广东省广州市越秀区人民法院民 事 判 决 书（2020）粤0104民初37184号原告:惠州市靖宸投资有限公司，住所地广东省博罗县石湾镇宏明西路北侧一品中央珑园16栋34号商铺。法定代表人：梁转璋，执行董事。委托诉讼代理人：盛跃进，广东深博律师事务所律师。委托诉讼代理人：卢杨奇，广东深博律师事务所律师。被告：广东省南粤进出口公司，住所地广东省广州市越秀区广州大道中299号璟泰大厦七楼705号房B区。诉讼代表人：广东省南粤进出口公司管理人。负责人：麦佳耀，广东诺臣律师事务所律师。委托诉讼代理人：周百龄，广东诺臣律师事务所律师。原告惠州市靖宸投资有限公司（以下简称靖宸公司）诉被告广东省南粤进出口公司（以下简称南粤公司）普通破产债权确认纠纷一案，广州市中级人民法院于2020年7月1日作出（2020）粤01民初263号民事裁定书，裁定本案由本院审理。本院于2020年8月17日立案后，依法适用普通程序，于2020年10月19日公开开庭进行了审理。原告的委托诉讼代理人卢杨奇，被告诉讼代表人的负责人麦佳耀以及被告委托诉讼代理人周百龄均到庭参加诉讼。本案现已审理终结。原告靖宸公司向本院提出诉讼请求：1.确认靖宸公司享有对南粤公司的破产债权即代垫税款本金5492343.79元，并在拍卖案涉土地所得价款中以第一顺位优先受偿；2.判令本案诉讼费用由被告承担。事实和理由：靖宸公司通过拍卖竞得南粤公司，名下位于博罗县××线××号开发区面积为4459平方米的建设用地使用权，证号：01010003933，权利证书号：博府国用（1998）第补010033号。靖宸公司2019年11月21日办理完成上述土地使用权过户，为完成过户手续，靖宸公司分别于2019年9月20日和2019年11月18日为南粤公司垫付税款5492343.79元。该税款本应由南粤公司承担。靖宸公司代南粤公司垫付税款后，靖宸公司依法对南粤公司享有5492343.79元的债权。2019年12月30日，南粤公司进入破产清算程序，广州市中级人民法院指定广东诺臣律师事务所为南粤公司破产管理人。2020年2月12日靖宸公司向南粤公司破产管理人申报债权即靖宸公司代垫税款5492343.79元。2020年3月5日南粤公司破产管理人作出的《关于惠州市靖宸投资有限公司申报的债权初步审查意见》认为“靖宸公司申报的债权系竞买案涉土地使用权而本应承担的税款，不属于对南粤公司的债务，本管理人对靖宸公司的申报债权初步意见是不予确认”。靖宸公司不服，书面提出异议。南粤公司破产管理人作出的《关于惠州市靖宸投资有限公司申报的债权审查意见》依然是“对靖宸公司所申报债权5492343.79元不予确认”。靖宸公司认为南粤公司破产管理人作出的上述认定没有事实和法律依据，也严重侵害靖宸公司合法权利。一、案涉税款的纳税义务人是南粤公司，而非靖宸公司。（一）靖宸公司已垫付税款5492343.79元的纳税义务人是南粤公司。靖宸公司代垫的税款明细为：1.2011、2012年度土地使用税及滞纳金，金额124058.3元；2.2013、2016、2019年度土地使用税及滞纳金，金额110315.66元；3.2010、2014年度土地使用税及滞纳金，金额119175.7元；4.2009、2017年度土地使用税及滞纳金，金额108607.86元：5.2015、2018年度土地使用税及滞纳金，金额75178.74元：6.支付土地过户增值税及教育费附加、城建税，金额489932.04元；7.支付土地过户增值税及印花税，金额4465075.49元；以上金额共计5492343.79元。根据相关税收条例，南粤公司才是涉案土地的土地增值税、教育费附加、城建税、印花税的纳税义务人。而关于土地使用税及滞纳金，属于南粤公司的历史欠缴税费。靖宸公司于2019年11月21日才完成过户手续，在此之前的土地使用税及滞纳金（2011至2019年）的纳税义务人是南粤公司。（二）根据税收法定原则，纳税义务人作为法定税收要素，司法拍卖公告由买受人承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人。虽然涉案土地拍卖公告中表述“标的物过户登记手续由买受人自行办理，并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担一切税、费和所需补交的相关税、费”。但根据税收法定原则及《中华人民共和国税收征收管理法》第四条之规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条规定“任何部门、单位、个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务”，故司法拍卖公告中“由买受人承担一切税费”的约定违法，该约定无效。（三）案涉相关税费相应的承担主体，有明确的法律、行政法规的规定。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照法律、行政法规的规定，由相应的主体承担；没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体。案涉相关税费的纳税义务人是南粤公司，有明确的法律和行政法规认定，故法院司法拍卖公告不应当单方面改变税费承担主体，该公告的单方面改变主体也是违法无效的。（四）关于网络司法拍卖的公告中可否公告所有税费均由买受人负担的问题，各地高院、中院已经屡屡明确作出否定性评价。（1）上海高院《规范不动产司法拍卖事项的指导意见》（泸高院〔2019〕25号）明确规定：“根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条和泸高法执〔2018〕9号《上海市高级人民法院执行局、上海市国家税务局政策法规处和上海市地方税务局政策法规处关于落实本市人民法院与税务部门衔接机制建设相关问题的意见》，执行法院在不动产拍卖公告和特别提示中关于税费承担的内容应当仅针对因拍卖本身而形成的税费（目前为增值税、土地增值税、个人所得税和契税），对于被执行人历史欠缴税费由税务部门负责追缴或者依法申请受偿，执行法院不应在拍卖公告和特别提示中作出规定，也不应载明由买受人承担。对于拍卖本身而形成的税费，相关法律、行政法规规定承担主体的，由相应主体承担（目前增值税、土地增值税和个人所得税由被执行人承担，契税由买受人承担），执行法院不应在拍卖公告和特别提示中作出变更，只有当相关法律、行政法规没有规定或者规定不明的，执行法院才可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体并在拍卖公告和特别提示中予以载明。对于不动产可能涉及水、电、气、物业服务等欠缴费用的，可以在拍卖公告和特别提示中规定由买受人承担。”（2）福建省高级人民法院执行局2018年3月30日《关于执行工作中相关问题的解答（二）》第13点明确：“13.可否公告所有税费均由买受人负担？按照《网络拍卖规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照法律、行政法规的规定，由相应的主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体。网络司法拍卖的拍卖公告不得表述为‘税费均由买方承担’，可以表述为‘由买受人垫付税费’。因网络司法拍卖本身形成的，应当由被执行人承担的税费，若买受人垫付的，垫付的税费从拍卖价款中优先支付。”（3）吉林省吉林市中级人民法院（2017）吉020执复63号执行裁定书也明确了人民法院应当依据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”的规定，协助税务机关依法优先从拍卖款中征收税款。二、虽然靖宸公司不是案涉税款纳税义务人，但迫于无奈垫付税款，依法应当对南粤公司享有该笔代垫税款的债权。南粤公司作为法定纳税义务人，没有缴纳相关税款，导致靖宸公司无法过户案涉土地，只能代垫税款以便完成过户。从民事行为的角度来看，南粤公司构成不当得利。从债权债务角度，在税款扣缴之前税务机关系南粤公司的债权人，而靖宸公司代垫税款后，靖宸公司当然成为南粤公司的新债权人。而南粤公司破产管理人不认可靖宸公司为债权人，既没有法律依据，更不符合公平原则。综上，请求法院支持靖宸公司的诉讼请求。被告南粤公司辩称：原告的诉讼请求无事实和法律依据，请求法院全部予以驳回。理由如下：一、涉案土地的买卖受合同法的约束，合同法第一百五十三条规定，出卖人应当按照约定的质量要求交付标的物，出卖人提供标的物质量说明的，交付的标的物应当符合该说明的质量要求。2018年4月2日，黄埔区人民法院通过阿里司法拍卖公开拍卖涉案土地的使用权，拍卖前以公告的方式向公众告知竞买公告、竞买须知、标的物介绍等情况并载明本拍品按现状拍卖，土地的腾退、迁出、接收或后续产权登记事项由买受人自行解决，法院不负责标的物的交付和未登记建筑物的权证办理，并特别提醒标的物过户手续由买受人自行办理并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担的一切税费和所需补交的相关税费，买受人应自行办理水电气等户名变更手续，相关费用自理，可能存在的物业费、水电等欠费均由买受人承担，未明确缴费义务人的费用也由买受人承担，具体费用、金额竞买人在竞买前自行到相关职能部门确认。靖宸公司作为商事主体既然参加了竞拍，就理应明知、理解并完全接受公告的约束，有关税费应由其自行承担。二、黄埔区人民法院的拍卖公告并无违反网络司法拍卖规定及相关法律规定。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》第16条规定：“人民法院应当综合法律法规的意旨，权衡相互冲突的权益，诸如权益的种类、交易安全以及其所规制的对象等，综合认定强制性规定的类型。如果强制性规范规制的是合同行为本身即只要该合同行为发生即绝对地损害国家利益或者社会公共利益的，人民法院应当认定合同无效。如果强制性规定规制的是当事人的‘市场准入’资格而非某种类型的合同行为，或者规制的是某种合同的履行行为而非某类合同行为，人民法院对于此类合同效力的认定，应当慎重把握，必要时应当征求相关立法部门的意见或者请示上级人民法院。”税收法定的精神和原则是为了维护、保障国家的税源和税收，黄埔区人民法院的公告并无违反该原则精神，税法也没有禁止买受人在同意公告的情况下主动支付并承担交易所需税费及物业所欠税费。实践中大部分网络司法拍卖的财产所有人已经没有财产承担税费，让其承担税费不仅毫无意义，也让国家税收大量流失，导致税收法律形同虚设，更加导致无法办理过户手续，所以才有了需要考虑案件实际情况确定税费承担的主体金额这一规定。在本案中，南粤公司已多年没有实际经营，被列为僵尸企业，本执行案从2010年6月11日立案，中间经过终本、恢复执行，有财产供拍卖偿还债权人并最终执行结案实属不易，如果过户所需的税费和欠税等由南粤公司承担，将面临有财产可供执行却无法过户、无法处置、无法执行的尴尬局面，不管是司法拍卖还是常规的不动产买卖，由买受人承担税费实际上是普遍现象，税法也没有规定该行为无效，所以黄埔区人民法院的公告符合网络司法拍卖规定和税法有关规定。三、判令税费由南粤公司承担将严重冲击司法拍卖，影响交易稳定，给法院的执行工作造成严重负面影响，由买受人承担税费的事实每天都在大量发生，如果在本案拍卖已经完结后支持靖宸公司的诉讼请求，将对交易安全造成极大冲击，特别是在本案的公告阶段其他的买受人是考虑到要承担税费之后的拍卖成本进而退出拍卖，如果靖宸公司在承担了拍卖的税费成本之后又反悔，对于其他的竞买人来说是极不公平的。四、靖宸公司提起本诉严重违背诚实信用原则，此风不可助长。靖宸公司作为能支付16020000巨额财产的商事主体，对有关情况是作了尽职调查的，对税费的有关情况也是有明确预期的，明知南粤公司无力缴纳税费，还要参加竞买。案涉土地成交款16020000元扣除债务之后剩余580996.04元，靖宸公司知道也应该知道却迟迟未主张税费，等管理人接管了南粤公司财产，靖宸公司知道南粤公司还有400余万元的财产才向管理人主张税费，明显违背了诚实信用原则，如果这一诉讼请求得到支持，会助长不诚实信用的风气。当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。根据当事人陈述和经审查确认的证据，本院认定事实如下：2018年4月2日，广州市黄埔区人民法院就拍卖南粤公司名下一处建设用地使用权事宜发布拍卖公告（第一次），载明：广州市黄埔区人民法院将于2018年5月3日10时至2018年5月4日10时止（延时的除外）在淘宝网司法拍卖网络平台上进行公开拍卖活动，拍卖标的是位于广东省惠州市××线××开发区一宗面积为4459㎡的建设用地使用权【博府国用（1998）第补010033号】，权利类型为国有土地使用权，权利性质为出让，用途为城镇住宅用地，土地使用结束时间为2042年12月16日（本拍品按现状拍卖，土地的腾退、迁出、接收或后续产权登记事项等问题由买受人自行解决，法院不负责标的物的交付及未登记建筑物的权证办理），起拍价（保留价）为1010万元，保证金为100万元，增价幅度为2万元及其整数倍数；拍卖方式为设有保留价的增价拍卖方式，不到保留价不成交；特别提醒：因拍卖标的现状及存在瑕疵等原因不能或者延迟办理过户手续及办理二次过户造成的费用及风险自行承担，法院不作过户的任何承诺，不承担过户涉及的一切费用；特别提醒：标的物过户登记手续由买受人自行办理，并承担权属变更手续所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费，具体费用请竞买人在竞买前自行到相关职能部门咨询确认；该案执行案号为（2017）粤0112执恢115号；竞买人在拍卖竞价前请务必再仔细阅读广州市黄埔区人民法院发布的拍卖须知，一旦参加竞拍，即视为竞买人知晓并同意本次拍卖的公告及须知等。同日，广州市黄埔区人民法院发布该次拍卖的竞买须知，其中第九条“特别提醒”载明：买受人或承受人按照上述不动产的权利现状取得不动产，后续的产权登记事项由买受人或承受人自行负责等。第十条载明：本次拍卖活动计价货币为人民币，拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费。该次拍卖的《拍卖标的调查情况表》中“拍品现状”部分用红色字体载明：欠费由买受人自行至相关部门查询核实并承担；“特别提醒”中载明税费负担情况：办理过户手续所产生的一切税、费均由买受人承担等。据2018年5月4日的《网络竞价成功确认书》记载：靖宸公司于2018年5月4日在广州市黄埔区人民法院于阿里拍卖平台开展的“广东省惠州市××线××开发区一宗面积为4459㎡的建设用地使用权”项目公开竞价中，以最高应价胜出，该标的网络拍卖成交价格为16020000元；在网络拍卖中竞买成功的用户，必须依照标的物《竞买须知》《竞买公告》要求，按时交付标的物网拍成交余款、办理相关手续；标的物最终成交以广州市黄埔区人民法院出具拍卖成交裁定为准。2018年5月21日，广州市黄埔区人民法院对申请人肖超俐与被执行人南粤公司一案作出（2017）粤0112执恢115号之五执行裁定书，载明：该院以（2010）穗萝法执民字第329号案查封被执行人南粤公司名下位于博罗县××线××号开发区面积为4459平方米的建设用地使用权[地号：01010003933，权利证书号：博府国用（1998）第补010033号]，查封结束日期2019年11月10日；因被执行人到期未履行生效法律文书确定的义务，该院依法进行对被执行人名下的上述建设用地使用权的评估、拍卖工作；该院委托广东腾业资产评估及土地房地产估价有限公司对上述建设用地使用权市场价值进行评估，评估结果为该建设用地使用权市场价值为人民币14357980元；该院于2018年5月3日依法通过淘宝网司法拍卖平台公开拍卖上述房产；2018年5月4日，上述房产经淘宝网司法拍卖平台公开竞价，买受人靖宸公司以人民币16020000元的最高价竞得；该买受人已将全部价款缴交至该院账户，鉴于拍卖已成交，依附于被拍卖财产上原有的优先受偿权因此而消灭，故裁定如下：一、博罗县××线××号开发区面积为4459平方米的建设用地使用权[地号：01010003933，权利证书号：博府国用（1998）第补010033号]的所有权归买受人靖宸公司所有，上述建设用地使用权的所有权自本裁定送达买受人靖宸公司时起转移。二、买受人靖宸公司可持裁定书到登记机构办理相关产权过户登记手续。靖宸公司在办理上述建设用地使用权过户登记手续过程中，向国家税务总局博罗县税务局第一税务分局支付了土地增值税4461070.49元、印花税4005元、城市维护建设税11665.05元、教育费附加6999.03元、地方教育附加4666.02元、增值税466601.94元以及2009年度至2019年度的土地使用税及滞纳金537336.26元，以上税费合计5492343.79元，国家税务总局博罗县税务局第一税务分局分别于2019年9月20日、2019年11月18日就上述税费开具了纳税人名称为南粤公司的税收缴款书。此外，靖宸公司还支付了印花税4005元、契税466601.94元，国家税务总局博罗县税务局第一税务分局于2019年11月18日就上述税费开具了纳税人名称为靖宸公司的税收缴款书。2019年7月29日，南粤（集团）有限公司向广州市中级人民法院申请对南粤公司进行强制清算。2019年9月3日，广州市中级人民法院作出（2019）粤01强清129-1号民事裁定书，裁定受理南粤（集团）有限公司对南粤公司的强制清算申请。同日，广州市中级人民法院指定广东诺臣律师事务所为南粤公司清算组。2019年12月27日，南粤公司清算组以南粤公司严重资不抵债，已无法偿还所有债务为由，向广州市中级人民法院申请依法指定管理人对南粤公司进行破产清算。2019年12月30日，广州市中级人民法院作出（2019）粤01破申218号民事裁定书，裁定受理南粤公司清算组对南粤公司的破产清算申请。2020年1月6日，广州市中级人民法院指定广东诺臣律师事务所为南粤公司管理人。2020年2月17日，靖宸公司以其在办理博罗县××线××号开发区面积为4459平方米的建设用地使用权权属变更过程中，代南粤公司支付了应属于南粤公司承担的税、费共5492343.79元为由，向南粤公司管理人申报债权（本金5492343.79元，利息0云，诉讼费及其他0元）。2020年3月5日，南粤公司管理人对靖宸公司申报的上述债权作出初步审查意见：不予确认。靖宸公司于2020年3月10日对该初步审查意见书面提出异议。2020年3月17日，南粤公司管理人复查后作出《关于惠州市靖宸投资有限公司申报的债权审查意见》，对靖宸公司所申报债权5492343.79元不予确认。靖宸公司遂于2020年3月30日诉至广州市中级人民法院。广州市中级人民法院经报请广东省高级人民法院批准，裁定由本院审理本案。本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》和相关法律、行政法规对于各种税款的征收均明确了纳税主体，对于税种、税率、税额等也进行强制性规定，但并未禁止法定纳税主体与他人约定税负实际承担主体。本案中，广州市黄埔区人民法院发布的拍卖公告、竞买须知均载明拍卖标的过户所涉及的税、费以及所需补交的相关税、费由买受人承担，该拍卖条件未违反法律、行政法规的强制性规定。靖宸公司作为竞买人，其应当清楚知悉拍卖公告、竞买须知载明的上述条件。如靖宸公司不能接受拍卖公告、竞买须知载明的条件，其可以选择不参加竞买。靖宸公司参与竞买的行为表明其已自愿接受上述条件，则其应当按照该条件参加竞买并承担相应税费。现靖宸公司在竞价成功、拍卖标的已过户至其名下的情况下，又主张其按照拍卖条件所支付的相关税费应由南粤公司承担，如靖宸公司该诉请成立，将导致案涉司法拍卖的条件发生重大变化，对于其他竞买人和未参加竞买的潜在竞买人而言显然不公平。因此，靖宸公司诉请确认其对南粤公司享有5492343.79元的债权理由不成立，本院不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国合同法》第五条、第六条、第八条、第六十条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款的规定，判决如下：驳回原告惠州市靖宸投资有限公司的诉讼请求。案件受理费50246.41元，由原告惠州市靖宸投资有限公司负担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于广东省广州市中级人民法院。审 判 长  廖嘉娴人民陪审员  黄晓群人民陪审员  周园菊二〇二一年三月十五日书 记 员  黄洁婉