广东省珠海市中级人民法院行 政 判 决 书（2020）粤04行终225号裁判要点：1.案涉〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，作为与被诉行政处罚决定密切关联的行政行为，也是被诉行政处罚决定的基础行为。本院(2020)粤04行终5号《行政判决书》显示，卓鑫公司就该处理决定已丧失行政复议权，进而无行政诉权，因此，应当遵循〔2018〕1号《税务行政处理决定书》关于违法事实的认定与处理。2.〔2018〕1号《税务行政处理决定书》无重大且明显违法的情形，可作为被诉行政处罚决定前置的、有效的行政行为。在该关联行政行为中，调取卓鑫公司帐簿等资料到税务机关进行检查之程序，主要依附于〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，而且不影响该决定的效力，故不宜在本案中予以审查。一审法院以调取卓鑫公司帐簿等资料之程序轻微违法为由，确认被诉行政处罚决定违法，适用法律有误，判决方式不当。与此相应，一审法院判决撤销被诉行政复议决定有误，亦应予以纠正。3.《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》，系依据上位法制定的规范性文件，旨在就处罚幅度作出精准裁量，应当适用于本案。市税务局第一稽查局据此并结合案情，以0.8倍的罚款标准作出被诉行政处罚决定，裁量合理。上诉人（原审原告）：珠海市卓鑫汽车发展有限公司，住所地：广东省珠海市香洲区*****。法定代表人：蔡某某，总经理。委托代理人：彭伟，广东非凡律师事务所律师。委托代理人：于曼，广东非凡律师事务所律师。上诉人（原审被告）：国家税务总局珠海市税务局第一稽查局，住所地：广东省珠海市香洲区*******。法定代表人（应诉负责人）：朱浩泽，局长。委托代理人：黄磊，该局工作人员。委托代理人：王继宁，北京大成（珠海）律师事务所律师。上诉人（原审被告）：国家税务总局珠海市税务局，住所地：广东省珠海市香洲区**********。法定代表人：曾天翔，局长。应诉负责人：吴淑生，二级高级主办。委托代理人：郑少杰，该局工作人员。委托代理人：吴健，北京大成（珠海）律师事务所律师。上诉人珠海市卓鑫汽车发展有限公司（以下简称卓鑫公司）与上诉人国家税务总局珠海市税务局第一稽查局（以下简称市税务局第一稽查局）、上诉人国家税务总局珠海市税务局（以下简称市税务局）税务行政处罚一案，均不服广东省珠海市金湾区人民法院(2019)粤0404行初126号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。一审法院认定事实2016年10月19日，珠海市地方税务局税务违法案件举报中心作出珠地税举交〔2016〕10号《关于交办珠海市卓鑫汽车发展有限公司检举事项的函》，将卓鑫公司的检举事项转给珠海市香洲区地方税务局。2017年3月7日，原珠海市香洲区地方税务局稽查局（以下简称原香洲税务稽查局）向卓鑫公司送达珠香地税稽检通一〔2017〕1号《税务检查通知书》，决定自2017年3月7日起对卓鑫公司2011年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行检查。同日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达珠香地税稽调〔2017〕1号《调取帐簿资料通知书》，要求卓鑫公司在2017年3月10日前将上述期间的帐簿、记帐凭证等有关资料送到该局。同日，原香洲税务稽查局调取卓鑫公司2011年度记帐凭证A账12本、B账12本；2012年度记帐凭证A账4本、B账4本；2013年度记帐凭证A账3本、B账6本。同日，原香洲税务稽查局工作人员对卓鑫公司的财务会计林某某进行询问，其对该局在卓鑫公司4楼401室提供了19本记帐凭证和2楼201室提供22本记帐凭证的事实进行了确认。同月21日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达珠香地税稽通〔2017〕1号《税务事项通知书》，要求卓鑫公司于2017年3月27日前提供上述检查期间的总账、明细账、年度财务报表、出租商铺与有关承租方签订的合同以及2013年1至6月的记帐凭证。同月22日，卓鑫公司向原香洲税务稽查局提交《情况说明书》，称珠香地税稽通〔2017〕1号《税务事项通知书》中要求卓鑫公司提供的资料被其上任会计杨某某卷走挪用，其已向公安机关报案。次日，经原香洲税务稽查局局长批准，卓鑫公司税收违法案件的检查完成日期从2017年3月26日延长至2017年9月30日。同年3月、4月期间，原香洲税务稽查局分别到卓鑫公司所持房产的承租方（某某保险销售服务有限公司珠海分公司、中某某合财产保险股份有限公司珠海中心支公司、珠海市某某汽车修理有限公司、珠海市某某旧机动车咨询服务有限公司、珠海市某某化工有限公司、珠海市******有限公司、珠海市香洲某某二手车咨询服务部、珠海市某某废旧物资回收有限公司）调查卓鑫公司出租房产的情况。2017年7月26日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达珠香地税稽询〔2017〕1号《询问通知书》，要求卓鑫公司的法定代表人蔡某某到该局就涉税事宜接受询问。次日，原香洲税务稽查局工作人员对蔡某某进行询问，并制作《询问（调查）笔录》。他确认原香洲税务稽查局调取卓鑫公司的2011年1-12月、2012年1-12月、2013年7-12月的A套账主要用于纳税申报，相同时间段的B套账真实反映公司的营业收入情况。2013年1-6月的会计资料在原会计杨某某处不见了，无法找回，也报了案；其对公司财务人员与原香洲税务稽查局工作人员对卓鑫公司2011年、2012年、2013年7-9月份AB两套账财务数据核算结果无异议。同年9月22日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达珠香地税稽通〔2017〕01号之2《税务事项通知书》，通知卓鑫公司2013年的营业收入为人民币1,005,816.00元，核定卓鑫公司2013年度应税所得率为10%，应纳税所得额为人民币100,581.60元，应纳企业所得税人民币25,145.40元，卓鑫公司如对此有异议，应收到通知书三日内提供相关证据和书面说明。同月27日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达两份《税务检查情况核对意见书》，列举纳税检查发现的问题并请卓鑫公司对所列事实、数据予以核对。存在的事实及问题为：卓鑫公司2011-2013年度采取AB两套帐簿、记帐凭证进行记账，隐匿其中一套账册，现确认卓鑫公司2011年度营业成本、费用为人民币1,459,727.56元,税务调整的营业成本、费用为人民币1,234,285.00元，可税前列支的营业成本、费用为人民币225,442.56元（未包含未缴的税金）；2012年度的营业成本、费用为人民币5,011,060.55元,税务调整的营业成本、费用为人民币4,582,264.00元，可税前列支的营业成本、费用为人民币428，796.55元（未包含未缴的税金）；2013年7-12月份的营业成本、费用为人民币709,185.02元,税务调整的营业成本、费用为人民币542,330.00元，可税前列支的营业成本、费用为人民币166,855.02元（未包含未缴的税金）；卓鑫公司无法提供2013年上半年的帐簿和记帐凭证资料，无法核实2013年1-6月的营业成本、费用；少申报的营业收入为：2011年1-12月出租物业的营业收入为人民币877,973.00元，已申报人民币108,000.00元，少申报营业收入人民币769,973.00元；2012年1-12月出租物业的营业收入为人民币931,004.00元，已申报人民币128,000.00元，少申报营业收入人民币803,004.00元；2013年1-12月出租物业的营业收入为人民币1，005，816.00元，已申报人民币142,500.00元，少申报营业收入人民币863,316.00元。2017年9月30日，卓鑫公司在核对意见书中均签署“情况属实，已核对无误”意见。2017年9月28日，经原香洲税务稽查局局长批准，卓鑫公司税收违法案件的检查完成日期从2017年9月30日延长至2017年12月31日。同年12月26日，经原香洲税务稽查局局长批准，卓鑫公司税收违法案件的检查完成日期从2017年12月31日延长至2018年3月30日。2018年3月28日，经原香洲税务稽查局局长批准，卓鑫公司税收违法案件的检查完成日期从2018年3月30日延长至2018年4月20日。2018年3月30日，原香洲税务稽查局检查部门作出案件编号：〔2017〕1号《珠海市卓鑫汽车发展有限公司稽查报告》。次月8日，原香洲税务稽查局审理部门作出案件编号：[2017]1号《珠海市卓鑫汽车发展公司审理报告》。次日，原香洲税务稽查局作出珠香地税罚告〔2018〕1号《税务行政处罚事项告知书》，告知卓鑫公司拟对其作出行政处罚的事实、理由、依据、内容以及原告的陈述、申辩和听证权利。卓鑫公司于2018年4月12日签收。同月13日，卓鑫公司申请听证。2018年4月18日，原香洲税务稽查局向卓鑫公司送达珠香地税听通〔2018〕1号《税务行政处罚听证通知书》，决定于2018年4月26日举行听证。2018年4月23日，原香洲税务稽查局作出《听证公告》。2018年4月26日，原香洲税务稽查局举行听证。卓鑫公司参加了听证会，会后提交了2011至2012年度工资表和职工社会保险缴费记录（清单）。原香洲税务稽查局检查部门对卓鑫公司部分员工工资费用税前扣除进行了调整，重新核算卓鑫公司2011年度、2012年度企业所得税应纳税所得额，并于2018年5月11日作出案件编号：〔2017〕1号之2《珠海市卓鑫汽车发展有限公司稽查报告》。同年5月22日，原香洲税务稽查局审理部门作出案件编号：344************018《珠海市卓鑫汽车发展有限公司审理报告》，该审理报告指出，经检查部门重新补正并提交稽查报告认定的违法事实清楚，证据确凿，数据正确……，同意检查人员提出的税务处理、处罚意见。2018年6月11日，原香洲税务稽查局作出珠香地税处〔2018〕1号《税务行政处理决定书》（以下简称〔2018〕1号《税务行政处理决定书》），并于2018年6月15日送达卓鑫公司。2018年6月11日，原香洲税务稽查局作出珠香地税罚〔2018〕2号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉行政处罚决定），主要内容为:（一）2011年至2013年度采取AB内外两套账、记帐凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的手段，隐瞒租金收入，少申报营业收入。（1）2011年1-12月出租物业的营业收入为人民币877,973.00元，已申报人民币108,000.00元，少申报营业收入人民币769,973.00元；（2）2012年1-12月出租物业的营业收入为人民币931,004.00元，已申报人民币128,000.00元，少申报营业收入人民币803,004.00元；（3）2013年1-12月出租物业的营业收入为人民币1，005，816.00元，已申报人民币142,500.00元，少申报营业收入人民币863,316.00元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，卓鑫公司少申报营业收入导致少缴2011至2013年度营业税、城市维护建设税和房产税，依法构成偷税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第九条，《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条及《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第七条的规定，卓鑫公司应补缴2011-2013年度营业税、城市维护建设税及房产税合计人民币383,276.79元。其中，2011年1-12月营业税人民币38,498.65元、城市维护建设税人民币2694.88元、房产税人民币77,456.76元；2012年1-12月营业税人民币40,150.20元、城市维护建设税人民币2810.50元、房产税人民币84，120.48元；2013年1-12月营业税人民币43，165.80元、城市维护建设税3021.60元、房产税人民币91,357.92元。（二）卓鑫公司2011年度、2012年度采取AB内外两套账、记帐凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的手段,隐瞒经营收入和经营利润，少申报应纳税所得额。2011年度应申报的营业收入为人民币877,973.00元，可税前列支的营业成本、费用为人民币310,642元，经营税金及附加为人民币121,345.22元(含本次未缴税金)，企业财务费用(利息收入)-1693.64元，应申报的应纳税所得额为人民币447,679.42元，已申报0元，少申报的应纳税所得额为人民币447,679.42元。2012年度应申报的营业收入为人民币931,004.00元，可税前列支的营业成本、费用为人民币525,996.55元，经营税金及附加为人民币129,891.71元(含本次未缴税金)，企业财务费用(利息收入)-170元，其他业务收入人民币1965.15元，应申报的应纳税所得额为人民币277,250.89元，已申报0元，少申报的应纳税所得额为人民币277,250.89元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，卓鑫公司隐瞒经营收入和经营利润，少申报应纳税所得额，造成少缴2011年度、2012年度企业所得税，依法构成偷税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第六条、第八条及《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）第一条的规定，卓鑫公司应补缴2011-2012年度企业所得税合计人民币176,755.79元，其中2011年度企业所得税人民币107,443.06元；2012年度企业所得税人民币69,312.73元。原香洲税务稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，认定卓鑫公司的违法行为已构成偷税，且存在采取设置AB内外两套账、记帐凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的情形，违法行为较为严重，考虑到卓鑫公司在检查中积极配合，对违法行为予以确认，决定对少缴的营业税人民币121,814.65元、城市维护建设税人民币8526.98元、房产税人民币252,935.16元、2011年度企业所得税107,443.06元及2012年度企业所得税69,312.73元处以0.8倍罚款，合计罚款人民币448,026.02元。”卓鑫公司于2018年6月15日签收决定书。卓鑫公司不服〔2018〕1号《税务行政处理决定书》和被诉行政处罚决定，于2018年8月14日向原国家税务总局珠海市香洲区税务局（以下简称香洲税务局）申请行政复议。同月17日，该局向卓鑫公司送达《关于税务行政复议情况的说明》，称待机构设置明确后，再启动行政复议程序。2018年11月16日，原香洲税务局向卓鑫公司送达《行政复议告知书》，告知卓鑫公司应向市税务局提出复议申请，且提出复议申请之日起至收到该告知书之日止的时间，不计入法定申请期限。同月19日，卓鑫公司向市税务局申请行政复议，要求撤销被诉行政处罚决定。同月22日，市税务局向卓鑫公司发出珠税复通字（2018）第3号《行政复议补正通知书》，要求卓鑫公司在2018年11月28日前补正申请材料。2018年11月27日，卓鑫公司补正行政复议材料。2018年11月27日，市税务局向卓鑫公司送达珠税复受字〔2018〕第3号《受理复议通知书》，决定自2018年11月19日受理卓鑫公司的行政复议申请。2018年11月27日，市税务局向市税务局第一稽查局送达《行政复议答复通知书》。市税务局第一稽查局于2018年12月7日向市税务局提交了《税务行政复议答复书》及相关证据材料。2019年1月17日，经市税务局局长批准，市税务局作出珠税复延字〔2018〕第3号《行政复议延期审理通知书》，决定行政复议决定延期至2019年2月22日前作出，并于2019年1月21日分别送达卓鑫公司和市税务局第一稽查局。2019年2月21日，市税务局作出珠税复决字〔2019〕第1号《行政复议决定书》，维持市税务局第一稽查局作出的被诉行政处罚决定，并于2019年2月21日送达市税务局第一稽查局，于2019年2月22日送达卓鑫公司。另查明,因税务机构改革，原珠海市香洲区地方税务稽查局、原国家税务总局珠海市香洲区税务局的职权分别由国家税务总局珠海市税务局第一稽查局、国家税务总局珠海市税务局继续行使。卓鑫公司不服〔2018〕1号《税务处理决定书》,向原香洲税务局申请行政复议。2019年5月17日，市税务局向卓鑫公司送达珠税复不受字〔2019〕第1号《不予受理决定书》，不予受理卓鑫公司的行政复议申请。卓鑫公司不服，向珠海市金湾区人民法院提起行政诉讼。珠海市金湾区人民法院于2019年10月17日作出(2019)粤0404行初194号《行政判决书》，驳回卓鑫公司的诉讼请求。卓鑫公司不服，向珠海市中级人民法院提出上诉。2020年4月17日，珠海市中级人民法院作出（2020）粤04行终5号《行政判决书》，驳回上诉，维持原判。卓鑫公司一审的诉讼请求为：1.撤销市税务局第一稽查局作出的珠香地税罚〔2018〕2号《税务行政处罚决定书》；2.撤销市税务局作出的珠税复决字〔2019〕第1号《行政复议决定书》。一审法院判案理由及结果一审法院认为，查明的事实，有卓鑫公司、市税务局第一稽查局、市税务局提交的证据及《开庭笔录》《行政判决书》等在卷佐证；市税务局第一稽查局作出被诉行政处罚决定职权依据充分，认定事实清楚，适用法律正确，处罚适当，程序轻微违法；市税务局作出珠税复决字〔2019〕第1号《行政复议决定书》认定事实部分有误。一、市税务局第一稽查局作出被诉处罚决定认定事实清楚，证据确凿。《中华人民共和国营业税暂行条例》（2009年1月1日施行，2017年11月19日已废止）第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第二条第一款规定：“营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。”第四条第一款规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率。”第九条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。”《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（2011年修订）第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。”第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”第四条规定：“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。《中华人民共和国房产税暂行条例》（2011年修订）第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。第三条第三款规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”第四条规定：“房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。”第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。根据上述规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，应当缴纳营业税，而缴纳营业税的单位和个人，均是城市维护建设税的纳税义务人。房产的产权所有人应当缴纳房产税。《中华人民共和国企业所得税法》（2008年1月1日施行）第一条第一款规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”第二条第一款、第二款规定：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”第三条第一款规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”第四条第一款规定：“企业所得税的税率为25%。”第六条第六项规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（六）租金收入；”第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）第一条规定,自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。根据上述规定,在中华人民共和国境内，取得租金收入的企业，应当缴纳企业所得税。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业，自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，根据市税务局第一稽查局提交的《调取帐簿资料通知书》《税务事项通知书》《税务检查通知书》《现场笔录》《询问（调查）笔录》《税务检查情况核对意见书》《听证笔录》《税务稽查工作底稿》、卓鑫公司2011年-2013年度的申报数、卓鑫公司企业所得税年度纳税申报表、财务数据表（2011年和2012年）、工资表（2011年和2012年）等证据，足以证明卓鑫公司采取设置AB两套帐簿、记帐凭证进行财务记账,并隐匿其中一套账册，在帐簿（外账，即A账）上少列收入，并进行虚假的纳税申报，在2011年至2013年少申报营业收入分别为人民币769，973.00元、人民币803,004.00元、人民币863,316.00元，造成少缴纳2011年-2013年的营业税人民币121,814.65元、城市维护建设税人民币8526.98元、房产税人民币252,935.16元、2011年度企业所得税人民币107,443.06元及2012年度企业所得税人民币69,312.73元，已经构成偷税，事实清楚，证据确凿。卓鑫公司主张，其并不知晓其会计人员杨某某在2011年-2013年期间制作虚假报表，混乱报税。卓鑫公司主观上并非故意偷税，系第三人违法行为所致。一审法院认为，卓鑫公司的法定代表人在接受询问时称设置AB两套记帐凭证资料的目的是为了少报收入，A套账主要用于纳税申报，B套账真实反映公司的营业收入情况。因此，卓鑫公司并非故意偷税的主张不成立。卓鑫公司还主张,其虽然在《税务检查情况核对意见书》中对2011年度-2013年度收入、营业成本、费用进行了确认，但市税务局第一稽查局提供的证据材料不完整，部分数据存疑,市税务局第一稽查局并未对数据的真实性进行调查核实下,将存疑的数据交由卓鑫公司确认,事实不清,证据不足，且部分金额计算也有明显错误。一审法院认为，在税务检查程序中，原香洲税务稽查局调取了卓鑫公司2011年—2013年内外两套记帐凭证（A帐及B帐），对卓鑫公司的法定代表人及会计人员进行询问，向卓鑫公司房产的承租方发出《税务检查通知书》，调查卓鑫公司出租房产的情况。经过对上述资料的核算，原香洲税务稽查局形成《税务稽查工作底稿》，汇总2011年度、2012年度、2013年7月-12月收入明细，该收入明细经第三方珠海某某正泰财税咨询服务有限公司核实情况属实并签字确认，卓鑫公司亦在上述资料中签署“已核对，情况属实”意见，并加盖公章。另，卓鑫公司在2013年1-6月租金收入明细表中，亦对该期间内租金收入进行盖章确认。原香洲税务稽查局据此确认卓鑫公司2011年-2013年的收入明细情况，并根据该实际收入，确定了卓鑫公司2011-2013年营业税、城市维护建设税、房产税应纳税额，在与卓鑫公司已申报数据进行比对后，确定卓鑫公司2011年-2013年营业税、城市维护建设税、房产税少缴纳税额分别为121,814.65元、8526.98元、252,935.16元。同时，原香洲税务稽查局根据卓鑫公司2011年及2012年记帐凭证资料、经卓鑫公司核对的财务数据（含成本费用、税局调整数、确认可列支成本费用等）、卓鑫公司听证会上的申辩意见及补充提交的资料，确定卓鑫公司2011年-2012年企业所得税应纳税额，在与卓鑫公司已申报数据进行比对后，认定卓鑫公司2011年-2012年企业所得税少缴税额分别为人民币107,443.06元、人民币69,312.73元。需要指出的是，因卓鑫公司无法提供2013年上半年的帐簿和记帐凭证资料，市税务局第一稽查局无法核实卓鑫公司2013年的营业成本、费用，无法按照查账方式向卓鑫公司征收企业所得税，决定将卓鑫公司2013年企业所得税不按照偷税处理。因此，市税务局第一稽查局基于卓鑫公司已有的帐簿等资料，核算出卓鑫公司2011年-2013年的收入、2011年-2012年的成本费用等数据，在均经过卓鑫公司确认的情况下，依法计算得出卓鑫公司少缴纳2011年-2013年营业税、城市维护建设税、房产税和2011年-2012年企业所得税的金额，事实清楚，金额准确，卓鑫公司的主张一审法院不予支持。二、市税务局第一稽查局作出被诉处罚决定适用法律正确，处罚适当。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《广东省国家税务局广东省地方税务局关于修订＜广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法＞的公告》第六条第一款规定：“税务机关实施行政处罚，应当根据本办法，按照《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》执行”。《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》第七项“偷、逃、抗税行为”一栏中，违法程度“一般”的违法情节为“纳税人配合税务机关检查，但不缴或者少缴税款占应纳税款10%以上（不含本数），”处罚基准为“处不缴或者少缴的税款0.5倍以上1倍以下的罚款”。本案中，卓鑫公司2011年-2013年被定性为偷税的税款占当年度总应纳税款的比例均超过10%，市税务局第一稽查局对卓鑫公司偷税的违法行为，对少缴纳的营业税、城市维护建设税、房产税、2011年度及2012年度企业所得税处以0.8倍的罚款，适用法律正确，处罚适当。卓鑫公司主张，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条的规定，市税务局第一稽查局只能对卓鑫公司2012年3月7日以后的违法行为进行处罚，市税务局第一稽查局对卓鑫公司该期限之前的行为也进行了处罚，适用法律错误。一审法院认为，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”根据上述规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。本案中，卓鑫公司在2011-2013年期间均采取设置AB两套帐簿、记帐凭证进行财务记账并隐匿其中一套记帐凭证，少列收入进行虚假的纳税申报的行为，该行为呈连续状态，应从2011-2013期间相关税种最后申报缴纳期限的次日起开始计算。市税务局第一稽查局于2017年3月7日通过税务检查发现卓鑫公司案涉违法行为，并未超过五年期限。因此，卓鑫公司的主张不能成立。三、市税务局第一稽查局作出被诉处罚决定程序轻微违法。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条第一项规定：“税务机关有权进行下列税务检查：（一）检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定：“税务机关行使税收征管法第五十四条第（一）项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的帐簿、记帐凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的帐簿、记帐凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。”根据上述规定，税务机关经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的帐簿、记帐凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查。本案中，市税务局第一稽查局决定调取卓鑫公司2011年1月1日至2013年12月31日的帐簿、记帐凭证、报表和其他有关资料到税务机关进行检查，并向卓鑫公司送达《调取帐簿资料通知书》，通知书亦已载明“经珠海市香洲区地方税务局局长批准”，但市税务局第一稽查局并未向一审法院提交已经县以上税务局（分局）局长批准的证据，应视为没有证据。因此，市税务局第一稽查局执法程序违反法定程序，但该违法情形对卓鑫公司的重要程序性权利不产生实质损害，应属程序轻微违法。该违法情形不足以否定被诉处罚决定的法律效力。对被诉处罚决定应作确认违法判决，保留其效力，但不撤销。卓鑫公司主张，其多次向市税务局第一稽查局提出卓鑫公司会计人员杨某某隐匿其会计凭证、财务账册等资料，但市税务局第一稽查局未对杨某某进行询问、调查。一审法院认为，根据市税务局第一稽查局已经获取的证据材料，是否向杨某某进行询问，并不影响对卓鑫公司偷税事实的认定。因此，市税务局第一稽查局没有对杨某某进行询问、调查，不违反法律规定。卓鑫公司还主张，被诉行政处罚决定中未体现市税务局第一稽查局对卓鑫公司的陈述申辩意见进行复核，是否采纳。一审法院认为，市税务局第一稽查局举行听证，听取了卓鑫公司的陈述、申辩意见，在收取了卓鑫公司提交的工资表和职工社会保险缴费记录后，对部分员工工资费用税前扣除进行了调整，重新核算了卓鑫公司2011年度、2012年度企业所得税额。因此，卓鑫公司的陈述、申辩意见被部分采纳，被诉行政处罚决定亦是按照调整后的2011年度、2012年度企业所得税额而作出。因此，卓鑫公司的主张不能成立。需要指出的是，因市税务局第一稽查局作出被诉处罚决定程序轻微违法，市税务局作出被诉复议决定维持被诉处罚决定错误，应予以撤销。此外，卓鑫公司对市税务局第一稽查局作出被诉处罚决定的职权依据没有异议，经审查，市税务局第一稽查局的职权依据充分，一审法院依法予以确认。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项、第七十九条之规定，判决如下：一、确认市税务局第一稽查局作出的珠香地税罚〔2018〕2号《税务行政处罚决定书》违法；二、撤销市税务局作出的珠税复决字〔2019〕第1号《行政复议决定书》。一审案件受理费人民币50元，由市税务局第一稽查局、市税务局负担。当事人二审诉辩主张上诉人卓鑫公司认为一审判决书部分事实认定有误，适用法律不当，二审请求依法将一审判决第一项改判为撤销市税务局第一稽查局作出的被诉行政处罚决定，其具体事实与理由如下：一、市税务局第一稽查局未对卓鑫公司原会计杨某某进行询问并向其了解有关情况，而且在财务账册不全的情况之下，2011年-2013年度的企业所得税应当按照法律规定核定征收，并非仅2013年度的企业所得税采用核定征收方式征收。2017年3月7日，原香洲税务稽查局调取卓鑫公司2011年度记账凭证A帐(2011年12本，2012年4本，2013年3本)、B帐（2011年12本、2012年4本、2013年6本）。按照有关规定，财务记账凭证为1月1本，由此可见，2012年及2013年度的记账凭证是不完整、不充分的。因财务资料不全原香洲税务稽查局发函告知卓鑫公司限期提供2011年-2013年度期间的总帐、明细帐、报表及记账凭证。卓鑫公司多次向其解释上述财务资料在原会计杨某某处且上述期间的账册均是由其制作(市税务局第一稽查局提交的证据资料第22页《情况说明书》、第59页现场笔录、第63页的询问（调查）笔录、第126页的《听证笔录》等均可以证明)。截至目前，市税务局第一稽查局、市税务局至今也未对杨某某进行询问、调查。根据《中华人民共和国行政处罚法》第32条第1款规定、《税务稽查工作规程》第52条第1款的有关规定，税务机关应当对其询问并向其了解情况，但对卓鑫公司的上述陈述及申辩意见税务机关置之不理，所做行政处罚程序违法。此外，市税务局第一稽查局第一次稽查报告中所列的2011年-2012成本费用（市税务局第一稽查局提交的证据第79页第3段）与第二次稽查报告中所列的2011年-2012年的成本费用（市税务局第一稽查局提交证据资料第131页）列支数额不一样，这正好说明卓鑫公司的关于成本费用的账册混乱、不齐全、不完整，很难核定具体数额。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条规定，纳税人下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全、难以查账的。因此，税务机关应采用核定征收的方式征收税款。二、2011年-2013年度的营业收入认定依据不足。2018年3月30日市税务局第一稽查局出具的稽查报告中（市税务局第一稽查局提交的证据资料第79页），并没有列明2011年度的财务费用（利息收入）1639.64元、2012年的财务费用（利息收入）170元及其他业务收入1965.15元。而在2018年5月11日出具的稽查报告中第131页中增加了上述收入，卓鑫公司对该收入的真实性、合法性持有异议。上述收入金额卓鑫公司、珠海某某正泰财税咨询服务有限公司并未对其核对，情况是否属实也无证据予以证明。其次，2013年度上半年的账簿和记账凭证资料卓鑫公司无法提供，市税务局第一稽查局、市税务局对此并无异议。市税务局第一稽查局提交的证据第186页税务稽查工作底稿（收入部分）予以证明确定了下半年的收入552745元，但是市税务局第一稽查局认定的2013年全年的营业收入1005816元中上半年的收入资料并无工作底稿、记账凭证等资料予以证明。其他资料比如市税务局第一稽查局调取的租赁合同，实际只有珠海市某某旧机动车咨询服务有限公司、珠海市******有限公司、珠海市某某某化工有限公司共3名承租人的租赁合同，其中珠海市某某某化工有限公司租赁合同的租赁期限为2013年4月1日至2015年3月31日（市税务局第一稽查局提交的资料第52页），与本案中卓鑫公司需要补交税款的的期限不完全匹配，证据不具有相关性，且提交的资料中更无法证明卓鑫公司2013年上半年的收入额，属于所认定事实依据不足。三、成本认定依据不足，企业所得税中应扣除的项目“营业税金及附加”数额出现明显错误。首先，卓鑫公司关于成本费用的财务账册不全，部分资料仍在原会计杨某某处，各项成本费用核算比较困难，即使核算出具体数额，也不排除出现差错的可能。比如，市税务局第一稽查局提交的证据资料第71页第2段和第3段显示，2011年度的营业成本140多万，2012年度的成本500多万。在2011年和2012年2个会计年度承租方数量、租金收入等未发生重大变化的情况之下，2011年的成本不足2012年成本的三分之一，显然该数额的真实性存在问题。而实际上，成本费用的核算并非如同2011年、2012年的收入确认一样，市税务局第一稽查局并无成本费用的工作底稿，卓鑫公司、珠海某某正泰财税咨询服务有限公司也未对其进行核实确认。其次，市税务局第一稽查局第二次出具的稽查报告（详见市税务局第一稽查局提交的证据第131页），列明2011年营业税金及附加121345.22元（含本次未缴税金）该费用卓鑫公司认为计算有明显错误。实际上，根据市税务局第一稽查局出具的第二次稽查报告可知，2011年的营业税金及附加具体构成如下：2011年需要补交的营业税38498.65元、城市维护建设税2694.88元、教育费附加1154.97元、地方教育费附加770元、房产税77456.76元，上述合计数额为120575.26元，加上卓鑫公司于2011年已申报的营业税金及附加19008元[具体计算如下：已申报收入为108000元，营业税、教育费及各项附加为108000×5%×（1+7%+3%+2%）=6048元，房产税108000×12%=12960元，营业税金及附加合计6048+12960=19008元]，综上，合计营业税金及附加总额应该为139583.26元，并非市税务局第一稽查局认定的121345.22元。同理可得，2012年的营业税金及附加总额应该为151616.74元。[营业税40150.2+城建税2810.5+教育费附加1204.54+地方教育费附加803.02+房产税84120.48+已申报缴纳的营业税金及附加22528]，并非市税务局第一稽查局认定的129891.71元。与成本费用一样，上述营业税金及附加的数额市税务局第一稽查局并无相应的工作底稿，卓鑫公司、珠海某某正泰财税咨询服务有限公司也未对其进行核实确认。对于成本费用、营业税金及附加市税务局第一稽查局提供的证据无法证实上述数额真实、发生，属于认定事实不清。四、偷逃营业税、城建税、房产税及企业所得税的行为，不是一种可以跨越纳税月度或年度的连续行为。卓鑫公司企业通过少列收入偷逃营业税、城建税、房产税及企业所得税，在申报纳税结束后，实现其偷税目的。因此，每一个纳税月度或年度的偷税行为，应当视为一个违法行为，该行为不具有连续性。税务机关不应该对其进行扩大解释，将其笼统的认为偷税行为具有连续性。比如：《税收征管法》第五十二条第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。假设税务机关基于错误的纳税申报指导，致使纳税人每一个纳税年度都少缴税款的，即便这样的错误纳税指导具有连续性，也不能追溯到最初作出错误纳税指导的纳税年度（案发三年前），要求纳税人补缴税款。其次，若将偷逃税款的违法行为，从最后一个单独行为“终了”之日起算，违背了追究时效法律制度的立法目的。税务处罚追究时效制度的确立，在于促进税务机关提高行政管理和行政执法效率，保障税务机关及时查明案情收集固定证据并依法准确地作出行政处罚，积极履行稽查工作职责，不倦怠、不懈怠，保护行政相对人的合法权益。若仅以表面上违法行为的连续性，而将追究时效无限向前延伸，无疑是对追究时效制度设计初衷的背离。所以，卓鑫公司认为在案发五年之前的偷税行为，不应当受到税务处罚。五、退一步讲，若对卓鑫公司进行行政处罚，按照税款的0.8倍罚款处罚畸重，于法、于情、于理不符。首先，根据《行政处罚法》第27条规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的或者配合行政机关查处违法行为有立功表现的，应当依法从轻或者减轻处罚。卓鑫公司积极配合市税务局第一稽查局、市税务局调查取证，提供各种线索，卓鑫公司认为应当从轻或减轻处罚。其次，税款滞纳金本身具有惩罚性质，如果还额外要求卓鑫公司承担80%的罚款，显然增加了卓鑫公司的税负，违背了税收公平及实质课税原则。最后，2020年春节期间，新冠肺炎疫情席卷全国，受其影响，卓鑫公司与部分商铺承租人解除了租赁合同，未解除合同的卓鑫公司给予免或降租金的优惠。这在客观上使得卓鑫公司资金周转发生严重困难，同时国务院最近出台各种税收优惠政策，对企业进行减税降负，因此按照0.8倍的罚款进行处罚卓鑫公司认为过重。六、税务处理的结果并不影响对税务行政处罚的行为进行实体审查。本案中，对于市税务局第一稽查局作出的〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，卓鑫公司已向市税务局申请行政复议，但该局并未受理。珠海市金湾区人民法院也驳回卓鑫公司申请撤销不予受理复议申请的诉讼请求，因此税务处理决定中认定的违法事实并未经过实体审查、审理。如果二审法院仅审查“是否超越法定职权、是否符合法定程序、是否违反法定程序”等，而不对税务处理决定认定的违法事实进行审查，将使纳税人丧失实体诉权，不利于纳税人权利保护。其次，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》认定了与被诉处罚决定相同的违法事实，但处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的”、“可以作为定案依据”的事实。根据《行政诉讼法》第六条、第七十条的规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。所说合法审查包括对具体行政行为作出依据的事实是否清楚，证据或主要证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。因此不能以此限制行政处罚的司法审查权限。司法机关仍应当依照证据规则对其合法性、真实性、关联性予以审查。最后，虽然〔2018〕1号《税务行政处理决定书》并非本案诉讼标的，但由于该处理决定系被诉行政处罚决定的基础性和关联性行政行为，经对被诉行政处罚决定审查，确有事实认定错误的应当对该处理决定连带审查。为保证案件的妥善处理，恳请二审法院一并判决变更市税务局第一稽查局作出的〔2018〕1号《税务行政处理决定书》。上诉人市税务局第一稽查局认为，原香洲税务稽查局作出被诉行政处罚决定的程序合法有效；一审法院因市税务局第一稽查局未提交《税务行政执法审批表(编号2017-001)》而认定做出行政处罚程序轻微违法，无事实依据和法律依据。其二审请求为：1.撤销一审判决；2.确认市税务局第一稽查局作出的珠香地税罚〔2018〕2号《税务行政处罚决定书》合法；3.改判为驳回卓鑫公司的诉讼请求。其具体事实与理由如下：一、调取帐簿已经事前审批，程序合法。其一，调取帐簿前已依法履行审批程序。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定，原香洲税务稽查局实施调取帐簿资料执法行为前，已于2017年2月23日制作《税务行政执法审批表(编号2017-001)》(详见证据1)，申请调取2011年1月至2013年12月营业帐簿、凭证等资料，提交层报审批后，并于2017年2月27日经原珠海市香洲区地方税务局时任局长蒙胜利批准(蒙胜利已于2017年5月免去原珠海市香洲区地方税务局局长职务，详见证据2)。因此，市税务局第一稽查局在调取卓鑫公司帐簿前已经依法经县以上税务局局长批准，程序合法。其二，《调取帐簿资料通知书》明确告知已履行审批程序。原香洲税务稽查局于2017年3月7日向卓鑫公司发出《调取帐簿资料通知书》(珠香地税稽调[2017]1号，详见提交给原审法院的证据材料第一卷第16页)，决定调取卓鑫公司2011年1月1日至2013年12月31日的帐簿、记帐凭证、报表和其他有关资料。《调取帐簿资料通知书》清晰载明“经珠海市香洲区地方税务局局长批准”，即原香洲税务稽查局已明确告知卓鑫公司调帐行为已“经珠海市香洲区地方税务局局长批准”，且该通知书加盖了单位公章对前述内容予以确认，审批程序的事实应具有公信力。其三，原香洲税务稽查局已在复议程序中提交调取帐簿资料审批表等证据资料。在卓鑫公司于2018年11月19日向市税务局提出请求撤销被诉行政处罚决定的行政复议程序中，市税务局第一稽查局于2018年11月27日收到市税务局送达的《行政复议答复通知书》(珠税复提答字〔2018〕第3号)后，依法提出书面答复，并提交当初作出被诉行政处罚决定的证据、依据和其他有关材料，其中包含了调取帐簿资料的《税务行政执法审批表(编号2017-001)》。市税务局经审理，认为市税务局第一稽查局作出的被诉行政处罚决定事实清楚，证据确凿充分，适用依据正确，程序合法，内容适当，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项的规定，维持被诉行政处罚决定。因此，在客观事实上，原香洲税务稽查局调取帐簿的行为完全符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定，并不存在程序瑕疵问题。二、市税务局第一稽查局在一审举证期届满前已全面提交证明具体行政行为合法的直接证据和应卓鑫公司诉求充分举证。其一，市税务局第一稽查局在一审举证期届满前已全面提交证明具体行政行为合法的直接证据。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”市税务局第一稽查局在一审举证期届满前已经向一审法院提供了能够证明作出被诉行政处罚决定合法的全部直接证据以及相关执法依据，包括:市税务局第一稽查局具备执法权的直接证据及依据;市税务局第一稽查局按照《中华人民共和国税收征收管理法》《税务稽查工作规程》履行选案、检查、审理、执行四环节程序合法的直接证据及依据;查证卓鑫公司存在应处罚事实的直接证据;对卓鑫公司的处罚裁量合理的法律依据等。在提交证据时，市税务局第一稽查局认为，《调取帐簿资料通知书》属于稽查检查环节的过程性行为，不具备可诉性；同时作出《调取帐簿资料通知书》前的审批属于税务机关内部审批程序，审批文书《税务行政执法审批表(编号2017-001)》按照相关法律法规规定无需送达税务行政相对人，不对外发生法律效力，不属于作出税务处罚程序的直接证据，因此未在一审庭审前作为直接证据提交。其二，市税务局第一稽查局在一审举证期届满前已应卓鑫公司诉求充分举证。按照卓鑫公司起诉状的诉求，上诉人针对卓鑫公司诉讼请求及其主张在一审答辩状中均进行了详细的回应及举证。卓鑫公司无论是在原香洲税务稽查局实施的税务检查、陈述申辩、处罚听证等环节，还是在向市税务局提出行政复议的过程中或是向珠海市金湾区人民法院提起行政诉讼的起诉请求中，均未对调取帐簿资料的审批程序提出异议。市税务局第一稽查局结合卓鑫公司的诉讼请求及主张，向一审法院提交据以作出被诉行政处罚决定的全部直接证据材料，且提交的证据材料已充分证实被诉行政处罚决定事实清楚、适用法律正确、处罚适当、程序合法。市税务局第一稽查局认为调取帐簿审批资料不属于直接证据，也不属于需要根据卓鑫公司诉求予以提交的证据，故客观上在一审举证期届满前未向法院提交三、市税务局第一稽查局对卓鑫公司在一审庭审时提出的质疑已予回应。其一，市税务局第一稽查局已及时回应调取帐簿资料审批程序的质疑。关于调帐审批程序的质疑，卓鑫公司是于2019年4月17日一审庭审时当庭提出。市税务局第一稽查局已于2019年4月22日及时向法院提交《对原告质证意见的回复——(2019)粤0404行初126号税务行政处罚案》，强调原香洲税务稽查局的调取帐簿资料行为已事前履行内部审批程序。而后，无论是卓鑫公司还是一审法院均未就上述问题再次提出异议，因此，市税务局第一稽查局合理地认为盖有公章的《调取帐簿资料通知书》对“经珠海市香洲区地方税务局局长批准”的证明力已得到卓鑫公司和一审法院的认可。其二，一审法院未行使调查权或允许行政机关补充证据。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十六条第二款规定，“原告或者第三人提出了其在行政处理程序中没有提出的理由或者证据的，经人民法院准许，被告可以补充证据。”第三十九条规定，“人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。”卓鑫公司当庭提出质疑后，一审法院在庭审过程中未行使调查权要求市税务局第一稽查局出示《税务行政执法审批表(编号2017-001)》，亦未允许市税务局第一稽查局补充证据，仅允许市税务局第一稽查局提交书面质证意见。因此，市税务局第一稽查局在书面回复质证意见时，仅对审批程序予以说明，并未附上《税务行政执法审批表(编号2017-001)》。对于卓鑫公司在庭审时才提出的质疑，一审法院未实施调查便直接认定市税务局第一稽查局没有审批证据的做法，市税务局第一稽查局认为其做法欠妥。其三，一审法院不应苛求行政机关对所有事实进行穷尽举证。行政诉讼采取全面审查原则，但对于市税务局第一稽查局在行政行为作出时、行政复议、提起诉讼时从未提出的主张和质疑，且并无明显违法迹象，亦不影响行政行为成立或其他关键性的程序要素，行政机关不可能穷尽举证，法院也无法对所有的程序要素逐一审查并在裁判文书中列明。市税务局第一稽查局已按照规定，结合卓鑫公司的诉讼请求提供向原审法院提交据以作出被诉税务行政处罚决定的证据材料进行全面举证。关于调取账簿资料的审批事实，市税务局第一稽查局已向法院书面说明。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条赋予人民法院有要求当事人提供或者补充证据的权力，其目的在于保障法院查清事实。市税务局第一稽查局认为，对内部审批资料不应当机械使用未按时提供视同没有的举证规则;如果原审法院认为《调取帐簿资料通知书》无法自证所记载的“经珠海市香洲区地方税务局局长批准”的事实，也应当要求市税务局第一稽查局提供或者补充证据，以查明事实。因此，在市税务局第一稽查局已按照规定向一审法院提交据以作出被诉税务行政处罚决定的直接证据材料;关于调取帐簿资料的审批事实，也应卓鑫公司的诉讼请求书面向法院予以说明的前提下，一审法院不应在缺乏明示的情况下苛求行政机关对所有事实进行穷尽举证四、〔2018〕1号《税务行政处理决定书》已经生效，客观上也确认税务检查行为程序合法。根据珠海市中级人民法院作出的(2020)粤04行终5号《行政判决书》(详见证据3)，判决驳回卓鑫公司关于撤销市税务局作出的《不予受理决定书》(珠税复不受字〔2019〕第1号，详见证据4)的诉讼请求;案涉复议请求为撤销〔2018〕1号《税务行政处理决定书》。〔2018〕1号《税务行政处理决定书》与本案被诉行政处罚决定是基于同一违法事实分别作出的税务处理和处罚决定，因〔2018〕1号《税务行政处理决定书》已发生法律效力，客观上已确认原香洲税务稽查局对卓鑫公司实施税务检查程序，包括调取帐簿资料的程序，合法有效。原审法院判决认定执法程序轻微违法，与(2020)粤04行终5号《行政判决书》相违背，应予以改判。上诉人市税务局上诉请求为：1.撤销一审判决；2.确认市税务局第一稽查局作出的被诉行政处罚决定合法；3.维持市税务局作出的《行政复议决定书》(珠税复决字〔2019〕第1号)；4.驳回卓鑫公司的诉讼请求。其主要理由如下：市税务局作出《行政复议决定书》(珠税复决字〔2019〕第1号)，决定维持被诉行政处罚决定合法。在卓鑫公司于2018年11月19日向市税务局提出请求撤销被诉行政处罚决定的行政复议程序中，市税务局于2018年11月27日向市税务局第一稽查局送达的《行政复议答复通知书》(珠税复提答字〔2018〕第3号)后，市税务局第一稽查局依法提出书面答复，并提交当初作出被诉行政处罚决定的证据、依据和其他有关材料，其中包含了调取帐簿资料的《税务行政执法审批表(编号2017-001)》。市税务局经审理，认为被诉行政处罚决定事实清楚证据确凿充分，适用依据正确，程序合法，内容适当，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项的规定，维持被诉行政处罚决定。市税务局作出《行政复议决定书》(珠税复决字〔2019〕第1号)不存在认定事实部分有误的问题，所作出的复议决定合法合规。市税务局其他上诉意见与市税务局第一稽查局上诉意见基本相同。二审查明的事实一审法院查明的事实属实，本院予以确认。本院根据一审证据材料查明：〔2018〕1号《税务行政处理决定书》、被诉行政处罚认定卓鑫公司的违法事实一致。此外，2019年4月17日，卓鑫公司在一审庭审中就调取帐簿资料审批程序提出质疑；2019年4月22日，市税务局第一稽查局向法院提交《对原告质证意见的回复——(2019)粤0404行初126号税务行政处罚案》，强调原香洲税务稽查局的调取帐簿资料行为已事前履行内部审批程序。市税务局第一稽查局在二审中提交四份证据材料：1.《税务行政执法审批表（编号：2017-001）》；2.蒙胜利任免职务相关文件。这两份证据材料共同证明：原香洲税务稽查局调取账簿前依法履行经县以上税务局局长批准程序，被诉处罚决定程序合法、被诉复议决定事实认定清楚。3.（2020）粤04行终5号珠海市中级人民法院《行政判决书》；4.《不予受理决定书》（珠税复不受字[2019]第1号）。这两份证据材料共同证明：被诉处罚决定认定的卓鑫公司存在的违法事实已经发生法律效力，客观上已经确认对卓鑫公司实施税务检查程序，包括调取账簿资料的程序合法有效。卓鑫公司对市税务局第一稽查局在二审中提交的证据发表意见如下：证据1-2，首先根据《行政诉讼法》及其相关司法解释，该证据形成的时间都是在一审之前，显然不属于新的证据，卓鑫公司拒绝将该证据作为新的证据质证。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起10日内，提供据以作出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。因此，卓鑫公司不认为证据1、证据2是新证据，市税务局第一稽查局应当承担逾期提供证据的不利法律后果。对证据3、证据4的真实性、合法性予以认可，但不认可关联性。处理决定和处罚决定为两个不同的行政行为，行政处罚无需遵循行政复议前置程序的规定。根据《行政诉讼法》的相关规定，法院审理行政案件需要对作出的处罚决定的合法性、合理性进行全面审查。虽然处理决定并非本案诉讼标的，但由于处理决定系处罚决定的基础性和关联性的行政行为。经对处罚决定审查确有事实认定错误的，应当对处理决定连带审查。市税务局对市税务局第一稽查局在二审中提交的证据的真实性、合法性和关联性，予以认可。结合二审根据一审证据材料认定的事实，本院认为，市税务局第一稽查局在二审中提交的四份证据材料，具有关联性、客观性、合法性，应予采信。证据3、证据4不是新证据，但与本案有密切的关联性，即便当事人不提交，本院亦应关注。证据1、证据2可视为本案新证据。证据1是调取帐簿资料审批表，卓鑫公司无论是在行政（复议）程序还是在一审诉状中，均未对调取帐簿资料的审批程序提出异议。一审法院以市税务局第一稽查局“未提交已经县以上税务局（分局）局长批准的证据，应视为没有证据”为由，判决确认被诉行政处罚违法。二审中，市税务局第一稽查局就此上诉并提交证据1、证据2，故该两份证据材料应视为新证据。二审判案理由及结果结合当事人诉辩，本院经全面审查认为，各方对案涉行政职权与行政复议程序并无争议，一审法院对被诉行政处罚决定的事实认定、关于追诉时效问题的评述正确，审判程序合法。二审争执焦点与核心问题在于：被诉行政处罚决定关联行政行为是否有效；一审判决确认被诉行政处罚程序违法是否有误；被诉行政处罚裁量是否失当。本院对此及其相关法律问题，评判如下：一、〔2018〕1号《税务行政处理决定书》作为被诉行政处罚决定关联行政行为，并非无效。一方面，二者认定的基本事实一致；另一方面，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》作为被诉行政处罚决定的关联行政行为，也是被诉行政处罚决定基础行为。本院(2020)粤04行终5号《行政判决书》显示，卓鑫公司就该处理决定已丧失行政复议权，进而无行政诉权，因此，应当遵循〔2018〕1号《税务行政处理决定书》关于违法事实的认定与处理。经本案二审审查，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，系市税务局第一稽查局依职权在调查与听证的基础上作出，并无重大且明显违法之情形，应作为被诉行政处罚决定的事实依据。故卓鑫公司不服〔2018〕1号《税务行政处理决定书》认定与处理的上诉意见，本院予以驳回。二、一审判决确认被诉行政处罚决定程序违法，适用法律错误。卓鑫公司不服〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，依法只能经由行政复议方能提起行政诉讼。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”卓鑫公司不服〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，向市税务局申请行政复议被驳回后，就该复议行为提起行政诉讼仍被驳回。有鉴于此，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》显然具有公定力与执行力；卓鑫公司因丧失行政复议权，不能就该处理决定径行诉请司法审查。但是，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》是与被诉行政处罚决定密切关联的行政行为，本院如果发现该处理决定有重大且明显违法情形，就应当认定其无效，进而可认定被诉行政处罚决定无事实依据。然而，如前所述，〔2018〕1号《税务行政处理决定书》无重大且明显违法的情形，可作为被诉行政处罚决定前置的、有效的行政行为。在该关联行政行为中，调取卓鑫公司帐簿等资料到税务机关进行检查之程序，主要依附于〔2018〕1号《税务行政处理决定书》，而且不影响该决定的效力，故不宜在本案中予以审查。一审法院以调取卓鑫公司帐簿等资料之程序轻微违法为由，确认被诉行政处罚决定违法，适用法律有误，判决方式不当。与此相应，一审法院判决撤销被诉行政复议决定有误，亦应予以纠正。退而言之，一审法院即便可在被诉行政处罚决定环节确认其程序轻微违法，也因未依职权调查而处置不当。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十六条第二款规定，原告或者第三人提出了其在行政处理程序中没有提出的理由或者证据的，经人民法院准许，被告可以补充证据；第三十九条规定，人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。由此而言，市税务局及市税务局第一稽查局与此相关的上诉意见，本院予以采纳。三、被诉行政处罚决定裁量，并无不当。《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》，系依据上位法制定的规范性文件，旨在就处罚幅度作出精准裁量，应当适用于本案。该基准第七项“偷、逃、抗税行为”一栏中，违法程度“一般”的违法情节为“纳税人配合税务机关检查，但不缴或者少缴税款占应纳税款10%以上（不含本数），”处罚基准为“处不缴或者少缴的税款0.5倍以上1倍以下罚款”。市税务局第一稽查局据此并结合案情，以0.8倍的罚款标准作出被诉行政处罚决定，裁量合理。综上，原判认定的基本事实清楚，审判程序合法，但适用法律选择裁判方式有误，应予纠正；卓鑫公司二审诉请缺乏理据，应予驳回；市税务局及市税务局第一稽查局二审诉请有理有据，应予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条第一款第二项之规定，判决如下:一、撤销广东省珠海市金湾区人民法院(2019)粤0404行初126号行政判决；二、驳回上诉人珠海市卓鑫汽车发展有限公司诉讼请求。一、二审案件受理费人民币各50元，由上诉人珠海市卓鑫汽车发展有限公司负担。本判决为终审判决。审判长 唐 文审判员 宋义明审判员 陈 伟二〇二〇年十一月十九日书记员 李 羚