中华人民共和国上海海事法院民 事 判 决 书（2008）沪海法商初字第876号原告江苏东方造船有限公司，住所地中华人民共和国江苏省泰州市。法定代表人金鑫，该公司董事长。委托代理人赵劲松，上海市锦天城（深圳）律师事务所律师。委托代理人林剑南，上海市锦天城（深圳）律师事务所律师助理。被告德国北德意志州银行，住所地德意志联邦共和国汉诺威市。法定代表人UIFMEIER、MARCUSWALLENHORST。委托代理人乔文豹，上海大邦律师事务所律师。原告江苏东方造船有限公司为与被告德国北德意志州银行（NORDDEUTSCHELANDESBANKGIROZENTRALE）船舶建造合同纠纷一案，于2008年10月28日提起诉讼。本院于同月29日立案受理后，依法组成合议庭进行审理。在答辩期间，被告依据涉案《船舶建造合同》的约定，以合同产生的任何纠纷应在英国伦敦仲裁为由，提出管辖异议。2009年3月19日，本院依法裁定驳回被告的管辖异议，被告不服，提起上诉。2010年11月25日，上海市高级人民法院裁定维持原裁定。2011年3月3日，本案公开开庭进行审理。原告的委托代理人赵劲松、被告的委托代理人乔文豹到庭参加诉讼，本案现已审理终结。原告诉称，2002年11月7日，靖江苏美达船舶工程有限公司（以下简称苏美达公司）、江苏舜天集团机械进出口有限公司（以下简称江苏舜天）作为共同建造方与定造方Schifffahrtsgesellschaft MS“LLOYDHELSINKI”mbH&Co.KG（以下简称HELSINKI公司）签订《船舶建造合同》。2003年6月27日，HELSINKI公司通知原告，其已将上述合同的所有权利转让给了被告。2004年4月26日，苏美达公司经核准更名为江苏东方造船有限公司，各方在合同附录七中确认合同权利义务由原告继受。2006年12月1日，HELSINKI公司以船舶交付迟延为由解除《船舶建造合同》，并要求原告根据合同规定将已经交付的款项及相应的利息予以退还。被告对此予以确认。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，上述利息收入应当依法缴税。原告作为扣缴义务人缴付相应税款共计人民币3，089，528.58元，被告应当向原告返还该扣缴税款及其利息。据此，原告请求判令被告向原告返还该扣缴税款人民币3，089，528.58元，以及按照中国人民银行同期活期存款利率从缴纳税款之日起至判决生效之日止的利息，并承担本案诉讼费用。被告辩称，首先，原告主体资格不适格，依据《船舶建造合同》，应当由江苏舜天和江苏东方造船有限公司作为共同原告起诉，且原告并非扣缴义务人。其次，被告主体资格不适格，原告与被告无直接的合同关系，合同由案外人HELSINKI公司解除；被告是因债权转让而加入的第三方，仅受让HELSINKI公司在《船舶建造合同》和《预付款保函》下的所有权利，不包括任何义务，不应负返还义务。被告未从《船舶建造合同》解除以及后来的预付款及利息中获得任何额外利益，因此不是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第2款的纳税义务人。第三，足额返还预付款及利息是合同和保函下的义务。再者，预付款利息是罚息，其实质是《船舶建造合同》项下的违约金，违约金并不属于税法规定的纳税范围。最后，《船舶建造合同》项下约定与本合同相关的所有税费由建造方承担，涉案税费负担问题不应当例外。综上，原告诉讼请求无事实和法律依据，请求驳回原告诉讼请求。原告江苏东方造船有限公司为支持诉讼请求，提供如下证据：1、合同号为JSS02C-015的《船舶建造合同》和附件，用以证明苏美达公司和江苏舜天为共同建造方于2002年11月7日与定造方HELSINKI公司签订《船舶建造合同》的事实。2、合同转让通知和确认函，用以证明被告受让HELSINKI公司合同项下所有权利。3、变更登记证明，用以证明苏美达公司更名为江苏东方造船有限公司。4、解除合同通知，用以证明HELSINKI公司通知解除《船舶建造合同》，并要求原告根据合同的约定返还已支付款项及利息的事实。5、《出口船舶合作协议》（苏机船2003-01JJ），用以证明在《船舶建造合同》项下江苏舜天有义务代原告向定造方还款的事实。6、江苏舜天扣缴相应税款的申请、凭证及收汇退款清单明细，用以证明江苏舜天缴纳了相应税款。7、江苏舜天出具的证明文件及关于JSS02C015／16／17／18《船舶建造合同》项下结算事宜的协议，用以证明原告与江苏舜天对扣缴税款进行了结算，原告应承担江苏舜天垫付的退款利息税的义务。8、（2009）沪高民四（海）终字第89号和第90号上海市高级人民法院民事裁定书，用以证明本案属于《船舶建造合同》解除后代缴税款的返还纠纷。被告对于原告证据1、2、3、4、8的真实性、合法性和关联性均予以认可；认可证据5的真实性，但不认可该证据的关联性，认为协议仅是共同建造方的内部约定，不能证明他们之间的“代理关系”；认为原告未提供证据6江苏舜天扣缴相应税款的凭证原件，收汇退款清单明细为原告内部文件，对真实性不予认可；认为证据7中江苏舜天出具的证明文件未说明税款的具体项目，无法证明其与本案中原告的诉请以及与被告之间具有任何关联，结算协议中也注明退款中包含税金。对于原告证据5，因被告对其真实性没有异议，本院确认该证据的真实性。因该证据能够与证据7相印证，故对其关联性也予以认定。原告证据6中的缴税凭证为原件，真实性应予确认。综观原告证据5、6和7，上述证据能够相互印证，证明力应予认定。对于被告未置异议的证据，本院认定证据的证明力，可以作为定案依据。被告为支持其抗辩，提交了如下证据：1、《贷款合同》及补充协议，用以证明被告和定造方HELSINKI公司之间存在贷款关系，该贷款关系发生在国外。2、《债权转让协议》，用以证明被告仅受让了权利，而未受让任何义务。3、《致HELSINKI公司的通知信函》，用以证明被告通知了HELSINKI公司，告知了余款计入HELSINKI公司账户。4、支付凭证，用以证明被告收到返还的预付款和利息时，在扣除了其提供贷款和利息后，将余额已经全部支付给HELSINKI公司。被告并未从中获得任何收益。5、《预付款保函》，用以证明建造方应足额返还预付款和利息，不得作扣减或预提。原告认为，被告证据1没有原件，证明内容与本案无关，是被告与案外人之间的合同关系，对其真实性、合法性和关联性不予确认；证据2虽没有原件，但是可以认可《船舶建造合同》下的定造方将权利转让给被告，且转让的是权利不包括义务；认可证据3和4的真实性和合法性，但对证据的关联性不认可，该两份证据都是证明被告与案外人之间的法律关系，与本案无关；认可证据5真实性和合法性，但对证明内容不认可，被告对预付款保函相关条款的解释不是该条款的本意。由于被告提交的证据之间具有关联性，能够相互印证，形成完整的证据链，本院对被告证据的真实性、合法性和关联性予以认可，证明力可以认定。根据对本案证据的分析认定，并结合庭审调查，本院认定本案事实如下：2002年11月7日，苏美达公司、江苏舜天作为共同建造方与定造方HELSINKI公司签订《船舶建造合同》，合同约定船舶载重吨为11，900公吨，可装载880个集装箱，价款为15，595，000美元，交船时间为收到第一期分期付款后满23个月的当天。合同第三章“合同价格的调整”载明：“出现下述情况时，本船的合同价格将按以下规定做调整。本章合同价格的调整是作为损失的补偿而非处罚。”其中“（a）推迟交船”条款中约定，如果交船推迟180天，定造方可以取消合同，建造方应立即电汇偿还所有的已分期支付的款项，包括以年利率11％计的利息；此偿还的电汇费用和其他银行费用由建造方承担。合同第十章“付款”中“（e）交船前付款”条款约定，本船交船前定造方支付给建造方的款项均为预付款。如果根据合同条款船舶被定造方拒收或本合同被定造方取消，如果合同由定造方或是由双方依照合同条款终止或取消，建造方应在交船前将预付款连同利息足额偿还给定造方。偿还时汇款和其它银行费用由建造方承担。偿还时的利息按年利率11%计算，计息时间从建造方收到预付款的第二天起至偿还电汇之日止。“（j）预付款偿还保函”条款约定，作为所有本章所指的预付款偿还的保证，建造方应在本合同生效前申请中国进出口银行或其他定造方银行认可的一家中国银行开立预付款保函。合同第十五章“税赋、关税及注册”中“（a）税赋”条款约定，由中国政府征收的与本合同相关的税收应由建造方承担，但定造方供应品在中国境内若有征收，则应由定造方承担；发生在中国境外的与本合同相关税收应由定造方承担，但建造方为本船购买的物品应征的税收，则由建造方承担。此后至2005年8月15日前，合同双方又陆续签订了8个合同附件，对交船时间、地点、船舶长度等事项达成补充协议。2003年6月23日，中国银行江苏省分行为涉案《船舶建造合同》建造方向定造方出具《预付款保函》，作为对定造方购船预付款偿还的担保。保函约定，除非因法律规定必须进行扣减或者预提，保证人根据保函作出的任何付款应不包括任何性质的税款、关税和费用的扣减或者预提。如发生因法律规定必须进行扣减或者预提的情况，保证人应额外支付必要的款项，以使得定造方收到的款项净额与不发生扣减或预提的情况下本应得到的数额相同。同月27日，HELSINKI公司为建造涉案船舶与被告签订了《贷款合同》。同日HELSINKI公司书面通知苏美达公司与江苏舜天，“将船舶建造合同项下现在和将来的所有收益、权利完全转让给德国北德意志州银行”、“根据船舶建造合同规定应当向HELSINKI公司支付的所有款项支付给受让人或根据受让人的指示进行交付。”此后，苏美达公司与江苏舜天书面确认了合同转让的效力。2003年7月16日和2005年8月24日，苏美达公司通过江苏舜天收取购船预付款7，345，000美元和3，000，000欧元。2004年4月26日苏美达公司更名为江苏东方造船有限公司。2006年12月1日，HELSINKI公司和被告通知原告与江苏舜天，称“因船舶交付迟延，根据船舶建造合同的规定解除合同”，要求返还已经支付的船款及利息，利率按年利率11%计算。同月20日，江苏省南京市国家税务局根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，通过银行向江苏舜天收取税目为外商投资企业和外国企业所得税共计人民币3，089，528.58元。同月23日，江苏舜天通过其银行账户以转帐的方式向被告返还了全部购船预付款并支付了利息2，015，791.99美元和1，154，083.33欧元。此后，被告在收到预付款及利息后，扣除了向作为船舶定造方和贷款人HELSINKI公司提供的贷款本金和利息，将所有剩余款项计1，260，774.28美元和954，684.93欧元支付给了HELSINKI公司。另查明，2003年6月12日，苏美达公司与江苏舜天在南京签订《出口船舶合作协议》，约定双方为涉案船舶在内的4艘集装箱船的建造进行分工合作，由苏美达公司履行建造合同中有关建造方的全部条款，并承担相应的责任和义务；江苏舜天为涉案《船舶建造合同》办理船舶出口手续、设备进口手续、提供相关资金（月息5‰），负责结汇；等等。诉讼过程中，江苏舜天出具证明称“我司与江苏东方造船有限公司已结算完毕，我司所垫付的税款在双方往来帐结算中由江苏东方造船有限公司扣划给我公司。与税款相关的全部权益（包括诉权）归江苏东方造船有限公司。”本院认为，根据我国法律规定，当事人协商一致，可以解除合同。由于原告未能及时交付船舶，根据《船舶建造合同》的约定，解除合同的条件已经成就，当事人解除涉案合同依法有据。本案系争的是在《船舶建造合同》解除后返还造船款及利息需缴纳的税款最终应由谁承担的纠纷，争议焦点在于：一、外商投资企业和外国企业所得税的法律适用问题；二、原、被告主体是否适格问题；三、关于涉案预付款利息是否属于违约金，是否不应被征收所得税的问题；四、关于被告是否应当承担返还义务问题。一、外商投资企业和外国企业所得税的法律适用问题。涉案《船舶建造合同》解除后，江苏舜天向国家税务机关缴纳了外国企业所得税，又以银行转帐的方式向HELSINKI公司返还购船预付款和按年利率11%计算的利息。原告认为，涉案外国企业所得税的征缴问题应当适用1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。被告在庭审调查阶段主张适用新法，即自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》，但在其书面答辩状中和法庭辩论阶段都适用了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。本院认为，我国的民事法律一般不溯及既往，有特别规定的除外，即新法通常适用于后发生的民事法律行为，新法颁布前的法律行为仍然应当适用旧法，旧法没有规定的，才可以适用新法。虽然《中华人民共和国企业所得税法》于2008年1月1日施行时同时废止了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，但是，对于该法施行前涉案有关外国企业所得税问题，仍然应当适用当时的法律，即《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。而且，事实上，涉案外国企业所得税已经由我国的税务机关根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》于2006年12月20日征缴。因此，涉及本案中的外国企业所得税的相关问题，包括认定实际受益人、扣缴义务人和纳税义务人等均应依据该法。二、原、被告主体是否适格问题。1、关于原告的主体问题。被告认为，《船舶建造合同》的相对方是原告和江苏舜天，他们应当作为共同原告提起本案诉讼。并且根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第2款的规定，预付款及其利息的返还并非由原告支付，而是开立预付款保函的银行履行担保义务而为的支付，原告并非支付人，当然不是涉案外国企业所得税（利息税）的扣缴义务人。因此，原告单独起诉，并声称自己是“扣缴义务人”缺乏法律依据，其主体资格不适格。原告认为，原告是涉案税款的扣缴义务人，原告有权利向被告要求返还原告代被告缴纳的税款。本院认为，虽然原告和江苏舜天作为共同建造方与定造方HELSINKI公司签订《船舶建造合同》，购船预付款的收取及退还均通过江苏舜天的银行账户操作，但是根据原告和江苏舜天签订的《出口船舶合作协议》，以及两公司之间结算及权利转让等事实，可以认定原告最终单独承担了上述税款，受让了江苏舜天的相关合同权利和义务，系本案系争外国企业所得税的扣缴义务人，其当然有权单独作为原告主张其所支付的税款返还的权利。2、关于被告的主体问题。被告认为，原、被告之间无直接的合同关系，被告并非合同相对方，合同的解除权是由HELSINKI公司行使。在债权转让中，被告只是受让了权利并不承担任何义务，因此被要求支付税款缺乏依据。而且，被告取得的是应得的贷款本金和利息，并未获得任何额外利益，不是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条中的纳税义务人，作为被告不适格，应当将HELSINKI公司作为真正的被告。原告认为，被告实际收到了原告退还的船东预付款及利息，应被认定为纳税义务人，是适格的被告。本院认为，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第2款规定，“依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人”，体现了“实际受益人课税原则”。在本案中，原告接收的权利转让通知内容是船东将合同项下的权利都转给了被告，被告作为船东的贷款银行实际接受了从中国境内汇付全部预付款和利息，显然，原告知晓的和我国税务机关征收税款的实际受益人和纳税义务人是被告。尽管事后被告在扣除应得的款项之后，将余额转付给了HELSINKI公司，但HELSINKI公司已不是我国税法意义上的“实际受益人”。而且，被告作为商业银行所发放的贷款在我国境内产生的贷款利息也是我国税法上的课税对象。况且，对我国税务机关而言，HELSINKI公司和被告之间的贷款行为发生在境外，不受我国税法调整，我国税务机关也无从知情。再者，税务机关通常依据税法针对汇往境外的所得向第一受款人征收外国企业所得税，而被告就是涉案11％利息所得的第一受款人，当然应被认定为纳税义务人。故被告主体适格。三、关于涉案预付款利息是否属于违约金，是否不应被征收所得税的问题。被告认为，《船舶建造合同》中约定的11%年利率明显高于一般银行贷款年利率，具有惩罚性质，其实质为针对建造方未按期交船这一情况的违约金，并非普通商业贷款利息，不应当被征收所得税。原告认为，预付款利息是被告境内所得，应当征收所得税。本院认为，涉案《船舶建造合同》第十条第（e）款约定，预付款“偿还时的利息按年利率11%计算”。合同明确约定了按年利率11%计算的是利息而不是违约金。而且，合同第三章“合同价格的调整”明确约定包括以年利率11％计的利息“作为损失的补偿而非处罚”。因此，被告关于此节抗辩缺乏事实依据，不予支持。四、关于被告是否应当承担返还义务问题。原告作为扣缴义务人支付了国家强制扣缴的外国企业所得税，又将全额购船预付款及利息返还给被告。原告认为，原告与定造方之间签订有《船舶建造合同》，被告受让了定造方合同下的权益，原、被告之间存在合同关系。除此之外，原、被告又基于我国税法产生代缴税款的法定关系。被告作为纳税义务人构成不当得利，其应向扣缴义务人返还其应付的税款款额。原告请求被告返还不当得利，不是合同之诉，故本案审理的仅是法定关系，合同的约定不能作为本案的定案依据，被告应当将原告垫付的款项返还给原告，原告的诉请应当得到支持。被告认为，《船舶建造合同》和《预付款保函》均约定，在合同被取消时，预付款连同利息应足额偿还给定造方。本院认为，原告虽诉请被告返还不当得利，但其提供的证据是《船舶建造合同》、合同转让通知确认函、解除合同、扣缴税款凭证等。上述证据证明的事实为：原告按照合同履行建造船舶义务，履行解除合同后的返还预付款及利息的义务，被告所得预付款和利息均属合同当事人约定所得之款项，被告取得该款项有合法根据。《船舶建造合同》明确约定，在合同被取消时，预付款连同利息应足额偿还给定造方。预付款保函则进一步明确，如果发生税款，则应补足差额。因此，根据合同约定，对于被告应当承担的外国企业所得税，原告也应当补足其差额，确保被告能够依据合同约定全额收取购船预付款本金，以及按照11％计算的全额利息。而且，根据缔约情况看，在涉案《船舶建造合同》订立时，订约各方已经充分预见在履约或解约时，可能发生的税款情形，并对此作了明确约定，根据合同自由原则、合同正义原则、合同诚信原则和合同严守原则，原告向被告全额返还预付款及利息的行为当属履行合同义务之行为，被告收取全额预付款和利息行为确有合同约定之根据，因此，原告诉请不当得利缺乏证据，原告要求返还扣缴税款及利息的诉请本院难以支持。原告认为，涉案《船舶建造合同》解除后才发生税款的代缴问题，《船舶建造合同》和《预付款保函》中的约定都不能用于确定当事人的权利义务关系，能确定当事人权利义务关系的只有税法。本院认为，涉案合同解除后，确实解除了当事人之间关于船舶建造方面的权利义务关系，但根据我国合同法的相关规定，合同权利义务终止，不影响合同中结算和清理条款的效力，因此，涉案当事人关于合同解除后有关全额返还购船预付款和利息等事项处置的特别约定依法继续有效。税法只调整不特定的权利义务主体，而涉案当事人就税款最终承担的权利义务应当遵守双方订立的合同的约定。原告的主张缺乏法律依据和事实依据，不予采纳。综上，依据《中华人民共和国合同法》第九十三条、第九十八条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第三条、第十九条第一款、第二款、第三款第四项、《中华人民共和国立法法》第八十四条之规定，判决如下：对原告江苏东方造船有限公司的诉讼请求不予支持。案件受理费人民币31，516.23元，由原告江苏东方造船有限公司负担。如不服本判决，原告可在判决书收到之日起十五日内，被告可在判决书收到之日起三十日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于上海市高级人民法院。审 判 长 沈 军代理审判员 杨 帆代理审判员 王 蕾二〇一一年六月八日书 记 员 费晓俊附：相关法律条文一、《中华人民共和国合同法》第九十三条当事人协商一致，可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。第九十八条合同的权利义务终止，不影响合同中结算和清理条款的效力。二、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第三条外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。第十九条外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳百分之二十的所得税。依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。扣缴义务人每次所扣的税款，应当于五日内缴入国库，并向当地税务机关报送扣缴所得税报告表。对下列所得，免征、减征所得税：……（四）为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按百分之十的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。……三、《中华人民共和国立法法》第八十四条法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。