广东省广州市中级人民法院民 事 判 决 书（2021）粤01民终15194号上诉人（原审被告）：广州市五羊经济技术发展公司，住所地广东省广州市越秀区东风西路142号508房。诉讼代表人：广州市五羊经济技术发展公司管理人。委托诉讼代理人：马惠珊，北京市中伦（广州）律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：国家税务总局广州市税务局第一稽查局，住所地广东省广州市白云区机场路131号8楼。负责人：梁喜明，该局局长。委托诉讼代理人：罗洪联，该局员工。委托诉讼代理人：冯劲,广东法制盛邦律师事务所律师。上诉人广州市五羊经济技术发展公司（以下简称五羊公司）因与被上诉人国家税务总局广州市税务局第一稽查局（以下简称广州市税务局第一稽查局）普通破产债权确认纠纷一案，不服广东省广州市越秀区人民法院（2020）粤0104民初26085号民事判决，向本院提起上诉。本院于2021年6月17日立案后，依法组成合议庭进行了审理。上诉人五羊公司委托诉讼代理人马惠珊、被上诉人广州市税务局第一稽查局委托诉讼代理人罗洪联、冯劲到庭参加诉讼。本案现已审理终结。五羊公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判驳回广州市税务局第一稽查局全部诉讼请求；2.本案一、二审受理费由广州市税务局第一稽查局承担。事实和理由：（一）涉案三笔借款属于独立的三笔借款，不属于同一债务，不适用《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》第五条关于同一债务分期履行的诉讼时效期间的规定，一审判决存在法律适用错误，依法应予以纠正。五羊公司与广州市税务局第一稽查局在主观上均认为涉案三笔借款属于独立的三笔借款，不属于同一债务，广州市税务局第一稽查局从未主张过涉案三笔借款属于同一笔债务且对管理人认定其属于独立的三笔借款没有异议。涉案三笔借款在客观上属于独立的三笔借款，借款主体、借款期限、借款用途、借款合同签订时间、借款实际发放时间等均不相同，并且不是基于同一借款合同所产生的。一审法院认定涉案三笔借款属于同一债务主要依据广州市税务局第一稽查局提供的五羊公司出具的2004年3月8日《还款计划》，但该计划不应作为对广州市税务局第一稽查局所申报的涉案三笔借款的审核认定依据。五羊公司是否申请对该《还款计划》印章鉴定，并不影响前述结论。该《还款计划》仅应理解为五羊公司的单方意思表示，广州市税务局第一稽查局与五羊公司当时并未就此达成一致意见。（二）涉案三笔借款的债权人最后一次向五羊公司进行债权追收的时间应为2015年5月12日，涉案三笔借款的诉讼期间于2017年5月12日已届满，广州市税务局第一稽查局直至2019年9月2日才向管理人申报债权，涉案三笔借款已超过诉讼时效，依法不应被认定为破产债权。广州市税务局第一稽查局及原广州市国家税务局西区稽查局在管理人2016年6月3日刊登公告、管理人2016年6月27日发出债权申报通知以及原广州市国家税务局稽查局自身2016年10月14日收到《情况说明》之后，有充分的时间可依法申报债权，但因自身过错导致未在涉案三笔借款的诉讼时效期间届满之前向管理人申报债权，因此导致涉案三笔借款超过诉讼时效的法律后果依法应由广州市税务局第一稽查局及原广州市国家税务局西区稽查局自行承担。（三）广州市税务局第一稽查局所申报的其中一笔涉案500万元债权的债权人应为广州市财政局技改资金管理分局第四代办处并非广州市税务局第一稽查局，广州市税务局第一稽查局未提供充分证据证明该笔债权属于其所有或者其有权主张，故一审法院事实认定错误，依法应予以纠正。一审法院认定涉案500万元债权属于广州市税务局第一稽查局所有的重要依据之一是五羊公司出具的1997年6月25日《申请借款报告》，但该报告与涉案500万元债权无关联性，不应作为涉案500万元债权的审核认定依据。广州市财政局技改资金管理分局第四代办处在涉案多份《有偿使用资金确权书》盖章是就其自身是涉案500万元债权的所有权人的确认，并非对涉案三笔借款属原广州市国家税务局西区稽查局所有的无异议确认。广州市税务局第一稽查局所提供的多项证据均表明涉案500万元债权的原始债权人为广州市财政局技改资金管理分局第四代办处，并非广州市税务局第一稽查局。广州市税务局第一稽查局提出广州市财政局技改资金管理分局第四代办处为原广州市财政税务局第四分局的内设机构，并据此提出涉案500万元债权实质由广州市国家税务局第二分局借出、管理以及由广州市税务局第一稽查局承继的主张，该主张与广州市税务局第一稽查局所提供证据所载明内容存在矛盾，没有事实和法律依据，依法应不予认可。针对广州市税务局第一稽查局主张涉案500万元债权的行为，广州市税务局第一稽查局未提供足以证明广州市财政局技改资金管理分局第四代办处或其上级主管部门对此表示无异议或予以确认的任何证据。广州市税务局第一稽查局辩称，（一）广州市税务局第一稽查局对五羊公司享有的本案1990万元债权未超过诉讼时效。五羊公司在借款期限届满后以涉案三笔借款总额向原广州市国家税务局西区稽查局出具的《有偿使用资金确权书》和《还款计划》，是对涉案三笔到期借款的重新确认，一审判决认定该三笔到期借款总额属于同一债务并无不当。涉案三笔借款发生在1997年，期间已经过数次机构改革，至广州市税务局第一稽查局从原广州市国家税务局西区稽查局承继该笔债权时已经过了20多年。广州市税务局第一稽查局作为承继该笔债权的主体，已根据接管的档案资料，如实向管理人申报债权并提供相关的证明材料和说明，尽最大努力证实涉案1990万元债权时真实存在且广州市税务局第一稽查局基于机构改革已承继该笔债权，是该笔债权的适格债权人。管理人收到广州市税务局第一稽查局提交的债权申报资料后，亦应秉承勤勉尽责的原则，对广州市税务局第一稽查局申报的债权进行审核。广州市税务局第一稽查局在一审诉讼时提交的2004年3月的《有偿使用资金确认书》和《还款计划》不违反公平原则，可以作为认定案件事实的依据。即使按五羊公司主张的应排除2004年3月的《有偿使用资金确认书》和《还款计划》，广州市税务局第一稽查局提交的债权申报文件亦可证实原广州市国家税务局西区稽查局曾多次定期向五羊公司主张本案1990万元的债权，依法构成诉讼时效中断。（二）广州市税务局第一稽查局因机构改革从原广州市国家税务局西区稽查局承继本案1990万元的债权，是本案的适格债权人。广州市税务局第一稽查局提交的机构改革文件，可以证实原广州市国家税务局西区稽查局对五羊公司享有1990万元债权。正是基于机构改革后的债权债务移交，原广州市国家税务局西区稽查局才得以债权人的身份对本案债权进行管理，五羊公司才会以原广州市国家税务局西区稽查局为债权人对本案1990万元债权进行确认。广州市税务局第一稽查局提交的债权申报文件充分说明本案债权凭证以及原广州市财政局技改资金分局第四代办处的印章、账户，在机构改革后由原广州市国家税务局西区稽查局实际持有和管理。2012年后的《有偿使用资金确权书》之所以同时加盖原广州市财政局技改资金分局第四代办处的印章，是基于五羊公司提出的要求，由原广州市国家税务局西区稽查局加盖的。如前所述，涉案三笔借款均由五羊公司向原广州市国家税务局第二分局申请借款，经原广州市国家税务局第二分局的批准后，分别以原广州市国家税务局第二分局、原广州市财政局技改资金分局第四代办处的名义分三笔向五羊公司出借。涉案三笔借款自1997年出借至今，除原广州市国家税务局西区稽查局外，没有任何第三方向五羊公司主张债权，五羊公司也从未对原广州市国家税务局西区稽查局的债权人身份提出异议。广州市税务局第一稽查局的上级主管部门（国家税务总局广州市税务局）亦向管理人出具书面说明，明确广州市税务局第一稽查局因机构改革承继了本案1990万元债权，由广州市税务局第一稽查局向管理人申报。广州市税务局第一稽查局向一审法院起诉请求：1.请求确认广州市税务局第一稽查局对五羊公司享有破产债权19900000元；2.本案诉讼费用由五羊公司承担。一审法院认定事实：1997年5月29日，五羊公司向原广州市国家税务局第二分局出具《申请借款报告》，申请借款1500万元。此后，五羊公司与广州市国家税务局第二分局分别签署两份《财政周转金借款合同》，约定广州市国家税务局第二分局向五羊公司出借借款800万元，借款期限从1997年6月4日至1998年6月4日；广州市国家税务局第二分局向五羊公司出借借款700万元，借款期限从1997年6月10日至1998年6月10日。此后，广州市国家税务局第二分局依约向五羊公司出借借款，合计1500万元。1997年6月25日，五羊公司向广州市国家税务局第二分局出具《申请借款报告》，申请借款500万元。此后，五羊公司与广州市财政局技改资金管理分局第四代办处签署《财政周转金借款合同》，约定广州市财政局技改资金管理分局第四代办处向五羊公司出借借款500万元。此后，广州市财政局技改资金管理分局第四代办处依约向五羊公司出借借款500万元。2004年2月，广州市国家税务局西区稽查局向五羊公司发出《有偿使用资金确权书》，记载，截止2004年2月12日止五羊公司从广州市国家税务局西区稽查局借款金额为2000万元；五羊公司于2004年3月2日盖章确认；该《有偿使用资金确权书》同时加盖了广州市财政局技改资金管理分局第四代办处的财务专用章。2004年3月8日，五羊公司向广州市国家税务局西区稽查局出具《还款计划》，载明五羊公司自1997年6-7月向广州市国家税务局西区稽查局（原市国家税务局第二分局和市财政技改第四代办处）借入资金，截止2004年2月尚欠借款合共2000万元，五羊公司承诺从2004年3月开始每月归还5万元。五羊公司表示对《还款计划》的真实性、合法性、关联性不予认可，当时广州市税务局第一稽查局向管理人申报债权时并未提交，因此管理人审核时不会依据该材料审核，应当由广州市税务局第一稽查局自行承担不利后果，五羊公司不认可该文件，也不申请印章鉴定。广州市税务局第一稽查局提交了两份付款凭证（复印件），载明五羊公司分别于2004年3月30日、2004年7月13日向广州市财政局技改资金管理分局第四代办处各转账5万元，合计10万元。2012年10月16日、2013年9月25日，广州市国家税务局西区稽查局、广州市财政局技改资金管理分局第四代办处共同向五羊公司发出《有偿使用资金确权书》，载明五羊公司从广州市财政局技改资金管理分局第四代办处借入有偿使用资金，尚欠借款1990万元；五羊公司均盖章予以确认。2015年5月12日，广州市国家税务局西区稽查局、广州市财政局技改资金管理分局第四代办处共同向五羊公司发出《有偿使用资金确权书》，载明，五羊公司从广州市财政局技改资金管理分局第四代办处借入有偿使用资金，截至2014年12月31日止借款余额1990万元；五羊公司盖章予以确认。2016年5月18日，广州市中级人民法院以（2016）粤01民破11号之一民事裁定书，裁定受理招商银行股份有限公司广州白云路支行对五羊公司的破产清算申请，并于同日指定北京市中伦（广州）律师事务所担任五羊公司管理人。2016年6月3日，广州市中级人民法院在人民法院报刊登了公告，通知受理五羊公司破产清算的情况并告知管理人的联系方式、地址、第一次债权人会议的情况，要求五羊公司的债权人在2016年7月11日前向管理人申报债权。2016年6月27日，五羊公司管理人向广州市国家税务局寄送债权申报通知。2016年，广州市国家税务局西区稽查局、广州市财政局技改资金管理分局第四代办处再次出具《有偿使用资金确权书》，载明截至2015年12月31日止五羊公司的借款余额为1990万元，但五羊公司未在该《有偿使用资金确权书》上盖章确认。2016年10月14日，鼎兴公司向广州市国家税务局西区稽查局出具《情况说明》，载明，根据广州市中级人民法院通知书（2016）粤01民破11号之四，鼎兴公司原托管企业五羊公司于2016年5月18日被裁定受理破产清算，并指定北京市中伦（广州）律师事务所担任五羊公司管理人；鼎兴公司已将五羊公司移交管理人接管，并将其财产状况说明、债务清册、债权清册、历年财务会计报告和账册资料以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况等相关资料移交给管理人；根据管理人要求，鼎兴公司已于2016年5月25日解除与五羊公司托管协议；如广州市国家税务局西区稽查局需核对五羊公司的债权债务情况，需直接联系北京市中伦（广州）律师事务所。2019年9月2日，广州市税务局第一稽查局向五羊公司管理人申报上述借款债权，申报金额为本金1990万元。2019年11月7日，五羊公司管理人向广州市税务局第一稽查局出具《对的核查意见表》，认为根据广州市税务局第一稽查局提交的材料，最后一次债权追收的发生时间为2015年5月12日，广州市税务局第一稽查局申报的债权超过诉讼时效，不属于破产债权，对债权不予确认；同时，广州市税务局第一稽查局未能提供证据材料证明广州市财政局技改资金管理分局第四代办处属于原广州市财政税务局第四分局的内设机构，根据广州市税务局第一稽查局所提交的资料显示属于“原广州财政四分局”的内设机构，且广州市税务局第一稽查局未能提供经广州市财政局确认500万元债权已经转移给广州市税务局第一稽查局所有的证据材料，故对于广州市税务局第一稽查局申报的500万元债权，管理人暂无法确认该笔债权属于广州市税务局第一稽查局所有；广州市税务局第一稽查局提交的材料仅说明广州市国家税务局第二分局逐步转为了广州市国家税务局西区稽查局的机构设置变更过程，无法证明800万元债权及700万元债权的债权转移承继情况，且没有提供原件核查，故对于上述债权，管理人暂无法确认。因五羊公司管理人对广州市税务局第一稽查局申报的债权不予确认，广州市税务局第一稽查局提起本案诉讼。一审诉讼过程中，广州市税务局第一稽查局提交证据对其债权人身份予以证明。根据广州市税务局第一稽查局提交的证据显示：1988年4月20日，广州市财政局作出《关于市财政局技改资金管理分局设立代办处的通知》，载明从1988年5月1日开始在市财政各分局、各区财政局设立广州市财政局技改资金管理分局代办处，负责分局、区局经管企业使用技改和临时应急性周转资金。1995年12月18日，广州市财政局、广州市地方税务局、广州市国有资产管理局、广州市国家税务局作出《关于广州市两税机构分设的业务、人员、财产、资金划分办法》，载明，成建制划分的分局，其现存的债权债务和自有资金均成建制划转。1996年3月27日，广州市国家税务局第二分局作出《关于启用广州市国家税务局第二分局印章的通知》，载明，原广州市财政税务局第四分局成建制划归市国家税务局，改为广州市国家税务局第二分局。1998年2月18日，广州市国家税务局作出《广州市国家税务局关于设置中心税务分局的通知》，载明撤销广州市国家税务局第二分局，设置广州市国家税务局直属第二中心分局。2001年2月1日，广州市国家税务局作出《关于广州市国家税务局实施属地征管一级稽查后稽查分局机构设置问题的通知》，载明，广州市国家税务局直属第二中心分局改名为广州市国家税务局第二稽查分局。2001年7月26日，广州市国家税务局作出《关于调整广州市国家税务局系统稽查机构设置和职能范围的通知》，载明，撤销广州市国家税务局第二稽查分局，设置广州市国家税务局西区稽查局，接管原广州市国家税务局第二稽查分局分管的业务。2002年1月1日，广州市国家税务局西区稽查局作出《关于债权债务移交问题的通知》，载明，原广州市财政四分局建制式转为广州市国家税务局第二分局，原广州财政四分局内设的广州市财政技改资金管理分局的第四代办处业务由广州市国家税务局第二分局管理，随着广州市国家税务局实施属地征管、一级稽查，广州市国家税务局第二分局转为广州市国家税务局西区稽查局，同时，根据市机构编制委员会和广州市财政局有关文件精神，撤消广州市财政技改资金管理分局，财政技改资金管理分局各代办处也同时撤消，广州市财政技改资金管理分局第四代办处债权移交广州市国家税务局西区稽查局管理。2018年6月15日，国家税务总局作出《关于税务机构改革有关事项的公告》，载明，新税务机构挂牌后，原国税、地税机关税费征管的职责和工作由继续行使其职权的新机构承继。2018年7月2日，国家税务总局广东省税务局作出《国家税务总局广东省税务局关于市县税务机构改革有关事项的公告》，载明新税务机构挂牌后，原国税、地税机关税费征管的职责和工作由继续行使其职权的新机构承继。2019年5月31日，国家税务总局广州市税务局作出《关于确认国家税务总局广州市税务局第一稽查局债权及股权主体的证明》，载明对原广州市国家税务局西区稽查局的债权及股权以国家税务总局广州市税务局第一稽查局的名义进行确认。一审法院认为，五羊公司与原广州市国家税务局第二分局分别签署两份《财政周转金借款合同》，约定广州市国家税务局第二分局合计向五羊公司出借借款1500万元，根据广州市税务局第一稽查局所提交的证据显示，原广州市国家税务局第二分局经机构改革、改名，经广州市国家税务局西区稽查局后上述债权债务最终由广州市税务局第一稽查局承继。五羊公司与广州市财政局技改资金管理分局第四代办处签署《财政周转金借款合同》，约定广州市财政局技改资金管理分局第四代办处向五羊公司出借借款500万元，根据广州市税务局第一稽查局所提交的证据显示，该笔借款系由五羊公司向原广州市国家税务局第二分局申请，承继原广州市国家税务局第二分局债权债务的广州市国家税务局西区稽查局于2004年2月向五羊公司发出《有偿使用资金确权书》时载明借款系由广州市国家税务局西区稽查局出借，广州市财政局技改资金管理分局第四代办处在该《有偿使用资金确权书》也进行盖章且未提出异议，此后广州市国家税务局西区稽查局经机构改革、改名，该笔债权最终由广州市税务局第一稽查局承继。广州市税务局第一稽查局主张其为上述合计2000万元借款债权的权利主体，一审法院予以采信。五羊公司于2004年3月8日向广州市国家税务局西区稽查局出具《还款计划》，承诺对于上述2000万元的借款自2004年3月开始每月归还5万元。五羊公司对《还款计划》的真实性不予确认又不申请印章鉴定，故一审法院对《还款计划》的真实性予以采信。现广州市税务局第一稽查局主张五羊公司仅归还10万元，尚欠借款本金1990万元，五羊公司对此无异议，一审法院予以确认。五羊公司抗辩广州市税务局第一稽查局的债权已超过诉讼时效，对此，一审法院认为根据《最高人民法院关于适用时间效力的若干规定》第一条第二款规定：“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”2008年8月21日颁布的《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》第五条规定：“当事人约定同一债务分期履行的，诉讼时效期间从最后一期履行期限届满之日起计算。”故本案债权的诉讼时效应从《还款计划》载明的最后一期履行期限届满之日起算，广州市税务局第一稽查局提起诉讼时尚未超过诉讼时效，故对五羊公司提出的诉讼时效抗辩，一审法院不予采纳。根据《中华人民共和国企业破产法》第十六条规定：“人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效”，一审法院确认广州市税务局第一稽查局对五羊公司享有1990万元的债权。综上，一审法院依照《中华人民共和国合同法》第八条、第六十条、第一百九十六条，《中华人民共和国企业破产法》第十六条，《最高人民法院关于适用时间效力的若干规定》第一条第二款，《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》（2008年8月21日颁布）第五条的规定，判决：确认广州市税务局第一稽查局对五羊公司享有借款本金19900000元的债权。一审案件受理费141200元，由五羊公司负担。经审查，本院对于一审判决查明的事实予以确认。二审期间，本院责令广州市税务局第一稽查局提交以下新证据：网易邮箱截图，拟证明广州市税务局第一稽查局从鼎兴公司处获悉五羊公司进入破产清算程序后，按照鼎兴公司在书面情况说明中提供的联系方式与管理人取得联系。经过多次电话沟通后，管理人的工作人员通过其邮箱向广州市税务局第一稽查局工作人员的邮箱发出主题为“五羊经济技术发展公司债权人申报指引及文件模板”和“答复：五羊经济技术发展公司债权人申报指引及文件模板”等邮件，进一步证实广州市税务局第一稽查局一直在积极主张本案债权权利。经质证，五羊公司意见如下：对该证据的真实性、合法性予以确认，但对其关联性不予确认。该证据仅仅可以说明管理人于2018年1月30日曾向广州市税务局第一稽查局邮箱发出过债权申报指引及文件模板，但如前所述，涉案三笔借款债权的诉讼时效期间于2017年5月12日已经届满。因此，该证据与涉案三笔借款债权的诉讼时效认定问题没有关联性。本院认为，根据《最高人民法院关于适用的解释》第三百二十三条“第二审人民法院应当围绕当事人的上诉请求进行审理”的规定，二审案件的审理应当围绕当事人上诉请求的范围进行。综合双方的诉辩意见，本案争议的焦点问题为：（一）广州市税务局第一稽查局提起本案诉讼有无超过诉讼时效；（二）广州市税务局第一稽查局是否涉案1990万元未还债权中500万元债权的适格原告。就本案争议的焦点问题，本院分析认定如下：关于第一个争议焦点问题。虽然涉案2000万元债权最初是分两次出借，但五羊公司于2004年3月8日向广州市国家税务局西区稽查局（广州市税务局第一稽查局的前身）出具《还款计划》，承诺对于上述2000万元的借款自2004年3月开始每月归还5万元，事实上已将2000万元债务归拢为一笔债务并承诺分期归还。《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》第五条规定：“当事人约定同一债务分期履行的，诉讼时效期间从最后一期履行期限届满之日起计算。”故本案债权的诉讼时效应从《还款计划》载明的最后一期履行期限届满之日起算，广州市税务局第一稽查局提起本案诉讼之时尚未超过诉讼时效。关于第二个争议焦点问题。五羊公司与广州市财政局技改资金管理分局第四代办处签署《财政周转金借款合同》，约定广州市财政局技改资金管理分局第四代办处向五羊公司出借借款500万元，根据广州市税务局第一稽查局所提交的证据显示，该笔借款系由五羊公司向原广州市国家税务局第二分局申请，承继原广州市国家税务局第二分局债权债务的广州市国家税务局西区稽查局于2004年2月向五羊公司发出《有偿使用资金确权书》时载明借款系由广州市国家税务局西区稽查局出借，广州市财政局技改资金管理分局第四代办处在该《有偿使用资金确权书》也进行盖章且未提出异议，此后广州市国家税务局西区稽查局经机构改革、改名，该笔债权最终由广州市税务局第一稽查局承继。广州市税务局第一稽查局主张上述500万元债权的原告主体资格适格。综上所述，五羊公司的上诉请求均不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费141200元，由上诉人广州市五羊经济技术发展公司负担。本判决为终审判决。审判长 汪 毅审判员 汤 瑞审判员 蒙 刚二〇二一年八月十三日书记员 沙宇航