西藏自治区高级人民法院   行政裁定书   （2020）藏行终8号   上诉人（原审原告）付艳荣，女，1972年8月12日出生，汉族，住北京市石景山区。   委托代理人郝建亚，北京市鑫诺律师事务所律师。   委托代理人魏俊玲，北京市鑫诺律师事务所律师。   被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局，住所地拉萨市北京中路**, 统一社会信用代码11540100MB1951705T。   法定代表人张晓强，该分局负责人。   委托代理人珍吉，泰和泰（拉萨）律师事务所律师。   委托代理人卓玛曲宗，泰和泰（拉萨）律师事务所实习律师。   上诉人付艳荣因诉被上诉人国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局（以下简称：税务一分局）请求撤销拉税一分通[2019]45号《税务事项通知书》（以下简称：45号《税务事项通知书》）一案，不服西藏自治区拉萨市中级人民法院（2020）藏01行初3号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。   原审法院经审理查明，拉萨信泰合伙企业的合伙人付艳荣与牛国强于2017年11月10日向税务一分局提交退税申请，税务一分局于2018年12月19日，以付艳荣为告知对象作出拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，付艳荣与牛国强、拉萨信泰合伙企业不服该通知，于2019年1月28日向国家税务总局拉萨市税务局（以下简称：拉萨市税务局）申请行政复议，拉萨市税务局以申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征收，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定，税务一分局适用依据错误为由，依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款规定，于2019年5月19日作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定》（以下简称：1号《行政复议决定书》），责令税务一分局在30个工作日内重新作出行政行为。税务一分局根据1号《行政复议决定》，于2019年6月17日作出45号《税务事项通知书》。付艳荣不服，于2019年11月29日向拉萨市税务局申请行政复议，拉萨市税务局依据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第三十三条规定，于2019年7月10日作出拉税复受字[2019]2号《不予受理行政复议申请决定书》。   原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院起诉。”依据该规定，税收征收引发的争议属复议前置案件，是提起行政诉讼必经程序。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定：“法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。”《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定：“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”该规定明确了复议前置情形下，复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作复议决定的，公民、法人或者其他组织不服，向人民法院起诉。根据以上相关法律规定，向人民法院提起行政诉讼，起诉的对象应是复议机关的不予受理决定或者行政不作为行为，而非原行政行为。结合本案，付艳荣不服税务一分局作出的45号《税务事项通知书》，应当先向行政复议机关申请行政复议，复议机关对原具体行政行为经过合法性和合理性审查并作出复议决定后，才可以对原具体行政行为起诉。故付艳荣因不服税务一分局作出的45号《税务事项通知书》向本院提起的行政诉讼不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于提起行政诉讼起诉条件之规定。   付艳荣提出请求一并审查《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查”之规定，当事人有权在对行政行为提起诉讼的同时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。本案中,付艳荣请求审查的《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》是否属规范性文件暂且不论，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于提起行政诉讼起诉条件之规定，付艳荣的起诉不能成立的前提下，该请求自然不能得到支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条、第四十四条第二款、《中华人民共和国行政复议法》第十九条、《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第（五）项之规定，裁定：驳回付艳荣的起诉。   上诉人付艳荣不服一审裁定向本院提起上诉称，请求：1.撤销西藏自治区拉萨市中级人民法院（2020）藏01行初3号行政裁定；2.提审本案。事实与理由：1.一审裁定认定本案纳税争议未经行政机关复议与事实不符。本案纳税争议系通过付艳荣以“股息”扣缴个人所得税税款引起，付艳荣对税务一分局扣缴税款行为不服，认为涉案收入系证券投资基金分配收入，属暂不征税收入，已扣缴税款应予退还，已按规定申请行政复议。拉萨市税务局对税务一分局扣缴税款的行为进行了审查，已于2019年5月19日作出1号《行政复议决定书》，认定涉案收入非基金分配，不属于免税收入，申请退税理由不成立，维持税务一分局扣缴税款的结果，且认定税务一分局应按税率较高的“个体工商户生产、经营所得”项目征税，不仅未撤销原扣税行为，还责令重新作出行政行为补征税款。   2.本案45号《税务事项通知书》非原行政行为，是税务一分局在付艳荣已提起行政诉讼后，在一审期间是对“被诉行政行为的改变”。税务一分局作出的45号《税务事项通知书》已声明系根据拉萨市税务局1号《行政复议决定书》作出，责令付艳荣补缴税款，并对补缴税款加征滞纳金。根据《中华人民共和国行政复议法》第三十二条、第三十七条规定，税务一分局必须履行行政复议决定。付艳荣提起行政诉讼，是对税务一分局2014年至2015年以“股息”扣缴个人所得税税款不服，要求税务一分局退还已扣缴税款的行为，属人民法院的审查范围。   3.对税务一分局在一审期间“改变被诉行政行为”的，《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第八十一条规定：“被告在一审期间改变被诉行政行为的，应当书面告知人民法院。”付艳荣有权追加起诉，人民法院“应当就改变后的行政行为”进行审理。该司法解释没有明确对“一审期间”改变后的行政行为提起诉讼的操作程序，但应当由原合议庭一并审理。对税务一分局“改变被诉行政行为”，付艳荣不仅已提起行政诉讼，在税务一分局不如实告知的情况下，请求一审法院并案审理，但均未实际审理。   4.税务一分局履行行政复议决定后重新作出行政行为，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十九条规定，当事人有权直接起诉。该《条例》未要求复议前置程序，因本案已进入复议程序，且认定原行政行为有错，责令重新作出行政行为。现税务一分局作出的行政行为是复议决定的落实和复议的结果，应不受复议前置的限制，保护当事人的合法权益。   5.对税务一分局履行行政复议决定重新作出行政行为，法律未规定复议前置，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条并无相应规定。一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定，付艳荣无异议，且遵守了该规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“可”依法申请行政复议，未规定“应当先向行政机关申请复议”。但付艳荣已按上述规定先申请了行政复议，在复议机关作出复议决定后，税务一分局按复议决定重新作出行政行为，该重作的行为系经过了复议、进入诉讼程序，已成为法院审查对象的行政行为，付艳荣未违反相关法律规定。   6.复议前置仅针对未经复议的原行政行为，不包括当事人申请行政复议后对原行政行为的改变，不包括“不利变更”和“加重损害”。对复议改变后的行政行为，人民法院应一并审查、一并判决，不存在复议前置。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条系仅限于未经复议的原行政行为，但属于对已经复议的原行政行为的改变，与原行政行为难以分割，当事人可一并起诉，人民法院应一并审理、一并判决，并不受复议前置的限制。付艳荣对税务一分局2014年至2015年扣缴税款行为不服，请求复议机关责令税务一分局退还扣缴税款，复议决定维持了原扣缴税款的结果，维持已征收税款，改变扣缴依据，是对付艳荣的“不利变更”和“加重损害”，税务一分局履行复议决定，不仅不退税，且加征税款，违背复议前置的本意。   7.一审法院受理后，未经询问当事人，直接驳回起诉，程序违法。《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条规定：“人民法院经过阅卷、调查或者询问当事人，认为不需要开庭审理的，可以径行裁定驳回起诉。”一审法院受理本案后，未进行询问裁定驳回起诉，违反法定程序。一审法院无视税务一分局扣缴巨额税款行为是已经发生的事实和对付艳荣合法权益实际产生的重大影响，未对扣缴税款行为进行审查，违背事实和法律，恳请二审法院提审本案。   被上诉人税务一分局辩称，与一审答辩意见相同，但补充如下意见：按照一审裁判结果，付艳荣已向拉萨市税务局申请行政复议，以实际行动认可一审裁判内容的合法性，并已开始实施。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”之规定，付艳荣应当向税务一分局缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保下，向税务一分局的上级行政机关申请行政复议后，才能向人民法院就具体征税行为进行诉讼。目前，付艳荣已两次向税务一分局提供担保申请行政复议，但因付艳荣提供担保不符合相关法律法规要求，税务一分局暂未确认。对于该“未确认”行为是否违法，付艳荣已向拉萨市中级人民法院提起行政诉讼，案件正在审理中，故付艳荣已认可其需经税务行政复议的前置程序才能向人民法院提起诉讼的事实，恳请二审法院驳回付艳荣的上诉请求，维持原判。   二审审理查明的事实与一审一致,本院予以确认。   本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。税务一分局依法具有对所辖税收征收管理范围内的税收实施征收管理的法定职权。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”结合本案，付艳荣向税务一分局提交退税申请，税务一分局作出拉税一分通二[2018]701号《税务事项通知书》后，付艳荣不服，向拉萨市税务局申请行政复议，拉萨市税务局以申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征收，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定，作出1号《行政复议决定》，责令税务一分局重新作出行政行为，税务一分局随即作出45号《税务事项通知书》。45号《税务事项通知书》涉及两项内容，一是温纪明与付艳荣从合伙企业中取得的利益分配所得应当缴税，不得免税；二是根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，因纳税人申报错误，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，温纪明应补缴税款46453120.14元，付艳荣应补缴税款19882051.48元。根据《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款…等。”第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”本案中，付艳荣认为其要求退税的行为，已经过行政复议的主张，因复议机关对原行政行为已责令撤销重作，税务一分局重新作出45号《税务事项通知书》，按上述法律规定的“征税行为包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款…等”，应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼之规定，而付艳荣在收到税务一分局作出的45号《税务事项通知书》后，在规定期限内未实际缴纳税款或依法提供相应的担保，且未得到作出行政行为的税务一分局确认，付艳荣虽向拉萨市税务局申请行政复议，但复议机关作出拉税复受字[2019]2号《不予受理行政复议申请决定书》，认为“申请人应当向被申请人缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，才可以在缴清税款、滞纳金后或者提供的担保得到被申请人确认后再向我局申请行政复议。”因此，本案审理的前提条件是复议机关依法受理申请人的复议申请后才可对行政行为的合法性、合理性进行审查。本案中，付艳荣在申请复议前未按照处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供担保，其复议申请未被复议机关受理，因此，根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定：“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”其应以复议机关为被告提起行政诉讼，其起诉原行政机关不符合法律规定。一审法院认为付艳荣提起的行政诉讼未经复议前置程序，起诉原行政行为不符合《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定，应起诉复议机关，对付艳荣作出驳回起诉的裁定，并无不当。   针对付艳荣提出的税务一分局在一审期间“改变被诉行政行为”，根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第八十一条规定，“被告在一审期间改变被诉行政行为的，应当书面告知人民法院”的主张，因税务一分局作出的45号《税务事项通知书》，系原行政行为被撤销后，重新作出的《税务事项通知书》，不属于一审期间行政机关主动“改变被诉行政行为”的情形，故对付艳荣该主张，本院不予支持。对付艳荣提出的一审法院未经询问当事人，直接驳回起诉，程序违法的问题，经查阅案件卷宗，一审法院对付艳荣委托代理人进行电话释明，要求其变更复议机关为被告，故不存在未经询问程序违法的问题。   综上，上诉人付艳荣的上诉理由和请求依法不能成立，本院不予支持。原审裁定认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：   驳回上诉，维持原裁定。   本裁定为终审裁定。   审  判  长   白玛旺姆  审  判  员   洛桑尼玛  审  判  员   向 海 菊   二〇二〇年十一月四日   法 官 助 理   色吉白姆  书  记  员   尼玛卓玛