湖北省十堰市中级人民法院民 事 判 决 书(2020)鄂03民终939号上诉人（原审原告）：十堰汇合工业园有限公司。住所地：湖北省十堰经济开发区汇合工业园。法定代表人：罗英，该公司董事长。委托诉讼代理人：朱义钊，湖北嘉略律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：十堰茂凯工贸有限公司。住所地：湖北省十堰经济开发区龙门工业园汇合园区A-2。法定代表人：胡发信，该公司董事长。委托诉讼代理人：徐光明，湖北楚尚律师事务所律师。委托诉讼代理人：胡长轩，该公司副总经理。上诉人十堰汇合工业园有限公司（以下简称：汇合公司）因与被上诉人十堰茂凯工贸有限公司（以下简称：茂凯公司）合同纠纷一案，不服湖北省十堰市茅箭区人民法院（2019）鄂0302民初2442号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年4月21日立案后，依法组成合议庭于2020年7月15日公开开庭进行了审理。上诉人汇合公司的委托诉讼代理人朱义钊，被上诉人茂凯公司的法定代表人胡发信及委托诉讼代理人徐光明、胡长轩到庭参加了诉讼。本案经合议庭评议，审委会讨论决定，现已审理终结。汇合公司上诉请求：撤销一审判决，依法改判支持汇合公司的诉讼请求。事实和理由：一审判决认为，2015年12月28日，汇合公司代茂凯公司缴纳耕地占用税、印花税、契税均是股权转让前茂凯公司所负的债务，汇合公司代茂凯公司缴纳耕地占用税、印花税、契税是履行《股权转让协议（补充协议）》中约定的担保责任。这一认定是错误的，理由如下：1.本案是基于汇合公司与茂凯公司之间因履行《十堰汇合工业同入园协议》而产生的税款（耕地占用税、印花税、契税）负担问题而形成的诉讼。茂凯公司实际使用土地，一审判决也认定了案涉耕地占用税、印花税、契税相关的土地使用权人是茂凯公司，因此茂凯公司应当缴纳相应税款。基于这一认定，茂凯公司必须全额支付汇合公司代垫的税款1536795元，并支付资金占用利息。2.《十堰汇合工业园企业入园协议》的权利与义务应当由茂凯公司享有和承担，税款也应当由茂凯公司支付。无论是依据《十堰汇合工业园企业入园协议》，还是依据王明秀和胡发信之间的《股权转让协议（补充协议）》，均应当由茂凯公司承担《十堰汇合工业园企业入园协议》约定的权利与义务。即使是依照《股权转让协议（补充协议）》第六条，汇合公司作为保证人，对王明秀在本协议履行中的违约承担（保证）责任。但该第六条后半部分明确约定：乙方（胡发信）承担在股权转让后企业新发生的债权、债务。股权转让后茂凯公司必须和汇合公司签订《十堰汇合工业园企业入园协议》并承担《企业入园协议》约定的权利与义务。案涉税款的负担正是《企业入园协议》约定的义务。因此无论依据哪一份协议，均应由茂凯公司负担税款。故一审判决认定汇合公司支付税款是承担担保责任，没有事实依据。3.汇合公司依照《股权转让协议（补充协议）》该不该承担保证责任，是胡发信与王明秀股权转让合同法律关系中应当审查的问题。而本案是基于《十堰汇合工业园企业入园协议》，茂凯公司作为纳税义务人，应否支付汇合公司代垫的税款的争议。《十堰汇合工业园企业入园协议》与《股权转让协议（补充协议）》所涉及的主体不同、法律关系不同，即使汇合公司依照《股权转让协议（补充协议）》应当承担责任，也是胡发信与王明秀股权转让合同法律关系中应当审查的，不应当在本案中审查。王明秀在其与胡发信签订《股权转让协议（补充协议）》时，如果收取了胡发信1536795元的耕地占用税、印花税、契税，则本案一审判决在实体上多少还有些道理。事实上，无论是依照《股权转让协议》还是《股权转让协议（补充协议）》，王明秀从来没有收到胡发信1536795元的耕地占用税、印花税、契税，且一审判决也没有审查该事实，因此，一审判决认为汇合公司支付税款是履行担保责任，没有任何道理。茂凯公司辩称：一、一审判决认定案涉税金的缴纳义务发生在茂凯公司股权变动之前，根据《股权转让协议（补充协议）》，应由汇合公司、王明秀承担完全正确。1.根据《股权转让协议（补充协议）》，发生在股权转让之前的债务应由汇合公司、王明秀承担。2014年8月12日的《股权转让让协议（补充协议）》约定：“王明秀将合法持有十堰茂凯工贸有限公司的全部股权，转让给胡发信。甲方（王明秀）承担在股权转让前对于转让标的企业所有的债权、债务，乙方（胡发信）承担在股权转让后企业新发生的债权、债务。丙方（汇合公司）自愿作为担保方，对甲方（王明秀）转让前所有的债权债务承担担保责任。”根据以上约定，《股权转让让协议（补充协议）》签订前的所有债务，包括案涉争议税金的负担，应当由王明秀和担保方汇合公司承担。2.案涉税金的缴纳义务均发生在股权变动之前，属于股权变动之前的债务。(1)《中华人民共和国耕地占用税法》第十条规定：“耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日。纳税人应当自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税。”从本案查明的事实来看，汇合公司收到缴税通知后第一次缴纳耕地占用税的时间是2013年12月21日。由此可以确定，案涉地块耕地占用税缴税通知的时间，也就是耕地占用税缴纳义务的发生时间，应该早于2013年12月21日。(2)《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定：“契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地房屋权属转移合同的当天。”《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十四条规定：“条例第七条所说的书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花”。根据一审查明事实，茂凯公司（股权转让之前的茂凯公司）和十堰市国土资源局所签署《国有建设用地使用权出让合同”(编号为SY-2013-0000069R)的时间是2013年9月18日，这一天应是案涉地块契税、印花税缴税义务发生的时间，或者早于这个时间。二、双方在《企业入园协议》中约定由汇合公司负担案涉税金。2014年8月12日，股权转让协议（补充协议）签订的同一天，茂凯公司与汇合公司签订《十堰汇合工业园企业入园协议》，其中第八条第3款约定：“甲方（汇合公司）负责将土地使用权证办理至乙方（茂凯公司）名下”。从以上约定可以看出，应当由汇合公司承担办理案涉土地使用权证的义务，其中应包括承担办理土地使用权的所有税费。三、案涉土地是汇合公司以股权转让形式变相“倒卖”的土地，汇合公司从中赚取了巨额利润，其自行负担案涉税金即是约定义务，也具有完全合理性。案涉土地和汇合工业园其他地块的买卖模式完全不同，其他地块的税金缴纳主体对本案不具有参考性。从一审查明的事实和证据可以看出，案涉地块是茂凯公司（股权转让前的茂凯公司，以下简称“老茂凯公司”）于2013年9月从汇合公司购买，而老茂凯公司的法定代表人、实际控制人王明秀是汇合公司的法定代表人、总经理金建武的妻子。2014年8月，通过股权转让的形式，王明秀（老茂凯公司）将案涉土地转让给案外人胡发信（新茂凯公司）。汇合公司通过股权转让形式对案涉土地的“倒卖”，从中赚取了巨额利润。根据2013年8月老茂凯公司购买案涉土地的《国有建设用地使用权出让合同》约定，可以看出，当时购买土地的价格有大量优惠，其中第八条约定：经审查，该宗土地符合湖北省优先供地目录和节约集约用地要求，故按成交价款70%缴纳土地出让金，实际缴纳土地价款509.6万元……。而一审查明，胡发信（新茂凯公司）为购买案涉土地共计支付了700多万元。正因为汇合公司赚取了巨额利润，汇合公司一直向胡发信（新茂凯公司）承诺，由其负责将土地证办到新茂凯公司名下，其中包括案涉的税金。而且从实际行为来看，汇合公司已经履行了约定缴纳税金的义务，若干年后提起本次诉讼，声称缴纳的税金为“垫付”，毫无道理，有违诚信。四、2013年12月30日，汇合公司主动向开发区管委会出具《关于请求从回购款中支付税金的请示》，请求开发区管委会直接从城投公司应付汇合公司的回购款中把案涉土地的耕地占用税扣掉，充分说明汇合公司认可案涉土地的税金由其承担。五、汇合公司诉称是受茂凯公司委托代为办理土地证并垫付税金，没有事实和法律依据。汇合公司诉称是茂凯公司委托其代为办理土地证并垫付税金。但是纵观本案，没有任何证据证明茂凯公司和汇合公司签订了书面或者口头的委托代理合同，存在委托代理关系，其负责办理土地证并负担案涉税金的行为，是其履行所负合同义务的当然行为，不存在委托茂凯公司垫付税金的法律关系。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。汇合公司向一审法院起诉请求：1.判令茂凯公司支付汇合公司垫付的税款1536795元；2.判令茂凯公司支付资金占用利息（以实际垫付金额为基数，按照人民银行贷款基准利率，自实际垫付之日起计算至支付之日）。一审法院审理查明：2013年8月14日，十堰市自然资源和规划局（原十堰市国土资源局）出具成交确认书，确认茂凯公司竟得十堰市国有建设用地使用权网上挂牌出让公告2013年网挂第2号十政储出[2011]99号B—7块地块，出让土地面积27599平方米，成交价格为人民币柒佰贰拾捌万元整。2013年9月l8日，十堰市自然资源和规划局（原十堰市国土资源局）与茂凯公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定实际缴纳土地价款509.6万元。2013年12月21日，十堰经济开发区技术设施建设投资有限公司以扣减汇合公司工程款的方式替茂凯公司代缴耕地占用税689975.1元。2014年7月25日，汇合公司（甲方）与十堰信邦工贸有限公司（乙方）签订《付款协议》，约定：乙方购入位于汇合工业园内茂凯公司A-2地块：（一）土地面积41.4亩（最终以土地使用证面积为准），17.85万元／亩，金额：柒佰叁拾捌万玖仟玖佰元整（￥：738.99万元）：（二）挡土墙及二次场平款共计伍拾壹万伍仟柒佰叁拾元整(￥：51.537万元)[注：1、修建该地块与槐鹏公司（A-3）地界交边处挡土墙费用金额壹拾柒万伍仟玖佰玖拾伍圆整（￥17.5995万元）；2、与鑫北辰公司（A-19）均摊地界交边处挡土墙费用金额壹拾伍万零柒佰叁拾伍圆整（￥15.0735万元）；3、本地块的二次场平费用金额壹拾捌万玖仟元整（￥18.9万元）]。以上两项总价款：柒佰玖拾刀伍仟陆佰叁拾圆整（￥：790.563万元）。具体付款程序如下：乙方于2014年7月25日首付500万元；甲方应在收到乙方支付的余款290.563万元款项之日七个工作日内甲乙签订《股权转让协议》，并将符合工商行政管理部门要求的变更登记申请及资料及时提交工商行政管理局办理变更登记手续；由甲方负责办理股权转让事宜，股权转让过程中发生的相关费用由甲方承担。在甲方办理股权相关手续时，乙方必须配合，按照工商部门的要求提供相关资料及证件。2014年8月12日，王明秀（甲方）与胡发信（乙方）、汇合公司（丙方）签订《股权转让协议（补充协议）》，约定：甲方将合法持有的茂凯公司的全部股权转让给乙方。转让标的企业注册资金为10万元，甲方二人中王明秀出资额为9.9万元，占出资额99%；王少杰出资额为0.1万元，占出资额1%。转让后乙方的出资比例以工商登记为准。甲方承担在股权转让前的债权债务，乙方承担股权转让后的债权债务。丙方自愿作为担保方对甲方转让前所有的债权债务承担担保责任，并对甲方在本协议履行中违约责任也承担担保责任。之后，双方依约办理了股权变更登记。2014年8月12日，汇合公司（甲方）与茂凯公司（乙方）签订《十堰汇合工业园企业入园协议》，约定：……第二条、甲方同意乙方用地约41.4亩（最终于土地使用证面积为准），地块位于汇合工业园内A-2地块。地块四至边界见宗地图，宗地图作为本协议的附件。土地性质为工业用地，土地使用年限：50年（自取得建设用地许可证之日起）：第三条、土地费用与构成：土地费用为每亩14.85万元，具体构成如下：1、农民“三项补偿”费用：3.75万元／亩；2、缴纳省级征用土地手续费用：3.4万元／亩；3、土地平整费用及园区公共设施配套费用：7万元／亩；4、服务费：0.7万元／亩；5、土地出让金：第四条、付款的约定1、乙方应向甲方支付本协议项下的全部土地费用共计人民币陆佰壹拾肆万柒千玖佰圆整（￥614.79万元）；付款方式如下：双方约定，本协议签订后2日内，乙方按14.85万元／亩一次性向甲方支付的本协议项下的土地费用共计人民币陆佰壹拾肆万柒千玖佰圆整（￥614.79万元）；乙方逾期未付清前述约定的土地费用，本协议自动作废。2．甲方供给乙方的土地若有公摊面积，乙方需按公摊面积以14.85万元／亩的标准另支付公摊土地费用；3、本协议约定费用预付时按照双方约定面积计算，结算时按照土地证载明的面积计算，多退少补；4、乙方支付的费用，依据费用性质由各相应收款部门开具发票或者收据。……第八条、1、甲方负责做好园区基础设施规划、建设，具体标准由管委会确定或以规划涉及部门施工方案、验收报告为准；2、甲方负责在协议生效之日起3个月内向乙方提供本协议约定的土地，并确保土地具备开工建设所需要的三通一平，即土地平整、路、水、电通至乙方地界；3、甲方负责将土地使用权证办理至乙方名下；4、甲方可以代理乙方办理工程项目的规划报建手续，但双方应另行协商签订《委托代理合同》；5、协助乙方处理与政府各职能部门的关系，为乙方搞好服务；第九条、乙方职责：1、按照约定时间和方式支付各类应付款项；……6、负责修建该地块与槐鹏公司（A-3）地界交边处挡土墙费用金额壹拾柒万伍仟玖佰玖拾伍圆整（￥17.5995万元）、并与鑫北辰公司（A-19）均摊地界交边处挡土墙费用金额壹拾伍万零柒佰叁拾伍圆整（￥15.0735万元）、本合同项下土地的二次场平费用金额壹拾捌万玖仟元整（￥18.9万元），本项金额合计伍拾壹万伍仟柒佰参拾元整（￥51.573万元），详见与施工方实际结算清单；……第十一条、违约责任：1、乙方在本协议签订后，未按合同约定付款，甲方可径行将土地另行转让而不予通知乙方；2、乙方自受领土地之日起三个月内必须开工建设。受领土地闲置超过壹年的，甲方有权按乙方已支付金额收回，造成的经济损失由乙方承担；3、甲方未能按照约定提供符合要求的土地，或者未能按期办理土地使用权证的，应当按照乙方已经支付金额的5%，承担违约责任；4，甲方未能在开发区管委会规定的时间完成园区内公共设施建设的，应当按照乙方已经支付的该部分款项金额的5%，承担违约责任。同日，汇合公司（甲方）又与茂凯公司（乙方）签订《协议》，约定：鉴于双方已经签订《企业入园协议》，已约定甲方供应乙方41.4亩土地。经协商，在每亩土地14.85万元费用的基础上，就乙方另外支付甲方该块土地资金占用费、服务费、挡土墙及二次场平费等事项，达成协议如下：1、乙方须按照3万元／亩的标准向甲方支付该地块资金占用费及服务费，总计金额壹佰贰拾肆万贰仟元整；2、负责修建该地块与槐鹏公司（A-3）地界交边处挡土墙费用金额壹拾柒万伍仟玖佰玖拾伍圆整（￥17.5995万元）、并与鑫北辰公司（A-19）均摊地界交边处挡土墙费用金额壹拾伍万零柒佰叁拾伍圆整（￥15.0735万元）、本合同项下土地的二次场平费用金额壹拾捌万玖仟元整（￥18.9万元），本项金额合计伍拾壹万伍仟柒佰叁拾元整（￥51.573万元），详见与施工方实际结算清单；3、……。上述协议签订后，茂凯公司先后向汇合工业园有限公司付款共计738.99万元。2015年12月28日，十堰经济开发区技术设施建设投资有限公司再次以扣减汇合公司工程款的方式替茂凯公司代缴耕地占用税551979.9元、印花税3640元、国有土地使用权出让契税291200元，共计846819.9元。2017年11月16日，茂凯公司领取了国有建设用地使用权的不动产权证书[产权证号：鄂(2017)十堰市不动产权第0036391号]。一审法院认为：双方争议的焦点为：1、根据《十堰汇合工业园企业入园协议》第八条第三款“甲方负责将土地使用权证办理至乙方名下”的约定，涉争土地应纳税款由谁承担。汇合公司认为，入园协议第三条明确约定每亩土地费用14.85万元的组成部分，其中不包括税款；第八条约定甲方办理土地使用证，也是汇合公司代办土地证的原因，但是不是汇合公司应当负担税款的原因。茂凯公司认为，依法纳税是公民义务，这没有错，但公民与法人之间相互约定谁承担税收谁承担税费，若是双方真实意思表示，并没有违反法律规定，双方协议理应有效。入园协议明确规定汇合公司承担相关办证费用，那么该协议对双方均有约束力。双方股权转让协议同时有进一步约定，汇合公司承担茂凯公司在该宗土地交易中包括股权所有债务承担担保义务，即使汇合公司支付了相关税费，也是其自己应尽的法定义务，茂凯公司并不承担相应义务。一审法院认为，《十堰汇合工业园企业入园协议》对土地费用的构成、修建挡土墙的费用、二次场平的费用约定的很详尽，但对办理不动产权证前应缴纳的耕地占用税以及办证过程中产生的印花税、契税由谁负担没有约定，仅约定为“甲方负责将土地使用权证办理至乙方名下”，即汇合公司负责办证并承担全部税款，还是仅负责办证不承担税款，存在歧义，故该条款约定并不明确。既然约定不明，合同双方又未能就此达成新的协议，根据《合同法》第六十二条第一款第（五）项“履行费用的负担不明确的，由屐行义务的一方负担”的规定，应当按照税收条例确定纳税人进而确定履行义务的一方。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第二条“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税”，依据该规定可以确定耕地占用税的纳税人为占用本案涉争土地的茂凯公司，该公司应当依法承担缴纳耕地占用税的义务；《中华人民共和围契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移圭地、房屋权属，承受的但未和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”，依据该规定可以确定契税的纳税人为承受本案涉争土地的茂凯公司，该公司应当依法承担缴纳契税的义务；《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税”，依据该规定可以确定印花税的纳税人为领受本案涉争土地权利证照的茂凯公司，该公司应当依法承担缴纳印花税义务。2、茂凯公司认为涉案税金的缴纳义务发生在茂凯公司股权变动之前，该债务是股权转让前的债务，根据《股权转让协议（补充协议）》应由汇合公司和案外人王明秀承担。汇合公司认为《股权转让协议（补充协议）》是另一法律关系，该协议约定股权转让后的茂凯公司承担《十堰汇合工业园企业入园协议》中的权利与义务。一审法院认为，2015年12月28日，汇合公司代茂凯公司缴纳耕地占用税、印花税、国有土地使用权出让契税均是股权转让前茂凯公司所负的债务，汇合公司代茂凯公司绒纳耕地占用税、印花税、国有土地使用权出让契税是履行《股权转让协议（补充协议）》中约定的担保责任。综上，一审法院认为：纳税义务主体具有法定性，纳税义务人的法律地位具有法定属性。茂凯公司是纳税义务主体，汇合公司代茂凯公司缴纳税款，该代缴税款属于茂凯公司股权转让前应支付的债务。汇合公司代缴税款是主动履行其约定的担保责任，汇合公司的诉讼请求，不予支持。依照《中华人民共和国合同法》第六十条、第六十二条第一款第（六）项、《中华人民共和国担保法》第二十一条、《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条、《中华人民共和国契税暂行条例》第一条、《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条、第一百四十二条的规定，判决：驳回汇合公司的诉讼请求。案件受理费18631元，由汇合公司承担。本院二审期间，当事人均未提交新证据。本院对原审查明的事实予以确认。本院认为：依据国家关于税费征缴的相关规定，案涉土地的耕地占用税、印花税、国有土地使用权的纳税义务人应当为茂凯公司，汇合公司并非案涉土地前述税费的纳税义务人，故茂凯公司应承担案涉契税1536795元。一审法院依据2014年8月12日王明秀与胡发信、汇合公司签订的《股权转让协议（补充协议）》，认定汇合公司承担的契税系履行担保责任。但该协议中对茂凯公司股权变动前后的债务约定的承担权利义务主体为胡发信、王明秀个人，主张权利的主体应为胡发信个人而不是茂凯公司，茂凯公司并不是《股权转让协议（补充协议）》的当事人。且一审法院直接认定汇合公司承担王明秀个人债务的担保责任，变相剥夺了王明秀的抗辩权利。案涉契税究竟为茂凯公司股权变动前还是之后的债务，汇合公司是否承担担保责任，应由胡发信依据《股权转让协议（补充协议）》另案起诉。依照《中华人民共和国合同法》第六十条、第一百零七条，《中华人民共和国耕地占用税法》第二条，《中华人民共和国契税暂行条例》第一条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条、第一百七十条第一款第二项之规定，判决如下：一、撤销湖北省十堰市茅箭区人民法院（2019）鄂0302民初2442号民事判决；二、十堰茂凯工贸有限公司于本判决生效之日起十日内支付十堰汇合工业园有限公司垫付的各项税款1536795元及资金占用利息（自2017年10月30日起至2019年8月20日按照人民银行同期贷款利率计付，自2019年8月21日起至本判决确定的履行期限届满之日止，按照全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率标准计付）；三、驳回十堰汇合工业园有限公司其他的诉讼请求。如义务人未按照上述指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费人民币18631元，二审案件受理费18631元，由十堰茂凯工贸有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  向斌审判员  熊品审判员  刘煜二〇二〇年十一月二十三日法官助理贾伟书记员程正广