘录》系三方从共同合作投资开发来鹤台公司一期项目到该项目终止时共同对相关权利义务所作的约定，其性质应属于三方合作投资协议。三方签订《备忘录》的目的，并非在于成为来鹤台公司真正意义上的股东，而是共同投资合作开发，共负盈亏。本案所涉两份《备忘录》，系各方当事人真实意思的表示，其内容亦不违反法律规定，虽未经审批，但已实际履行，且三方合作已然终止，已无履行报批手续的现实性和必要性。如仅因两份《备忘录》未经审批而否认其效力，将已基本履行完毕的三方合作投资协议回归到合作前状态，既不切实际，亦有违诚实信用的原则。故依法认定两份《备忘录》是有效的，对各方当事人具有法律约束力。因两份《备忘录》对��方具有法律约束力，各方当事人均应按照备忘录所约定的条款享受权利、履行义务。第二份《备忘录》约定，将来一期来鹤台广场项目的税收问题仍由三方按投资比例承担相关责任，故在企业内部三方应按照约定分担税款。至于王汉林、刘光耀辩称第二份《备忘录》所约定的一期开发项目收益分红及二期待开发项目土地市价上涨补偿款700万元等条款未获得履行，施明华对此予以否认，其可通过合法途径主张权利。本案中，根据2014年9月4日税务部门出具的情况说明，来鹤台公司应缴一期来鹤台广场项目土地增值税5737034.13元，已缴5160757.58元、滞纳金637889.28元，共计5798646.86元。来鹤台公司依法纳税后，有权向一期来鹤台广场项目三名合作股东追要此款。根据施明华的陈述及其提供的来鹤台公司的收据，施明华及熙龙公司已向来鹤台公司支付土地增值税及滞纳金共计5798646.86元，其中属于施明华及熙龙公司承担的部分为土地增值税3707961.95元及滞纳金769.90元，合计3708731.85元，属于施明华为康茂商行垫付的土地增值税及滞纳金为2089915.01元。施明华代康茂商行垫付后，即有权向康茂商行追偿。康茂商行因未按规定办理年检已于2007年1月被工商部门吊销营业执照，依法应当由清算人对该企业进行清算并办理注销登记。康茂商行系刘光耀、曹玉梅、王汉林、李士贵等四人共同投资设立的普通合伙企业，四名合伙人依法应对合伙企业债务承担无限连带清偿责任。综上所述，施明华要求康茂商行、刘光耀、曹玉梅、王汉林、李士贵承担民事责任，符合法律规定，依法予以支持。康茂商行、刘光耀、曹玉梅经公告传唤未到庭，依法可以缺席判决。依照《中华人民共和国合同法》第四十四条、第六十条等规定，判决：一、康茂商行应于本��决发生法律效力之日起十日内向施明华支付垫付款2089915.01元；二、刘光耀、曹玉梅、王汉林、李士贵对康茂商行的上述债务承担连带清偿责任。二审期间，双方当事人均未向本院提交新的证据。经审理查明，原审查明的基本事实属实，本院予以确认。本案二审争议焦点为：1、涉案两份《备忘录》的性质应如何认定；2、施明华以《备忘录》（二）中关于税费负担的约定向康茂商行主张权利能否得到支持。本院认为，涉案两份《备忘录》应当属于股权转让协议，而不是合作开发房地产合同，具体理由如下：其一，从《备忘录》签订的主体来看。根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第14条的规定，合作开发房地产合同是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议，而涉案《备忘录》签订的主体为施明华、熙龙公司和康茂商行，三方主体均不享有待开发土地的使用权，而开发主体是来鹤台公司，其并不是备忘录的签订主体。其二，从《备忘录》（一）的内容来看。该备忘录明确载明了将来鹤台公司注册资本由500万美元变更为2100万人民币，将施明华的股权比例92%变更为30%，熙龙公司持股从8%增加至35%，康茂商行认缴735万元，持股35%；同时还有关于董事会组成、董事长、副董事长、总经理、财务主管和出纳的选任、公司运作管理模式、收益的分配方式等约定，这些都符合股权转让协议的基本特征。其三，从《备忘录》（二）的内容来看，其主要是关于熙龙公司、康茂商行将其所持有的股份转让给施明华和其他两位新股东��约定。如果施明华和熙龙公司、康茂商行之间是合作开发房地产关系，则一期开发结束后决定终止合作，三方应该进行清算，按《备忘录》（一）的约定进行财产分配，合作关系即告终止，而无需进行股权转让，施明华协调加盟的新人也无需受让熙龙公司和康茂商行的股权，完全可以与施明华建立新的合作关系。由上分析可知，施明华、熙龙公司和康茂商行之间是股权转让关系，其签订《备忘录》的主要目的是取得或者转让来鹤台公司的股权。虽然康茂商行欲取得来鹤台公司35%股权目的是为了下一步参与来鹤台公司开发房地产项目，但股权转让合同和合作开发房地产合同两者是手段和目的的关系，前者是后者的基础，属于既有联系又相互独立的两个法律关系，受让股权的目的即合作开发房地产并不影响或改变股权转让合同本身的法律关系。股东参与公司的经营，是股东行使其权利的外在表现形式，但参与经营公司并不等于其取得了股东资格，故即使康茂商行派人实际参与了来鹤台公司的经营，并不等于康茂商行取得了来鹤台公司股东的资格。根据最高人民法院《关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》第1条规定“当事人在外商投资企业设立、变更等过程中订立的合同，依法律、行政法规的规定应当经外商投资企业审批机关批准后才生效的，自批准之日起生效；未经批准的，人民法院应当认定该合同未生效”。因来鹤台公司为外商投资企业，其原股东熙龙公司和施明华与康茂商行所签订的《备忘录》主要是关于股权转让事宜的约定，故应当经外商投资企业审批机关批准后方能生效。由于涉案《备忘录》并未经审批，故应当依法认定为未生效。虽然《备忘录》（二）约定“对一期工程的质量、规费、税收将来若出现问题，仍由原股东按受益比例承担相关责任”，但由于该《备忘录》未生效，故施明华以此向康茂商行主张权利于法无据，本院不予支持。从另一方面来讲，缴纳税费本是来鹤台公司的法定义务，而公司股东对此无代缴的义务，施明华以自有财产为来鹤台公司缴纳税款，其与来鹤台公司之间成立相应债权债务关系，与康茂商行等人无涉。需要指出的是，虽然涉案两份《备忘录》未生效，但根据该《备忘录》可以反映出施明华、熙龙公司和康茂商行欲以股权转让的方式达到共同投资开发来鹤台房地产项目的目的，但是由于来鹤台广场项目开发主体是来鹤台公司，因此如果施明华、康茂商行等人的上述行为造成了来鹤台公司实有资本减少，其应当向来鹤台公司承担相应的赔偿责任；同时，如果因《备忘录》未生效而给合同相对人造成损失的，各方应当根据自身过错向对方承担赔偿责任，但由于上述问题与本案均非同一法律关系，本院对此不予理涉，相关人员可另行主张。退一步讲，即使将《备忘录》认定为合作开发房地产合同并视其已生效，因《备忘录》（二）是双方关于终止合作的协议，因该协议在要求康茂商行等人承担一期工程税费的同时，也赋予了其分配一期工程的收益和得到700万元补偿款的权利。鉴于目前并无证据证实关于康茂商行的权利条款是否业已实际履行，也就是说康茂商行的实际受益情况尚不清楚，故施明华要求康茂商行按受益比例承担给付一期工程税费的义务缺乏事实和法律依据，本院不予支持。综上所述，施明华要求康茂商行及其合伙人给付垫付税款及滞纳金的主张缺乏事实和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国合同法》第四十四条第二款，最高人民法院《关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》第一条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第(二)项之规定，判决如下：一、撤销扬州市邗江区人民法院（2015）扬邗民初字第0720号民事判决；二、驳回施明华诉讼请求。一审案件受理费24197元，二审案件受理费24197元，合计48394元，由施明华负担。本判决为终审判决。审 判 长  柏 鸣审 判 员  韩 冰代理审判员  唐宏杰二〇一七年六月十七日书 记 员  羊 燕