西安铁路运输中级法院行 政 裁 定 书（2020）陕71行终1061号上诉人（原审被告）国家税务总局西安市未央区税务局，住所地陕西省西安市未央区二府庄路**。法定代表人王月贵，局长。委托代理人雷宇宁，陕西泾渭律师事务所律师。委托代理人任青娜，陕西泾渭律师事务所律师。被上诉人（原审原告）陕西千业房地产开发有限责任公司，住所地陕西省西安市碑林区友谊西路**。法定代表人郝汉林，董事长。委托代理人戴丽玲，该公司员工。委托代理人慕丽，北京市康达(西安）律师事务所律师。原审第三人西安市添好实业公司，住，住所地西安市未央区枣园南领******/div>法定代表人王**，总经理。委托代理人呼东红，北京市中兆（西安）律师事务所律师。委托代理人潘静，北京市中兆（西安）律师事务所律师。上诉人国家税务总局西安市未央区税务局（以下简称未央区税务局）因与被上诉人陕西千业房地产开发有限责任公司（以下简称千业公司）税务行政强制一案，不服西安铁路运输法院（2019）陕7102行初3028号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。原审法院查明，2015年1月22日，被告（原西安市未央区地方税务局）向第三人添好公司作出未地税强扣〔2015〕001号《税收强制执行决定书》，决定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，决定从2015年1月22日起从第三人单位在兴业银行西安经济开发区支行的存款账户中扣缴税款共计500000元，并于同日从第三人添好公司银行账户扣缴上述金额。又查明，原告千业公司曾就其与第三人添好公司联营合同纠纷一案起诉至西安市未央区人民法院。西安市未央区人民法院于2017年7月13日作出（2015）未民初字第01419号民事判决书称：“经审理查明，2004年12月31日，千业房地产公司（乙方）与添好实业公司（甲方）签订《联建协议书》，双方就联建位于未央区南康村的房地产项目达成约定，由甲方出地，确保土地使用权属无异议，并协助乙方办理建审、建设、销售、房产证等手续，参与外围协调工作，乙方承担项目开发所需的所有资金，主持项目开发、销售全过程；双方共同组建项目部，刻制项目部财务专用章一枚，由乙方保管财务专用章；项目部设独立账户，账户预留印鉴为财务专用章和甲方私章；该项目开发、建设工程中，涉及的对外所有合同，均由甲方出具公章，乙方法人签字方可有效；甲、乙双方投资分成方式按规划部门批准建设的可销售总面积及小区实际建设的总面积2（甲方）：8（乙方）比例分配，双方统一销售，收入或剩余均以此比例分配，并按照双方分配比例每月核算分配一次，其销售费用及税金按分成比例由双方各自承担；甲方按总面积20%的比例获取销售收入，此部分销售、办理房产证等费用及税金均由甲方承担；乙方按总面积80%比例获取销售收入，此部分销售、办理房产证等费用及税金由乙方承担；项目所有支出和销售收入均进入双方共管账户；该协议还对双方的权利义务、违约责任、争议的解决等作出约定。协议签订后，双方按照协议履行各自义务，完成了“添好花园”住宅小区项目的建设。关于销售款项的分配，销售款项进入双方的共管账户后，双方就各自应当承担的税金进行扣减，经双方确认签章后，逐月进行分配，其中营业税、城建税、教育附加、印花税、水利基金按照2:8的比例相应扣减，土地增值税预缴部分按照5:5的比例相应扣减。关于土地增值税的扣减比例，双方均认为是预缴比例。千业房地产公司称应待项目清算后按各自增值额多退少补，添好实业公司称应待项目清算后按照合同约定的2:8比例各自负担。现双方各自已预缴土地增值税768122.08元。2014年10月30日，陕西祥盛税务律师事务所接受税务机关的委托，对“添好住宅小区”项目取得的收入应缴纳的土地增值税进行了查证，经审核，该项目取得转让房地产收入为149582270.14元，扣除项目总金额为119199386.47元，增值额为30382883.67元，据此计算应缴土地增值税额为9201515.82元，其中已缴土地增值税额为1488165.37元，项目竣工清算应补土地增值税额7713350.45元。案件审理过程中，千业房地产公司提出鉴定申请，申请对土地增值税中双方按各自所分配的可售面积减其各自成本后的各自增值税数额进行司法鉴定。添好实业公司未提供土地成本和相关费用的资料。之后，陕西经纬会计师事务所就千业房地产公司提供的资料作出司法鉴定意见书，载明2005年至2013年期间联建项目取得转让房地产收入149582270.14元，其中千业房地产公司按照联建协议约定分得收入119373047.32元，添好实业公司分得收入30209222.82元，千业房地产公司的增值额为15890820.71元，其中普通标准住宅为15111152.84元，非普通住宅为779667.87元，据此计算土地增值税税额为309035.66元。并说明因添好实业公司未提交联建项目土地使用权成本有关的财务资料和添好实业公司的任何财务资料，故无法对添好实业公司土地增值税数额进行鉴定，千业房地产公司和添好实业公司的联建项目作为土地增值税的纳税主体，提交的鉴定资料仅是联建项目的一部分，故本鉴定意见不能作为向税务机关缴纳税款的依据。添好实业公司对该鉴定结论提出异议，并向法庭提交一份按照“各自收入减各自成本”的方法计算添好实业公司“应缴”土地增值税的情况说明，载明按此方法计算添好实业公司收入总额为30209200元，扣除项目金额16163900元，增值额14045300元，应缴纳土地增值税税额4819100元，用以说明千业房地产公司按此方法计算的其应缴纳土地增值税额的计算方法错误。2013年5月之后，共管账户收入销售款项59万元，按照合同中约定的比例，千业房地产公司应当分配47.2万元。因涉案项目未足额缴纳土地增值税，税务机关从该共管账户扣划税款50万元…判决如下：一、被告西安市添好实业公司于本判决生效后十日内向原告陕西千业房地产开发有限责任公司分配售房款7.2万元，支付代垫款28910元及利息45453.27元；二、驳回原告陕西千业房地产开发有限责任公司的其余诉讼请求”原告千业公司不服上诉于西安市中级人民法院，西安市中级人民法院于2017年10月30日作出（2017）陕01民终10962号民事判决书称“本院认为，千业房地产公司与添好实业公司所签订联建协议书约定双方联建涉案项目，该项目从立项、报建到建设、销售环节均是以添好实业公司的名义进行的，因此税务机关的征税对象为添好实业公司。但税务机关列添好实业公司为征税对象，并不表示千业房地产公司不应承担涉案项目的土地增值税。联建协议中约定添好实业公司按总面积20%的比例获取销售收入，此部分销售、办理房产证等费用及税金均由添好实业公司承担；千业房地产公司按总面积80%的比例获取销售收入，此部分销售、办理房产证等费用及税金均由千业房地产公司承担。千业房地产公司认为协议中的税金不包含土地增值税，但并未提供相应的证据予以证明。千业房地产公司陈述，其公司与添好实业公司曾口头约定按5:5比例各自预缴土地增值税，项目清算后各自多退少补。对此陈述添好实业公司不予认可，千业房地产公司亦无相应证据予以证明。千业房地产公司认为其与添好实业公司名为联建实为房屋买卖关系，亦无事实依据。因此千业房地产公司应按联建协议约定承担相应份额的土地增值税。因土地增值税的确定是基于整个联建项目的转让房地产收入扣除项目总金额所计算，而千业房地产公司在一审中申请所作司法鉴定意见书是单独计算千业房地产公司的增值额并据此计算土地增值税税额的。该鉴定意见书同时注明，双方的联建项目作为土地增值税的纳税主体，当事人所提交鉴定资料仅是联建项目的一部分，故本鉴定意见不能作为向税务机关缴纳税款的依据。因此，一审判决未采信该鉴定意见书，并无错误。综上，千业房地产公司认为一审判决认定事实错误的上诉理由，不能成立，本院依法不予采信…判决如下：驳回上诉，维持原判”。再查明，2018年7月20日，根据党中央、国务院《深化党和国家机构改革方案》、《国税地税征管体制改革方案》的要求，按照国家税务总局、国家税务总局陕西省税务局和国家税务总局西安市税务局的统一部署，西安市20个区（县）、开发区原国家税务局和原地方税务局于2018年7月20日正式合并成立新税务机构。原西安市未央区国家税务局和西安市未央区地方税务局合并，成立国家税务总局西安市未央区税务局。原审法院认为，本案的争议焦点是：一、原告提起的诉讼是否超过起诉期限；二、原告与被诉行政行为是否存在利害关系；三、被告未将原告作为行政相对人，未向原告作出被诉行政行为是否违法。关于原告起诉是否超过起诉期限，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十八条第一款规定：“公民、法人或者其他组织因不可抗力或者其他不属于其自身的原因耽误起诉期限的，被耽误的时间不计算在起诉期限内。”这里规定耽误起诉期限中的“其他不属于其自身的原因”，是指不可抗力以外不能归责于起诉人自身的正当事由。比如，当作为被诉行政行为基础的或确定行政行为是否对其权利义务造成实际影响的买卖、协议、共有、抵押、继承等民事诉讼尚处于持续状态，被诉行政行为是否对起诉人的权利义务造成实际影响，需要以民事诉讼的裁判结果为前提时，起诉人则不能在当时就对被诉行政行为提起行政诉讼，此时，等待民事诉讼生效裁判结果，就可能构成上述法律规定中关于耽搁起诉期限的事由。本案中，千业公司与第三人添好公司因联建协议发生纠纷而在西安市未央区人民法院提起民事诉讼，被告扣划的50万元税款是在两公司的共管账户上划走的，也就是说，该共管账户中的金额分配方式在民事诉讼中尚处于争议解决阶段，即千业公司在此时无法确定被诉行政行为对其权利义务是否造成实际影响，基于行政法的信赖原则及司法最终确定原则，千业公司应等待民事诉讼的裁判结果，不便在当时就对被诉行政行为提起行政诉讼。对原告关于未超过起诉期限的观点，本院予以支持。关于原告与被诉行政行为是否存在利害关系，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条第一款规定：”公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼”，第二十五条第一款规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十六条第二款规定：“联营企业、中外合资或者合作企业的联营、合资、合作各方，认为联营、合资、合作企业权益或者自己一方合法权益受行政行为侵害的，可以自己的名义提起诉讼”。通常情况下，行政行为的相对人总是有诉权的，因为一个行政行为给他造成的权利侵害显而易见。但是，可能受到行政行为侵害的绝不仅仅限于直接相对人，为了保证直接相对人以外的公民、法人或者其他组织的诉权，而又不使这种诉权的行使“失控”，法律限定了一个“利害关系”的标准。所谓“利害关系”，也就是有可能受到行政行为的不利影响，具体要考虑以下三个要素：是否存在一项权利；该权利是否属于原告的主观权利；该权利是否可能受到了被诉行政行为的侵害。本案中，被诉行政行为是被告未央区税务局就联建项目“添好花园住宅小区”缴纳土地增值税问题，于2015年1月22日向第三人作出的《税收强制执行决定书》。根据已查明的事实，该税款最终将由原告千业公司和第三人添好公司按比例支付。原告起诉称被告作出的被诉具体行政行为，损害了原告依法纳税的合法权益，并提交了《联建协议书》及已生效的民事判决书等证据，已证明其所主张的权利有受到被诉行政行为侵害的可能，故原告与被诉《税收强制执行决定书》具有利害关系，原告主体适格。关于被告未将原告作为行政相对人，未向原告作出被诉行政行为是否违法。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权”。第三十六条规定，“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。第三十七条规定：“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”在已确认原告与被诉行政行为有利害关系，原告主体适格的前提下，根据上述规定，行政机关应当履行催告义务，并充分保障原告行使陈述、申辩的权利。因此，行政机关向行政相对人作出强制执行决定的，必须同时满足以下三个条件：（1）行政机关向当事人作出了书面催告，并说明了履行义务的期限、方式和享有的陈述、申辩权利；（2）当事人在催告期内行使陈述、申辩权利的，行政机关进行了复核；（3）催告期届满当事人仍不履行且无正当理由。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行…”。据此，税务机关应当先向纳税人作出责令限期缴纳通知，责令期满后纳税人仍不履行纳税义务的，税务机关才可以向纳税人实施强制执行措施。本案中，原告作为与被诉行政行为有利害关系的行政相对人，被告在没有向原告作出任何书面催告的情况下直接向第三人添好公司作出了税收强制执行决定，扣缴了第三人添好公司的银行存款，侵害了原告的陈述、申辩的合法权利，被告所作的行政行为违反法定程序，故依法应当予以撤销。原告请求具有事实和法律依据，本院予以支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项之规定，判决如下：撤销被告国家税务总局西安市未央区税务局作出的未地税强扣〔2015〕001号《税收强制执行决定书》，责令被告国家税务总局西安市未央区税务局于本判决生效后60日内重新作出行政行为。案件受理费50元，由被告国家税务总局西安市未央区税务局承担。上诉人未央区税务局上诉称，原审法院认定被上诉人的起诉未超过起诉期限，与事实不符，法律适用错误。原审法院认定被上诉人系我局《税收强制执行决定书》的利害关系人，行政相对人，没有法律和事实依据，应予纠正。如同人民法院执行生效法律文书一样，生效法律文书未列明的当事人，在执行程序中一般也不可能成为被执行人。原审法院认定《税收强制执行决定书》程序违法没有法律依据，严重违反人民法院上下级审判业务关系和审判纪律。请求：1、撤销西安铁路运输法院（2019）陕7102行初3208号行政判决书；2、依法改判驳回被上诉人的起诉。被上诉人千业公司答辩称，千业公司的起诉，具备法定扣除期限的正当事由，未超过法定起诉期限。未央区税务局作出的两份《税收强制执行决定书》，实际上是同一行政行为的两个阶段，具有连续性，同一性。上诉人未将千业公司作为行政行为相对人，在未告知任何权利义务的情况下所作的行为，于法无据。千业公司具有本案适格主体资格，请求驳回上诉，维持原判。原审第三人添好公司述称，上诉人提到的行政诉讼中没有中止的情况，是含糊的概念。2015年之前，我们和被上诉人是合作伙伴，所有的东西都是被上诉人作出的，税务机关针对的是我们的行政行为。我们支持上诉人的上诉请求。本院经审理查明的事实与原审认定的事实一致，本院予以确认。本院另查明，2015年1月22日，未央区税务局向第三人添好公司作出未地税强扣〔2015〕001号《税收强制执行决定书》。2015年2月，千业公司知悉添好公司账户被划扣。同年5月，千业公司知晓了涉案的《税收强制执行决定书》的具体内容。本院认为，本案的争议焦点是被上诉人千业公司的起诉是否符合法定起诉条件。公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提起诉讼，但应当符合法定的起诉条件。行政诉讼中起诉期限是不同于民事诉讼中的诉讼时效，是指法律规定的当事人不服某项行政行为时向法院请求司法救济、行使行政撤销权的时间限制。不能中断或者中止，特殊情况下才可以申请延长或扣除被耽误的时间。设置起诉期限的目的，是为了维护行政行为的效力，以确保行政法律关系的尽早安定。为此，《中华人民共和国行政诉讼法》第四十八条规定，公民、法人或者其他组织因不可抗力或者其他不属于其自身的原因耽误起诉期限的，被耽误的时间不计算在起诉期限内。公民、法人或者其他组织因前款规定以外的其他特殊情况耽误起诉期限的，在障碍消除后十日内，可以申请延长期限，是否准许由人民法院决定。依照当时有效的《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第四十一条第一款规定，行政机关作出具体行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织诉权或者起诉期限的，起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道诉权或者起诉期限之日起计算，但从知道或者应当知道具体行政行为内容之日起最长不得超过2年。本案中，被上诉人千业公司于2015年5月即已知晓被诉的《税收强制执行决定书》，其于2018年8月28日向人民法院提起诉讼，明显超过法定起诉期限，且无法定正当理由，依法不符合法定起诉条件。被上诉人千业公司所主张的相关民事案件的裁判结果并不构成阻却其正常行使诉权的客观障碍。原审法院认定本案需要以民事诉讼的裁判结果为前提需等待该民事案件为结果，系对上述法律规定关于起诉期限的错误理解。另，原审第三人添好公司系涉案项目法定纳税主体，上诉人与其之间的纳税责任系内部民事争议，上诉人与被诉的《税收强制执行决定书》不具有行政法上的利害关系。同时，本案系征收土地增值税而引发的行政争议，添好花园系上诉人千业公司及原审第三人添好公司联建项目，对该项目征收土地增值税，是税务机关经过核算后依法征收的。至于联建双方就土地增值税税负分担问题，应由联建双方之间依照公平原则依法进行处理，但不得违反税务管理法律法规的强制性规定，对此本院不予涉及。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第（一）项、第一百二十三条第（一）项之规定，裁定如下：一、撤销西安铁路运输法院（2019）陕7102行初3028号行政判决；二、驳回被上诉人陕西千业房地产开发有限责任公司的起诉。一审案件受理费50元，（被上诉人陕西千业房地产开发有限责任公司已预交），退还被上诉人陕西千业房地产开发有限责任公司；二审案件受理费50元，退还上诉人国家税务总局西安市未央区税务局。本裁定为终审裁定。审判长 左 昆审判员 刘 爽审判员 王 方二〇二〇年十一月二十三日书记员 李冬航1