北京市第二中级人民法院行 政 判 决 书（2020）京02行终1340号上诉人（一审被告）国家税务总局北京市税务局第四稽查局，住所地北京市通州区运河西大街111号。法定代表人范力军，局长。委托代理人张宝桂，国家税务总局北京市税务局第四稽查局工作人员。委托代理人赵亮，北京天驰君泰律师事务所律师。上诉人（一审被告）国家税务总局北京市税务局，住所地北京市西城区车公庄大街8号。法定代表人张有乾，局长。委托代理人王龙，国家税务总局北京市税务局工作人员。委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。被上诉人（一审原告）北京骏腾置业投资有限公司，住所地北京市密云区东邵渠镇政府西侧。法定代表人郭胤，执行董事。委托代理人田玉芬，北京骏腾置业投资有限公司职工。委托代理人武嘉，北京德和衡律师事务所律师。一审第三人联合置地房地产开发有限公司，住所地北京市朝阳区朝外大街北河沿16号。法定代表人贺海伦，董事长。北京骏腾置业投资有限公司（以下简称骏腾公司）诉国家税务总局北京市税务局第四稽查局（以下简称第四稽查局）税务处理决定及国家税务总局北京市税务局（以下简称北京市税务局）行政复议一案，第四稽查局、北京市税务局不服北京市西城区人民法院（以下简称一审法院）所作（2020）京0102行初644号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。2016年8月1日，第四稽查局（原北京市密云区国家税务局稽查局）作出密国税稽处〔2016〕14号《税务处理决定》（以下简称被诉处理决定）。主要内容为：我局于2015年3月27日至2015年8月11日，对你单位2007年1月1日至2014年12月31日增值税、企业所得税进行了检查，违法事实及处理决定如下：一、违法事实2007年度取得股票转让所得和股票投资收益未入账，少缴纳企业所得税。经检查，骏腾公司开设股票交易账户，该账户2007年内发生股票转让所得51172814.9元，股票投资收益（利息）16763.16元，两项合计51189578.06元，未进行账务处理，未申报缴纳企业所得税。本次检查调整后应补缴企业所得税14953295.32元。二、处理决定1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第五十二条第三款，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第三条、第五条、第十一条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第七条，《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）的规定，经计算追缴你企业2007年度企业所得税14953295.32元。2.根据《税收征收管理法》第三十二条的规定，对你企业补交的上述税款，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。骏腾公司不服，向北京市税务局申请复议。2019年6月27日，北京市税务局作出京税复决字〔2019〕10号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），主要内容为：根据《暂行条例》第五条第（二）项、第（三）项“纳税人的收入总额包括：（二）财产转让收入；（三）利息收入”，《实施细则》第七条“条例第五条（二）项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入”的规定，申请人2007年度内进行股票投资取得的股票转让收益和利息收入，应该将全部所得依法记入申请人当期收入总额计算缴纳企业所得税。申请人与联合置地房地产开发有限公司（以下简称联合公司）通过签订《协议书》约定盈利分配比例的行为，不能免除申请人作为股票转让方负有的就全部收入进行申报纳税的法定义务。申请人未依据《暂行条例》第十五条“缴纳企业所得税，按年计算、分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补”的规定，对2007年取得的股票转让收益和利息收入在当期进行帐务处理，也未在当期申报缴纳企业所得税。申请人提出的“由于证监会2007年5月就联合公司涉嫌非法利用他人帐户买卖股票介入调查后，上述股票收益时刻处于被证监会罚没的可能性之中”主张并不构成申请人未进行帐务处理，未申报缴纳企业所得税的正当理由。申请人的行为符合《税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定。原密云国税稽查局依据《税收征收管理法》第五十二条第三款的规定，追缴申请人2007年度企业所得税14953295.32元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金的决定，认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。综上，依据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第二十八条第一款第（一）项和《税收行政复议规则》第七十五条第（一）项之规定，本机关作出如下决定：维持被诉处理决定。骏腾公司向一审法院诉称，被诉处理决定是违法的。首先，第四稽查局对骏腾公司和联合公司之间的协议视而不见，机械理解《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），误判纳税主体。其次，证监会2015年11月9日作出结案通知书，至此证监会对案件整体作出结案处理。案涉股票收益确认时间为2015年11月10日，骏腾公司于2015年12月31日进行了企业所得税纳税申报，不应产生税款滞纳金。即使有税收滞纳金，依照《中华人民共和国行政强制法》的规定，滞纳金的数额不得超过金钱给付义务的数额。第三，第四稽查局认定骏腾公司应就51189578.06元股票全额收益纳税的同时，未就骏腾公司于2015年12月31日申报纳税的情况进行同步处理，存在重复征税。第四，本案税务稽查程序中，第四稽查局和原密云区税务局多次主体混同作出行政行为，且在纳税担保程序中存在违法之处。最后，北京市税务局未依法纠正第四稽查局的错误行为，作出的被诉复议决定结论错误。综上，请求法院依法撤销被诉处理决定及被诉复议决定。第四稽查局一审辩称，1.第四稽查局具有被告主体资格。税务机构改革后，原密云税务局稽查局不再存在，其职责已经转由第四稽查局继续行使。2.第四稽查局具有作出被诉处理决定的法定职权。3.被诉处理决定作出程序符合法律规定。4.被诉处理决定认定事实清楚，证据充分，结果适当。综上，请求法院依法驳回骏腾公司的诉讼请求。北京市税务局一审辩称，被诉复议决定事实清楚、证据充分、适用法律正确、程序合法，请求法院依法驳回骏腾公司的诉讼请求。一审法院经审理查明：2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订《协议书》，约定联合公司暂付给骏腾公司9000万元投资国内A股市场，双方共担投资风险，投资收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，骏腾公司依《协议书》约定在中信建投证券股份有限公司北京安立路证券营业部开设股票交易帐户。2007年案涉股票帐户共取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元。2007年5月29日，证监会以联合公司涉嫌非法利用他人帐户买卖股票为由，对联合公司进行立案调查，并于2011年11月21日，作出[2011]50号行政处罚决定，决定没收违法所得61736851.98元（其中包含骏腾公司股票帐户投资收益51189578.06元）。2012年2月20日，联合公司不服证监会作出的上述处罚决定，向北京市第一中级人民法院提起行政诉讼。2014年6月17日，北京市第一中级人民法院作出（2012）一中行初字第1335号《行政判决书》，判决撤销证监会作出的[2011]50号行政处罚决定第一项，即撤销没收违法所得61736851.98元。2014年10月14日，北京市高级人民法院作出（2014）高行终字第2680号《行政判决书》，维持一审判决。2015年11月9日，证监会作出结案通知书。2016年5月20日，骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得26262949.03元。2016年5月25日，联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得25594789.03元。2015年3月27日第四稽查局作出《税务检查通知书》，决定对骏腾公司2012年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。2015年5月14日，第四稽查局作出《税务事项通知书》，通知骏腾公司将稽查所属期变更为2007年1月1日至2014年12月31日。2015年8月20日、9月1日，经履行审批程序，第四稽查局将案件审理期限延长至2015年9月15日。2015年9月6日，第四稽查局作出《税务稽查审理审批表》《稽查局集体审理案件提请书》，将案件提请进行集体审理。2015年10月9日，第四稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》（密国税稽告[2015]17号），认定骏腾公司应补缴企业所得税14953295.32元，对骏腾公司2007年度补缴的企业所得税确认为偷税，处一倍的罚款。2016年1月6日，第四稽查局以公告方式向骏腾公司送达《税务行政处罚事项告知书》。2016年2月7日，骏腾公司提出陈述和申辩材料。2016年7月29日，原密云税务局重审委作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》。经原密云区国家税务局重大税务案件审理委员会审理通过，第四稽查局于2016年8月1日作出被诉处理决定和《不予税务行政处罚决定书》（密国税稽不罚[2016]1号），认定骏腾公司对2007年取得的股票收入未进行帐务处理，未申报缴纳企业所得税的行为属于偷税行为，应当给予行政处罚，但该违法行为发生在距本次检查发现之日已经超过5年，故不再给予行政处罚。追缴骏腾公司2007年度企业所得税14953295.32元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2018年12月18日，原密云区税务局第二税务所受理了骏腾公司的纳税担保申请并于2019年4月3日审批通过。2019年4月28日，骏腾公司就被诉处理决定向北京市税务局申请行政复议。2019年5月7日，北京市税务局向密云区税务局作出《行政复议答复通知书》。2019年5月17日，密云区税务局提交《行政复议答复书》及相关证据材料、法律依据。2019年6月27日，北京市税务局作出了被诉复议决定。根据《国家税务总局北京市税务局关于国家税务总局北京市税务局稽查局等5个税务稽查机构工作职责的公告》，税务机构改革后，原密云区税务局不再存在，其职责由第四稽查局承继。《税务行政复议规则》第二十九条规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为复议被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在的税务机关为被申请人。本案被诉处理决定系经原密云区税务局重审会批准后作出的，且原密云区国家税务局与原密云区地方税务局合并成立国家税务总局北京市密云区税务局，故骏腾公司不服被诉处理决定，应当以被诉处理决定的批准机关即国家税务总局北京市密云区税务局为复议被申请人。一审法院认为，根据《税收征收管理法》第十四条及《实施细则》第九条之规定，第四稽查局具有依法查处涉税违法行为，作出相应行政处理决定的法定职责。北京市税务局作为第四稽查局的上级主管部门，具有对第四稽查局作出的处罚决定进行复议的职责。本案中，各方争议的焦点主要集中在：1.纳税主体及应税所得额的确认问题；2.骏腾公司行为是否构成偷税问题。一、关于纳税主体及应税所得额的确认问题1.关于纳税主体的问题。一审法院认为，《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。《暂行条例》第一条规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。本案中，骏腾公司以自身名义开立股票交易帐户进行股票买卖取得的收入及利息，应当确认为骏腾公司的所得收益。骏腾公司与联合公司就案涉股票转让所得各得一半的民事约定，不能对抗税法关于纳税义务人的规定，骏腾公司应当就其帐户上取得的投资收益及利息承担纳税义务。2.关于应税所得额的确认问题。《暂行条例》第五条规定，纳税人的收入总额包括......（二）财产转让收入；（三）利息收入。《实施细则》第七条规定，条例第五条（二）项所称财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。条例第五条（三）项所称利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。本案中，骏腾公司因转让股票取得收入及股票投资收益的利息，应当按财产转让收入和利息收入确认企业所得税应纳税所得额。依据审理查明的事实，2007年骏腾公司开立的案涉股票帐户共取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元，应确认为企业所得税应纳税所得额。二、关于骏腾公司行为是否构成偷税问题诉讼双方争议的核心焦点为骏腾公司的行为是否属于偷税。第四稽查局主张骏腾公司的行为属于偷税，并依据《税收征收管理法》第五十二条第三款“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”的程序规定，作出了被诉处理决定。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从上述法律规定可知，偷税的认定必须满足主观和客观两方面条件。客观上必须符合法律规定的四种特定违法情形，一是伪造、变造、隐匿和擅自销毁帐簿、记帐凭证；二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是不按照规定办理纳税申报，经税务机关通知申报仍然拒不申报；四是进行虚假的纳税申报。主观上必须具有不缴或者少缴应纳税款的故意，也即具有偷税的故意。主观故意除了行为人自认外，一般通过行为人的客观行为来推定认定。偷税的四种违法情形，无论是伪造、变造帐薄，还是进行虚假的纳税申报，行为人均用积极的行为，刻意追求不缴或少缴应纳税款的目的，即均可以从客观行为推断出行为人具有偷税的主观故意。本案经过审理查明，确认了如下事实：2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订《协议书》，约定联合公司暂付给骏腾公司9000万元投资国内A股市场，双方共担投资风险，投资收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，骏腾公司依《协议书》约定在中信建投证券股份有限公司北京安立路证券营业部开设股票交易帐户。2007年案涉股票帐户共取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元。2007年5月29日，证监会以联合公司涉嫌非法利用他人帐户买卖股票为由，对联合公司进行立案调查，并于2011年11月21日作出[2011]50号行政处罚决定，决定没收违法所得61736851.98元（其中包含骏腾公司股票帐户投资收益51189578.06元）。2012年2月20日，联合公司不服证监会作出的上述处罚决定，向法院提起行政诉讼。此案经过一审二审，法院最终判决撤销证监会作出的[2011]50号行政处罚决定第一项，即撤销没收违法所得61736851.98元。2015年11月9日，证监会作出结案通知书。2016年5月20日，骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得26262949.03元。2016年5月25日，联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得25594789.03元。通过上述事实可知，2007年涉案投资收益在纳税申报年度已被证监会行政处罚所羁束。在证监会的行政处罚被法院撤销后，骏腾公司就涉案投资收益主动向税务部门进行了纳税申报。从骏腾公司申报纳税的客观行为看，其并没有通过违法手段来积极追求不缴或少缴应纳税款的目的。即通过骏腾公司的客观行为，不能推断出骏腾公司有偷税的主观故意。第四稽查局作出被诉处理决定，认定骏腾公司未在2007年度就涉案投资收益申报纳税的行为属于偷税，但并未明确指出属于《税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的具体何种偷税情形，亦未提出证据证明骏腾公司具有偷税的主观故意，存在主要证据不足，认定事实不清，依法应当予以撤销。北京市税务局作出维持的复议决定，结论错误，依法应当一并予以撤销。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第七十九条规定，判决：一、撤销国家税务总局北京市税务局第四稽查局作出密国税〔2016〕14号《税务处理决定》；二、撤销国家税务总局北京市税务局作出京税复决字〔2019〕10号《行政复议决定书》。第四稽查局、北京市税务局的上诉理由均为：一、对2007年取得的股票买卖收入，骏腾公司具有“少计收入”“虚假申报”的偷税行为。（一）骏腾公司未就取得收入作账务处理，具有“少计收入”的偷税手段。根据《中华人民共和国会计法》（1999修订，以下简称《会计法》）第十条“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：（五）收入、支出、费用、成本的计算”、第十一条“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”、第二十六条“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入”的规定，骏腾公司对于2007年取得的收入应当于确认收入的月份记帐。然而，2007年1月至2015年11月，骏腾公司未就前述收入作账务处理，使该笔收入“隐形”其具有《会计法》《税收征收管理法》规定的“少记收入”行为。（二）骏腾公司未就2007年度取得的买卖股票收入办理纳税申报，属于“虚假申报”的偷税行为。首先，根据《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。骏腾公司主张其因证监会调查导致未申报未缴纳税款，但事实却是，证监会于2007年9月17日正式启动对联合公司的调查，在此之前骏腾公司就已依法发生纳税义务并已存在未就股票收入申报、预缴税款的违法行为，其主张的理由没有事实依据。其次，《税收征收管理法（2001）》第二十七条规定：纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。《税收征收管理法实施细则（2002）》第三十七条规定：办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理等。按照上述规定，除提请延期申报并获得行政许可的纳税人才有权延期申报外，法律上不存在可以延期申报的其它例外规定。因此，骏腾公司现于2015年方申报2007年取得的收入，不具有法律上的合理理由。其三，证监会于2007年9月17日始对联合公司立案调查，于2011年11月21日作出《行政处罚决定书》。根据骏腾公司提交的陈述申辩书即《申请》，“因为证监会将所有收益定为违法所得并没收，所以当时的会计人员不能将股票收益认为我司的正常收入进行纳税申报”。即，2007年度，证监会仅开始对联合公司进行调查，作为第三人的骏腾公司并不能确定其取得的收入是否会被作为联合公司的收入予以处理。因此，2011年才作出的处罚决定只可能影响该年度后发生的纳税申报义务，不可能影响、阻碍此前即2007年的申报纳税义务履行。二、一审法院认定骏腾公司不具有“偷税”的主观故意，且未证明骏腾公司有何种具体偷税情形，没有事实根据。（一）骏腾公司具有偷税的主观故意根据一审判决第16页所述，“主观故意除行为人自认外，一般通过行为人的客观行为来推定认定”，因此，对于应当履行的法定义务拒不履行的，除纳税人能够证明有合理理由外，应当推定其有主观故意。本案中，通过以下方面分析，骏腾公司对不申报行为具有主观故意：1.骏腾公司并非仅有2007年度企业所得税汇算清缴中不申报一项违法行为，而是实施了一系列违法行为，包括：将取得的收入未记账，未申报预缴税款，未在企业所得税汇算清缴程序中申报等，从而彻底地使涉案收入“隐形”，实现了少纳税的结果。按照正常的思维逻辑，在证监会调查前，骏腾公司已经取得了大部分收入，此时并不存在影响其记帐的任何障碍，但该企业却不记帐，使涉案收入在客观上“不存在”；2.即使证监会经调查对联合公司与骏腾公司合作经营取得的股票转让收入予以“没收违法所得”，该“没收违法所得”恰恰以骏腾公司已经取得“所得”为前提，故取得收入在前，发生纳税义务在后“没收”更在其后。根据国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号，有效期：2000.1.1-2010.11.29）所附的《企业所得税税前扣除办法》第六条“除条例第七条的规定以，在计算应纳税所得额时，下列支出也不得扣除：（二）因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金”的规定，实际执行的罚款金额来源于收入，只有在收入确定的前提下才可能“没收违法所得”，而不可能本末倒置因“没收违法所得而减少收入”。罚没金额不属于税法上的扣除项目，其实际执行不会影响企业的应纳税额确定，只会影响企业最终取得的利润金额。因此，依法判断：在2007年度，骏腾公司完全可以预见，无论证监会是否对联合公司与其共同买卖股票取得的收入进行处理、处罚，均不影响该企业当年度的纳税金额，不影响其依法履行申报纳税义务。因此，骏腾公司在2007年以未来证监会可能对联合公司处理为由抗辩该年度应当履行的纳税义务，没有法律依据，不具有合法性。3.退一步而言，假设骏腾公司客观上确有此无端的、没有合法依据的担心，其应当以此为由申请延期申报许可，或者提前就该等情况与税务机关沟通、协商。而骏腾公司未实施上述任一项行为，却为了避免未来不确定是否发生的风险而放任眼前不申报的真实法律责任产生，如此作法不符合一般的行为逻辑，更不符合经济利益。由上，在主观方面，骏腾公司无法证明其有过“对联合公司的处理可能影响自身纳税义务”的顾虑；在客观事实方面，2011年的行政处罚不可能影响2007年度应当履行的申报纳税义务；从法律规定考虑，依法可以预见，无论证监会是否做出处罚，均不影响骏腾公司的纳税义务。因此，骏腾公司不记帐、不申报等系列违法行为应当被认定为：通过违法行为实现少缴税款目的。（二）被诉处理决定已经指明了骏腾公司的违法事实。根据被诉处理决定“一、违法事实”，骏腾公司“2007年度取得股票转让所得和股票投资收益未入账，少缴纳企业所得税”未进行帐务处理，未申报缴纳企业所得税因此，《税务处理决定书》已经明确了违法行为内容，现一审法院认为处理决定未明确指出属于何种偷税情形，属于认定事实错误。请求撤销一审判决，改判驳回骏腾公司的诉讼请求。骏腾公司、联合公司均同意一审判决，请求予以维持。在一审诉讼期间，骏腾公司在法定举证期限内提交了以下证据：第一组证据：骏腾公司与联合公司合作投资股市约定、具体操作情况。1.2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订的《协议书》；2.联合公司向骏腾公司划付9000万元的记帐凭证；证据1-2，用以证明骏腾公司与联合公司约定合作投资股市，对风险承担、收益分配等进行合法安排，并依约履行上述约定。上述交易目的、方式合法，收入分配明确。第二组证据：证监会介入调查、没收涉案股票收益、法院判决撤销情况。3.证监会稽查专用介绍信；4.证监会作出的[2011]50号《行政处罚决定书》；5.北京市第一中级人民法院作出的（2012）一中行初字第1335号《行政判决书》；6.北京市高级人民法院作出的（2014）高行终字第2680号《行政判决书》；7.证监会作出的《结案通知书》（结案字[2015]11号）；证据3-7，用以证明2007年，案涉股票收益企业所得税课税基础存在与否尚不明确。直至2015年11月9日，该课税基础才确定存在，退一步讲，即便在二审判决作出之日确定课税基础存在，税款滞纳金计算时间也应自2014年10月15日开始。第三组证据：税务局就案涉税务问题作出的相关文件。8.《税务检查通知书》（密国税稽检通一[2015]12号）、《税务事项通知书》（密国税稽通字[2015]4号）、《税务行政处罚事项告知书》（密国税稽告[2015]17号）；9.骏腾公司针对《税务行政处罚事项告知书》提交陈述申辩材料；10.被诉处理决定；11.《税务事项通知书》（密税稽通[2018]0918号）；12.行政复议申请回执；13.《受理纳税担保申请通知书》（密税担受字[2018]1号）、《行政复议终止通知书》（密税复终字[2019]1号）、《纳税担保书》；14.被诉复议决定；证据8-14，用以证明第四稽查局经过稽查检查，对案涉股票收益作出相关处理决定，骏腾公司不服该处理决定，提出纳税担保申请，两年后才得到不予确认纳税担保的回复，远远超出法定时限。此后，原密云税务局第二税务所最终又接受了纳税担保申请，签订了纳税担保书。案涉处理决定错误，引发后续行政复议。假使骏腾公司应交纳滞纳金，上述由于税务机关的原因造成的延误时间不应计算滞纳金。第四组证据：骏腾公司、联合公司就案涉股票收益纳税申报情况。15.骏腾公司2015年12月31日就投资收益入帐的记帐凭证、2015年10-12月投资收益明细帐、2015年度企业所得税纳税申报表；16.联合公司2015年度企业所得税纳税申报表；证据15、16证明两公司已于2015年12月31日就股票收益作出纳税申报，第四稽查局作出的被诉处理决定导致联合公司重复纳税。第五组证据：密云区国税稽查局和密云区国税局混合出具执法文书、混合主体身份作出具体行政行为的相关情况。17.密国税稽调[2015]6号《调取帐簿资料通知书》、密国税稽通2017字1号《税务事项通知书》、京税复受字[2019]5号《受理行政复议申请通知书》，证明结合《税务事项通知书》（密税稽通[2018]0918号）和被诉复议决定，在本案税务稽查及后续处理过程中，第四稽查局和密云区税务局多次混合主体身份作出具体行政行为。执法行为明显违法。在一审诉讼期间，第四稽查局在法定举证期限内提交了以下证据：1.《税务检查通知书》及送达回证；2.《税务事项通知书》及送达回证；3.《税务稽查案件申请延期审批表》；4.《税务稽查案件提请审理书》《关于骏腾公司一案的补正或者补充调查通知》；5.《税务稽查案件提请审理书》《延长税收违法个案审理时限审批表》；6.《税务稽查审理审批表》《稽查局集体审理案件提请书》；7.《重大税务案件审理提请书》《重大税务案件审理案卷交接单》《受理通知书》；8.《重大税务案件审理委员会审理意见书》；9.被诉处理决定及送达回证；10.《税务事项通知书》及送达回证；11.《企业所得税年度纳税申报表》；12.《税务稽查工作底稿》；13.《股票明细对帐单》；14.《股票交易情况统计表》；15.《中信建投证券股份有限公司客户合同》；16.骏腾公司提交的《申请》。在一审诉讼期间，北京市税务局在法定举证期限内提交了以下证据：1.《行政复议申请书》；2.《重大税务案件审理委员会审理意见书》《纳税担保书》《受理行政复议申请通知书》；3.《行政复议答复通知书》及税务文书送达回证；4.《税务行政复议答复书》及证据目录清单、法律依据清单；5.被诉复议决定的送达回证。经庭审质证，一审法院对上述证据作如下确认：骏腾公司提交的证据13系纳税担保程序中的相关证据材料，因纳税担保是提起税收行政复议的前置程序，该行为是独立的行政行为，骏腾公司若对该程序有异议，应单独提起行政诉讼。纳税担保程序中的相关证据材料与被诉处理决定及被诉复议决定的合法性审查不具有直接关联性，故，骏腾公司提交的证据13中的相关材料，在本次行政诉讼中，不予接纳。骏腾公司、第四稽查局、北京市税务局提交的被诉处理决定、被诉复议决定作为本案的审理对象，不宜作为证据使用。骏腾公司、第四稽查局、北京市税务局提交的其他证据符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中关于证据形式的要求，真实、合法，与本案存在关联性，予以确认。一审法院已将当事人提交的上述证据随案移送本院。经审查，一审法院对上述证据材料的认证意见符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，认证意见正确，本院予以确认。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为，根据《税收征收管理法》第十四条及《实施细则》第九条之规定，第四稽查局具有依法查处涉税违法行为，作出相应行政处理决定的法定职责。北京市税务局作为第四稽查局的上级主管部门，具有对第四稽查局作出的处罚决定进行复议的职责。本案中，关于纳税主体及应税所得额的问题，本院与一审法院观点一致，不再赘述。关于骏腾公司是否构成偷税的问题，本院认为，《会计法》第十条规定“下列经济业务事项，应当办理会计手续，进行会计核算：（五）收入、支出、费用、成本的计算”，第二十五条规定“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”，《暂行条例》第十五条规定“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补”，第七条规定“在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：（三）违法经营的罚款和被没收财物的损失”，根据上述法律法规规定，即便2007年涉案投资收益将来会被罚没，骏腾公司仍具有将该笔款项记账并申报纳税的义务，不存在被证监会处罚所羁束的问题。骏腾公司2007年度取得股票转让所得和股票投资收益未入账，少缴纳企业所得税的行为，具有《税收征管法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”规定的情形，被诉处理决定认定事实清楚，定性准确。一审法院判决认定事实不清，适用法律错误，本院依法予以改判。第四稽查局、北京市税务局的上诉意见成立，本院予以支持。本院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项之规定，判决如下：一、撤销北京市西城区人民法院（2019）京0102行初644号行政判决；二、驳回北京骏腾置业投资有限公司的诉讼请求。一、二审案件受理费各五十元，均由骏腾公司负担（二审案件受理费于本判决生效后七日内交纳）。本判决为终审判决。审 判 长 孙轶松审 判 员 徐 宁审 判 员 励小康二〇二一年三月二十六日法官助理 徐 蕾书 记 员 于 涵