海南省第一中级人民法院 行 政 判 决 书 （2018）琼96行终67号 上诉人（原审原告）文昌晨阳置业有限责任公司，住所地海南省文昌市文城镇清澜开发区文清大道**。 法定代表人杨以臣，该公司董事长。 被上诉人（原审被告）海南省地方税务局第四稽查局，住，住所地海南省琼海市银海路鸿瑞大厦****/div> 法定代表人符和德，该局局长。 委托代理人王超，北京盈科（海口）律师事务所律师。 委托代理人吴锡辉，该局副局长。 上诉人文昌晨阳置业有限公司（以下简称晨阳公司）因其诉被上诉人海南省地方税务局第四稽查局（以下简称省地税第四稽查局）不服税务行政处罚一案，不服琼海市人民法院（2018）琼9002行初字8号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。 原审判决认定，海南清澜实业股份有限公司将位于文昌市清澜北部生活区31个地块共计24.088亩土地，分别于1996年12月7日和1997年8月1日转让给陈南全、陈南成、黄添祥、陈学清等5人。为解决上述5人办理国有土地使用证的要求，文昌市人民政府于2012年6月11日下发文府函[2012]398号《文昌市人民政府关于陈学清等5户购地者要求办理国有土地使用证问题的批复》批复：同意作为历史遗留问题处理；将转让给陈学清等5人的24.0088亩土地使用权补办出让手续给（文昌）市清澜开发总公司；该地出让给该开发总公司后，由陈学清等5户购地者向该公司提供购买土地整合的相关证明材料，该公司方可申请办理该土地转让手续到整合者名下。2013年5月13日，陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥委托陈学波与作为土地整合者的原告晨阳公司签订《土地使用权转让合同》，转让本案土地使用权，转让款3500万元。同月30日，原告又以土地整合者的名义与文昌市清澜开发总公司签订《土地使用权转让合同》，受让本案土地使用权。文昌市人民政府于2013年7月26日向原告颁发了文国用[2013]第W0304723号《国有土地使用证》。在办理土地使用证的工程中，海南省文昌市地方税务局向原告、文昌市清澜开发总公司出具了房地产转让税收登记书，明确了原告及文昌市清澜开发总公司在此次转让中应缴纳的各项税额，原告、文昌市亲澜开发总公司均缴纳完毕。同年9月21日，原告又与陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥签订《房地产开发合作合同》，约定双方转让土地总价款3500万元，已付2400万元，余款1100万元按比例合作，由陈学清等4人分得原告纯房产3200平方米。截止2015年12月1日，原告共向陈学清等4人付款2505万元，其中2015年1月31日前付款2450万元。 2015年12月4日，海南省地方税务局稽查局批准立案对原告涉嫌税收违法进行检查，同日指令被告省地税第四稽查局负责实施。2015年12月14日，被告停止原告对其取得本案土地使用权的纳税情况接受检查。2016年1月14日，被告向原告发出琼地税四稽通[2016]1号《税务事项通知书》，指出：经对原告受让文国用[2013]第W0304723号《国有土地使用证》的涉税情况进行立案检查，发现原告存在未按规定履行代扣代缴义务等税收违法问题。违法事实为原告于2013年5月13日与陈学波（陈学清、陈学南、陈南全、黄添祥等人的全权代理人）签订《土地使用权转让合同》，土地总价款3500万元。原告于2013年5月13日至2014年4月30日期间政府购地款共计2505万元。原告在支付购地款给转让人时未按规定履行代扣代缴义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条第一款、第六十九条和《中华人民共和国个人所得税法》第一条第二款、第二条第九项、第三条第五项及国税发[2003]47号《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条第一款、第三款的规定，原告应在支付购地款时履行代扣代缴个人所得税义务。原告于2016年1月18日针对上述被告的通知做出《情况说明》称：被告认定原告未履行代扣代缴个人所得税义务，但原告无法接受代扣代缴个人所得税，不知道土地原值和合理费用，无法计算应扣缴的个人所得税额，请被告确定后并告知，原告申请开具发票。 2016年2月4日，被告省地税第四稽查局向原告晨阳公司发出地税四稽函[2016]5号《关于协助税务机关进行案件检查的函》，要求有关协助税务机关通知转让方到被告处就土地转让的涉税情况进行调查。同日，被告向原告发出琼地税四稽通[2016]2号《税务事项通知书》，告知原告因受让文国用[2013]第W0304723号《国有土地使用证》的土地未按规定履行个人所得税代扣代缴义务，责令原告于2016年2月19日前完成代扣代缴义务并缴纳入库，若不履行，将依《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。原告收到以上通知后，并未按通知内容完成代扣代缴义务。2016年6月28日，被告向原告发出琼地税四稽罚告[2016]5号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告：原告与陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等自然人于2013年5月13日签订《土地使用权转让合同》及于2013年9月21日签订的《房地产开发合作合同》条款，转让土地面积24.088亩，土地总价款3500万元。原告于2013年5月13日至2014年4月30日期间已支付购地款2505万元，支付土地价款的义务已经履行。根据税收管理法律法规规定，原告受让文国用[2013]第W0304723号《国有土地使用证》的土地是陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等自然人转让的，原告应代扣代缴个人所得税2750395.39元。具体计算如下：转让款35000000-扣除相关项目金额21248023.07元=应纳税所得额13751976.93元，应代扣代缴个人所得税=应纳税所得额13751976.93×20%=2750395.39元。因原告未代扣代缴，拟对原告处应扣个人所得税2750395.39元税款的百分之七十的罚款的处罚，即罚款1925276.77元。同时告知原告有陈述、申辩及要求听证等权利。原告收到上述告知书后于2016年7月7日向被告提交了《关于对行政处罚事项的陈述和申辩》，但未提出举行听证的要求。原告申辩称：原告于2016年3月15日向被告提交的《关于协助税务机关检查和代扣代缴个人所得税事宜的回复》中已明确表示，原告愿意协助税务机关进行案件检查并履行代扣代缴个人所得税义务。但因无法计算应扣缴的个人所得税，恳请税务机关确定后告知原告应代扣代缴金额，原告立即扣缴。截止到2016年7月4日，原告未收到税务机关任何书面和口头通知。针对原告的陈述、申辩，被告作出《海南省地方税务局第四稽查局关于对文昌晨阳置业有限责任公司答复的函》，答复如下：一、原告与自然人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥签订的《土地使用权转让合同》及《房地产开发合作合同》条款，转让土地面积24.088亩，土地总价款35000万元。原告于2013年5月13日至2014年4月30日期间共支付2505万元，剩余部分根据《房地产开发合作合同》的规定作为陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人对转让土地所属开发项目的合作开发资金，原告支付土地价款的义务已经履行。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条、《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”、“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料”的规定。在被告于2015年12月15日下达税务检查通知前，原告作为支付所得的单位为扣缴义务人，应按规定进行代扣代缴个人所得税，不能以不知道应扣缴多少个人所得税额作为推托不履行代扣代缴义务的理由和依据。二、被告于2016年2月4日发给原告的琼地税四稽通[2016]2号《税务事项通知书》中，已工作原告关于“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位合作个人为扣缴义务人”的法律规定，并责令原告于2016年2月19日前完成代扣代缴义务并缴纳入库。原告提出的于2016年3月15日向被告递交了《关于协助税务机关检查和代扣代缴个人所得税事宜的回复》（主要内容：原告在2015年已按税务机关要求停止支付土地款，现有900余万元土地款未付。但因原告不知道他的原值和合理费用，无法计算应代扣代缴的个人所得税金额。恳请税务机关确定后，告知原告应代扣代缴个人所得税金额，原告立即扣缴。），并没有作为附件交给被告，被告在下达琼地税四稽罚告[2016]5号《税务行政处罚事项告知书》前，及2016年6月28日前未收到此文（经检查组2016年7月19日口头催告，原告于同月21日交给检查组）。根据原告提供的相关申辩材料表面，原告在被告下达税务检查通知书前未履行代扣代缴个人所得税的义务，也未根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款“扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料”的规定在支付款项时向税务机关申报代扣代缴的有关资料。三、被告琼地税四稽罚告[2016]5号《税务行政处罚事项告知书》，根据《中华人民和共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，国税发[2003]47号《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条“负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关......扣缴义务人违反征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收税款补扣或补收”，海南省地方税务局公告2015年第9号《海南省地方税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》以及《海南省地方税务局规范税务行政处罚裁量权细化基准表》第六条第12款第3项的规定，对原告应扣未扣、应收未收的税款处百分之七十的罚款。综上，对原告提出的的申辩意见，被告不予采纳，维持琼地税四稽罚告[2016]5号《税务行政处罚事项告知书》的拟处罚决定。 2016年8月16日，被告省地税局第四稽查局按照琼地税四稽罚告[2016]5号《税务行政处罚事项告知书》中的处罚内容对原告晨阳公司作出琼地税四稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，对原告处应扣个人所得税2750395.39元税款的百分之七十的罚款的处罚，即罚款1925276.77元。限原告自本决定书送达之日起15日内到海南省文昌市地方税务局缴纳入库。到期不缴纳罚款，被告将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。并告知原告如对本决定不服，可以自收到本决定之日起六十日内依法向海南省地方税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉。被告作出该处罚决定书后，原告未申请行政复议，于2017年1月22日向原审法院提起行政诉讼，请求撤销该《行政处罚决定书》的处罚决定。被告应诉后以上述答辩理由，主张驳回原告的诉讼请求。 原审法院认为：本案的诉讼争议焦点为被告作出的《税务行政处罚决定书》认定事实的证据是否确凿，适用法律、法规是否正确，是否符合法定程序；原告的代扣代缴义务、代扣代缴数额是否应当由被告事先告知原告。一、关于被告作出的《税务行政处罚决定书》认定事实的证据。被告根据原告与陈学波（陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥的委托代理人）签订的《土地使用权转让合同》及《房地产开发合作合同》认定：截止2015年12月1日，原告共向陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等四人付款2505万元，其中2015年1月30日前付款2450万元。上述《房地产开发合作合同》约定，剩余转让款作为陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人对转让土地所属开发项目的合作开发资金，转让人分得相应的房产，因此认定佘款不是原告预留用于代扣代缴个人所得税的部分，此时原告支付土地价款的义务已经履行，却未按照法律规定进行代扣代缴个人所得税或者向税务机关申报代扣代缴的相关资料。被告认定原告没有依法履行代扣代缴个人所得税义务，证据确凿。《中华人民共和国个人所得税法》第六条第五项规定“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的佘额，为应纳税所得额”，涉案土地转让款35000000元，减除相关项目金额21248023.07元后，应纳税所得额为13751976.93元。个人所得税法第三条第五项规定“......财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”，应代扣代缴个人所得税为应纳税所得额13751976.93X20%=2750395.39元。故被告认定应代扣代缴个人所得税为2750395.39元，事实清楚。 二、关于被告对原告作出的行政处罚行为适用法律、法规是否正确问题。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”，案外人即土地转让人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等根据《土地使用权转让合同》取得原告支付的土地使用权转让款，是所得人，应为纳税义务人，原告作为支付款项的单位应为个人所得税的扣缴义务人，被告认定原告为扣缴义务人符合法律规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款规定“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料”。第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。《海南省地方税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》（海南省地方税务局公告2015年第9号）及《海南省地方税务局规范税务行政处罚裁量权细化基准表》第六条第12款第3项规定“积极主动配合税务机关检查但未在审理委员会召开之前补扣缴税款的，或不配合税务机关检查但在审理委员会召开之前补扣缴税款的。处应扣未扣、应收未收税款70%的罚款”。本案中，原告作为扣缴义务人，在被告作出处罚决定之前没有履行代扣代缴义务，被告对其作出行政处罚决定，对原告晨阳公司处以应扣未扣个人所得税2750395.39元税款的百分之七十的罚款即1925276.77元，符合上述法律和规范性文件规定。行政处罚决定书同时告知原告，自决定书送达之曰起十五日内到海南省文昌市地方税务局缴纳入库，到期不缴纳罚款，被告将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。故被告作出的税务行政处罚行为适用法律法规正确，处罚适当。三、被告作出的行政处罚决定程序问题。被告在查明上述事实的基础上依照法定程序对原告作出行政处罚。《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的权利”。第三十二条第一款规定“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。海南省地方税务局稽查局2015年12月4曰批准立案对原告涉嫌税收违法进行检查，同日指令被告海南地税第四稽查局负责实施，被告于2015年12月14曰通知原告对其取得涉案土地使用权的纳税情况接受检查。2016年1月14日，被告向原告发出《税务事项通知书》[琼地税四稽通(2016)1号]，指出经立案检查发现原告存在未履行代扣代缴个人所得税义务的税收违法问题。原告2016年1月18日向被告提交书面《情况说明》，原告称不知道土地原值和合理费用，无法计算应扣缴的个人所得税额，请被告确定后并告知原告，原告申请开具发票。2016年2月4日，被告向原告送达《关于协助税务机关进行案件检查的函》，要求原告协助通知土地转让方到被告处配合就土地转让的涉税情况进行调查；同时再次向原告送达《税务事项通知书》[琼地税四稽通（2016)2号]，责令原告于2016年2月19日前完成代扣代缴义务并缴纳入库，若不履行，将依《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。因原告收到以上通知书后未按通知内容履行代扣代缴义务，被告2016年6月28日向原告发出《税务行政处罚事项告知书》，被告将拟对原告作出税务行政处罚决定的事实、理由及法律依据告知了原告，同时告知原告享有陈述、申辩以及要求听证的权利。2016年7月7日原告向被告提交了《关于对行政处罚事项的陈述和申辩》，提出了申辩意见，但没有申请进行听证。被告针对原告的陈述和申辩，作出《海南省地方税务局第四稽查局关于对文昌晨阳置业有限责任公司〈关于对行政处罚事项的陈述和申辩〉答复的函》，对原告的申辩意见不予采纳。2016年8月16日被告作出琼地税四稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，对原告没有代扣代缴个人所得税的违法行为处以罚款1925276.77元。行政处罚决定书告知原告享有申请行政复议和提起行政诉讼的权利。上述被告作出的行政处罚决定以及一系列的程序性行为，均遵循公正、公开的原则，并给予原告充分的陈述权、申辩权，故被告作出的琼地税四稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》程序合法。四、关于原告的代扣代缴义务、代扣代缴数额是否应当由被告事先告知原告的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，原告作为个人所得税扣缴义务人，必须依照法律法规或者税务机关依照法律法规确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料，在支付土地转让款时向税务机关申报代扣代缴的有关资料。本案中，原告起诉称其未向税务机关申报代扣代缴的有关资料系因不知道土地原值和合理费用，无法计算应扣缴的个人所得税额，造成无法代扣代缴个人所得税。原告作为扣缴义务人，在向陈学清等人支付土地转让款时并未按照法律规定向税务机关申报代扣代缴报告书和其他有关资料，也没有向税务机关咨询有关税款计算问题或者请求税务机关协助核定税额，而以不知道应涉税财产原值及应扣个人所得税金额为由拒绝履行代扣代缴义务，其理由是不成立的；法律没有规定扣缴义务人必须以税务机关告知扣缴税额作为其履行扣缴义务的前提条件。故原告以其不知道涉税财产原值及应扣个人所得税金额作为未履行代扣代缴法定义务的理由，没有法律依据，本院不予采纳。同上，原告起诉称其请求被告确定本案个人所得税的缴纳金额，以便原告立即扣缴，但因被告一直未做出答复导致原告无法扣缴，亦没有法律依据。原告认为其在收到税务机关应代扣代缴个人所得税的通知后就未向出让方支付转让价款，尚有900佘万元未付，完全可以足额扣缴个人所得税，不属于由税务机关向纳税人追缴税款的情形；原告可以将应代扣代缴的个人所得税在之后的应付款中一次性扣款，不违反国家相关的法律法规，亦不会给国家造成税收损失，此诉称理由没有事实和法律依据，本院不予采纳。综上所述，被告向原告作出的琼地税四稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，行政行为认定事实的证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。原告诉请撤销该税务行政处罚决定,理由不成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回原告文昌晨阳置业有限责任公司的诉讼请求。案件受理费50元由原告文昌晨阳置业有限责任公司负担。 晨阳公司上诉称：一、原审法院认定行政处罚证据确凿是事实认定错误。原审法院认定：依据上诉人与陈学波等人签订的《土地使用权转让合同》、《房地产开犮合伟合同》的约定，剩余款项应作为开发项目的合作开发资金，佘款不是上诉人预留的代扣代缴的税款。上诉人认为，原审法院对该等事实认定错误。主要理由如下：首先，上诉人与陈学波等人签订的合同具有相对性，原审法院不能据此对抗合同相对人以外的主体及法律关系。其次，上诉人与陈学波等人签订的合同并未排除款项用于代扣代缴的用途。即使合同各方主体约定了款项属于开发项目的合作开发资金，如果税务机关及时答复上诉人要求核算应代扣代缴税款的请求，上诉人完全可履行代扣代缴义务。最后，货币是种类物，原审法院认定款项的特定用途，排除上诉人履行法定义务的可能，没有法律依据。综上，原审法院引用合同相对人签订的合同，在各方无不允许用剩余款项履行代扣代缴义务的约定的情况下，推断出“余款不是上诉人预留的代扣代缴的税款”，属于事实认定错误。二、原审法院认定行政处罚适用法律正确是错误的。原审法院引用《中华人民共和国个人所得税法》等证明被上诉人作出的行政处罚适用法律正确，该认定是片面的。首先，上诉人在原审程序中提出，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十九条第二款规定，纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。上诉人于2016年3月15日已致函税务机关，请求明确代扣代缴税费额度，但税务机关无视代缴人的合理请求，径直作出处罚告知书及处罚决定书，原审法院无视上述事实，属于认定事实错误；代扣代缴人对纳税义务人的财产原产值并不知悉，且纳税义务人及联系人陈学波远居海外（马来西亚国），上诉人在一定时期也无法做到随时与之联系，故而代扣代缴人请求税务机关核定财产原值，应属于税务机关的职责；原审法院片面的引用了对被上诉人有利的法律规定，属于片面适用法律。其次，原审法院对《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的理解是错误的，该错误的理解导致了其裁判的错误，具体如下：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。被上诉人对上诉人的处罚是依据上述规定作出的，但却不符合六十九条的情形，不应适用六十九条的规定。理由如下:首先，上诉人在收到税务机关应代扣代缴个人所得税的通知后就未向出让方支付转让价款，尚有900万元未付，完全可以足额扣缴个人所得税，不属六十九条由税务机关向纳税人追缴税款的情形；其次，关于个人所得税的代扣代缴没有相关规定要求分次扣缴或一次性扣缴，上诉人将应代扣代缴的个人所得税在之后的应付款中一次性扣缴，不违反国家相关的法律法规，亦不会给国家造成税收损失。原审法院未能全面理解上述法律规定，仅对法律规定作以片面的解读，是法律适用错误。此外，《海南省地方税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》是海南省国家税务局和地方税务局为规范国、地、地税行政处罚裁量权的统一定的规范性文件，应属部门规章，无法上升到“法律、行政法规”的范畴，被上诉人据此作出行政处罚不符合法律规定，原审法院亦判决维持，属适用法律错误。三、原审法院认定行政处罚程序合法及被上诉人无义务告知税额是错误的。在办理土地使用证的过程中，海南省文昌市地方税务局向上诉人、清澜公司出具了房地产转让税收登记书，明确了上诉人及清澜公司在此次转让中应缴纳的各项税额，上诉人、清澜公司均缴纳完毕，并在完税后办理了文国用(2113)第W0304723号国有土地使用权证。2015年12月14日，被上诉人对上诉人实施检查，2016年2月4日向上诉人下发了琼地税四稽通（2016)2号税务事项通知书，仅通知上诉人代扣代缴个人所得税，但并未明确告知数额。上诉人对此也予以回复：因不知道土地原值和合理费用，无法计算应扣缴的个人所得税额，请求被上诉人确定后并告知，上诉人立即履行扣缴义务。2016年7月4日，上诉人收到被上诉人送迗的琼地税四稽罚告（2016)5号税务行政处罚事项告知书，告知了上诉人应代扣代缴个人所得税的数额及计算方法，但同时也作出了处罚告知。根据上述处罚事实经过，上诉人是代扣代缴义务人，并非纳税义务人，原审法院混淆此两者的区别，上诉人在配合税务机关检查过程中，均积极配合，并明确表示愿意履行代扣代缴之义务，只是请求税务机关明确应当代扣代缴的额度（纳税义务人及委托的联系人远居马来西亚国，代扣代缴义务人亦无法在短期内与之联系），但税务机关完全忽视上诉人的正当请求，径直做出处罚告知及处罚决定，上诉人的合理请求未能得到税务执法机构的合法回应，而是依据部门规章作出处罚，属处罚程序错误，依法应当予以撤销。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，结合本案的事实与情形，被上诉人有告知税额的义务，被上诉人事实上也履行了告知义务，不过告知与处罚是同文告知，剥夺了上诉人应知权、申辩权及上诉人履行代扣代缴义务的时间，实质上剥夺了上诉人的程序权利。原审法院认定税务机关行政处罚程序合法是错误的。综上所述，原审法院认定事实错误，适用法律错误，请求二审院查明事实，撤销原判，依法改判：撤销海南省琼海市人民法院作出的（2017）琼9002行初8号行政判决，并判决撤销海南省地方稅第四稽查局作出的琼地税四稽告（2016)5号税务行政处罚告知书和琼地税四稽罚（2016)9号税务行政处罚决定中第二项处罚决定。本案一审、二审的诉讼费由被上诉人承担。 被上诉人省地税局第四稽查局答辩称，原审判决认定事实清楚、定案证据确实充分、程序合法、判决正确，上诉人晨阳公司的上诉请求缺乏事实和法律依据不能成立。理由是：一、上诉人与陈学清等人订立的《房地产开发合作合同》约定的土地总价款未付余款1100万元作为合作款项而分得纯房产3200平方米，即进行了权益对价置换，没有余款可供上诉人代扣代缴税款。上诉人称该合同并未排除款项用于代扣代缴的用途，和上述款项已全部用于取得房产的事实相悖。我国《税收征收管理法》明确规定，扣缴义务人负有代扣代缴税款和如实报送代扣代缴税款报告表的法定义务。税务机关是否及时答复上诉人的核算请求，不能成为上诉人不履行法定义务的法定情形。原审判决认定上诉人已履行了支付全部土地转让价款的义务，但是没有履行代扣代缴个人所得税义务事实清楚。二、我国《个人所得税实施条例》第十九条第二款规定“纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产价值”。该条款明确规定要求纳税义务人如实申报，经税务机关审核后认为申报的材料具有不完整、准确的情形，且不能正确计算财产原值的情况下，税务机关才有权自行核定财产原值。我国《个人所得税法》第九条规定“扣缴义务人每月所扣的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”显然，作为纳税义务人如实申报和缴税入库是其必须先要履行的法定义务，而不是以收到税务机关相应通知或文件作为如实申报和缴税入库的前置条件或抗辩理由，且上诉人给税务机关所致函件，并不是税法规定的纳税申报表，并不能启动税务机关法定回复程序，税务机关未作回复不具有违法性。上诉人以税务机关对其函件未做回复为由而认为税务机关的行政处罚错误于法不符，不能成立。三、《海南省地方税务局规范行政处罚裁量权实施办法》系规范性文件。我国《行政诉讼法》第五十三条规定“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”上诉人一审诉讼时并未诉求对该规范性文件进行合法性审查，但是其上诉时提出该规范性文件不是法律、行政法规及被上诉人据此作出的行政处罚不合法。被上诉人认为上诉人的这一理由违反了行政诉讼法关于规范性文件审查程序规定，不能成立。四、我国《税收征收管理法》第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”国税发[2003]47号《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条“负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关......扣缴义务人违反征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收税款补扣或补收”。据此，上诉人向个人按照合同履行支付土地款义务时，未履行代扣代缴税款的义务，上诉人的行为已违反了我国税法的规定，被上诉人依据上述规定，责成上诉人补扣税款并对其违法行为作出罚款的行政处罚有充分的法律依据。五、上诉人的原审诉求是撤销被上诉人作出的琼地税四稽罚（2016）9号税务行政处罚决定书中第二项处罚决定，其上诉时超出一审诉求范围，增加诉求撤销被上诉人作出的琼地税四稽告（2016）5号税务行政处罚告知书违反法定程序，该项诉求不属于二审审理范围。六、被上诉人作出的琼地税四稽处（2016）9号税务行政处罚决定书，确认了：1.上诉人支付土地价款的义务已经履行；2.上诉人代扣代缴个人所得税2750395.39元。因上诉人在规定期限内未提出行政复议申请，该处理决定书已经发生法律效力。因此，被上诉人作出的琼地税四稽罚（2016）9号税务行政处罚决定书作出对上诉人进行行政处罚的事实依据业经生效法律文书确认。且上诉人只是就琼地税四稽罚（2016）9号税务行政处罚决定书第二款罚款决定主张诉求，而对第一项违法事实并未提出撤销诉求。因此，上诉人所称的除关于罚款及数额是否合法之外的问题及理由不能成立。因此，被上诉人请求二审法院依法驳回上诉人的全部上诉请求。 经审理查明，被上诉人省地税第四稽查局作出的琼地税四稽罚（2016）9号《税务行政处罚决定书》“违法事实”认定部分没有查明本案个人所得税纳税义务人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人没有纳税、上诉人晨阳公司没有及时代扣代缴的原因以及被上诉人是否对该纳税人进行立案查处等情况。本院查明的其他事实与原审判决认定的事实一致，予以确认。 本院认为，1996年12月、1997年8月，海南清澜实业股份有限公司转让涉案31块（24.088亩）土地给陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人，几经转让后于2013年至上诉人晨阳公司名下进行整合开发房地产项目。涉案纳税义务人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人是离境的他国人员，其是否申报涉案个人所得税情况不明。依照《中华人民共和国个人所得税法》（2011年6月30日修正并由全国人大常委会发布）第八条有关“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报”和《中华人民共和国个人所得税实施条例》（2011年7月19日修订并由国务院发布）第十七条第二款有关“从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额”的规定，该土地使用权属最后转让至上诉人处进行开发，确实存在时间久远、数额较大、财产转让所得及应纳税所得项目界定的复杂性，单凭上诉人一方在短时间内进行代扣代缴申报及缴纳客观上存在一定困难，作为被上诉人的省地税局第四稽查局和其他相关税务部门应当主导征管或者对上诉人进行必要的代扣代缴业务指导，及时征收涉案所得税入库。现在涉案的所得税已经由上诉人代扣代缴入库，国家税收没有流失。造成本案税收没有及时缴纳主要责任人应当是纳税义务人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人，作为被上诉人等税务部门也应依法稽查。被上诉人省地税第四稽查局作出的琼地税四稽罚（2016）9号《税务行政处罚决定书》的“违法事实”认定部分没有查明本案个人所得税纳税义务人陈学清、陈南成、陈南全、黄添祥等人没有纳税、上诉人晨阳公司没有及时代扣代缴的原因以及被上诉人是否对该纳税人进行立案查处等情况。虽然上诉人在履行代扣代缴涉案所得税上存在拖延，但其不存在无故拒绝履行义务的情况，然而被上诉人在没有查明本案未缴纳所得税的基本事实的情况下直接对上诉人进行行政处罚，存在认定违法事实不清。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十七条有关“人民法院审理上诉案件，应当对原审人民法院的判决、裁定和被诉的行政行为进行全面审查”(也即人民法院审理上诉案件，应当对全案进行全面审查，不受原审裁判及当事人诉辩的限制)和《中华人民共和国行政处罚法》第三十条有关“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予处罚”的规定，被上诉人对上诉人作出的行政处罚行为认定事实不清，主要证据不足，应予撤销。原审判决适用法律、法规错误，应予改判。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项之规定，判决如下： 一、撤销琼海市人民法院（2018）琼9002行初字8号行政判决； 二、撤销被上诉人海南省地方税务局第四稽查局琼地税四稽罚（2016）9号《税务行政处罚决定书》。 一、二审案件受理费人民币各50元，由被上诉人海南省地方税务局第四稽查局负担。 本判决为终审判决。 审 判 长 汪永清 审 判 员 符敬强 审 判 员 王定辉 二〇一八年六月十日 法官助理 陈艳娇 书 记 员 王佐民 附：本案适用法律条文： 《中华人民共和国行政诉讼法》 第八十七条人民法院审理上诉案件，应当对原审人民法院的判决、裁定和被诉的行政行为进行全面审查。 第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定； （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； （三）原判决、裁定认定事实基本不清、证据不足的，发回原审人民法院重审、或者查清事实后改判； （四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的、裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。 原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。 人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。