广东省揭阳市中级人民法院行 政 裁 定 书（2019）粤52行终18号上诉人（原审原告）：科洛尼金属（上海）有限公司。住所地：上海市宝山区。法定代表人：伯恩哈德·玛利亚·昆斯曼（BERNHARDMARIAKUNSMANN）。委托代理人：彭绪秋，福建联合信实（上海）律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局揭西县税务局。住所地：广东省揭阳市揭西县。法定代表人：洪彦哲，局长。委托代理人：周俊锋，广东榕江律师事务所律师。上诉人科洛尼金属（上海）有限公司因与被上诉人国家税务总局揭西县税务局税务其他行政行为纠纷一案，不服揭阳市榕城区人民法院（2019）粤5202行初13号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。原审法院经审理查明，原揭西县国家税务局稽查局于2018年3月10日向原上海市地方税务局宝山区分局稽查局发出《委托协查情况表》《委托协查要求表》《揭西县升顺贸易有限公司一案简要案情》《已证实虚开通知单》（协查编号为：244522220170000005）、178份发票明细等材料。其中《税收违法案件协查函》主要就揭西县升顺贸易有限公司（以下简称“升顺公司”）涉嫌虚开增值税专用发票实施违法行为请求开展协查取证工作。《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票178份、涉案发票金额17,713,845.85元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”另附发票明细。原上海市地方税务局宝山区分局稽查局在税务内部系统收到上述材料后，即立案开展税务检查。2018年4月26日，该局向被上诉人发出沪宝国税稽协复[2018]217号《关于揭西县升顺贸易有限公司案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》。主要内容为：一、说明上诉人公司的基本情况；二、对上诉人公司2016年6-9月收受升顺公司开具并已证实虚开的增值税专用发票调查取证情况及发现问题的阐述；三、协查的结论，认定上诉人善意取得虚开的增值税专用发票；四、决定对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理。上诉人对被上诉人开具的《已证实虚开通知单》不服，向原审法院提起本案诉讼。另查明，国家税务总局上海市宝山区税务局（以下简称宝山区税务局）于2018年9月20日向上诉人作出沪宝税处[2018]197号《税务处理决定书》，认定上诉人从升顺公司取得已认证抵扣的178张增值税专用发票已证实虚开，要求上诉人自收到《税务处理决定书》之日起15日内将税款缴纳入库并进行相关账务调整。上诉人不服该决定，于2018年12月14日向上海市税务局申请行政复议，国家税务总局上海市税务局于2018年12月19日作出复议受理决定。又查明，原揭西县国家税务局稽查局于2017年11月28日作出揭西国税稽处[2017]9号《税务处理决定书》，认定升顺公司在没有真实货物购销的情况下对外虚开增值税专用发票749份（包括涉案178份发票），决定对升顺公司进行追缴税款。该决定已生效。该局于同日作出揭西国税稽不罚[2017]5号《不予税务行政处罚决定书》，认定升顺公司对外虚开增值税专用发票的行为涉嫌犯罪，决定对升顺公司不予行政处罚，并于2017年12月27日将案件移送揭西县公安局立案侦查。揭西县公安局于2017年12月28日对升顺公司涉嫌虚开增值税专用发票一案作出立案决定。另，根据《国家税务总局关于税务机构改革有关事项的公告》《国家税务总局广东省税务局关于税务机构改革有关事项的公告》的规定，国家税务总局揭西县税务局于2018年7月20日成立，承继原揭西县国家税务局、原揭西县地方税务局的税费征管等职责。原审法院认为，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（十）项规定“下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……（十）对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为。”根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条第一款规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。第十五条规定，有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；……。第十八条规定，受托方应当依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料，向委托方出具《税收违法案件协查回复函》。《税收违法案件协查回复函》的内容包括：（一）协查来源；（二）涉案企业的基本情况及协查发票记载的信息；（三）协查取证要求的说明；（四）协查结论或者协查结果；（五）税务处理和税务行政处罚事项；（六）其他应予说明的事项。涉案《已证实虚开通知单》是税务机关内部之间在税收违法案件发票协查中，由委托方税务机关向受托方税务机关开具的文书，受托方税务机关立案后还应进行调查取证，并结合调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料作出回复函及处理行为。可见，《已证实虚开通知单》并不是税务机关最终的处理行为，其本身对当事人的权利和义务并不产生直接影响。涉案的《已证实虚开通知单》是被上诉人通过协查系统发给原上海市地方税务局宝山区分局稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，属于内部行政行为，且对行政相对人的权利义务不产生直接影响，不具可诉性。因此，上诉人诉称被上诉人作出《已证实虚开通知单》的行政行为经过行政机关的职权行为外化，对其权利义务产生实际影响，缺乏依据，原审法院不予采纳。涉案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，且对上诉人的权利义务未产生实际影响，不符合行政诉讼的受案范围，应当予以驳回。遂依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（十）项、第六十九条第一款第（一）项的规定，裁定驳回上诉人科洛尼金属（上海）有限公司的起诉。上诉人科洛尼金属（上海）有限公司预交的案件受理费50元，予以退还。上诉人科洛尼金属（上海）有限公司不服原审裁定，向本院提起上诉称，一、被上诉人作出《已证实虚开通知单》与客观事实不符，未附送任何证据，其“虚开”认定结论错误，应予以撤销。《已证实虚开通知单》中涉及的178张增值税专用发票是基于上诉人与升顺公司的真实交易开具。交易真实性可由上诉人向原审法院提交的相关证据证明，即“货物流、资金流、发票流”三流一致，不属于税法规定的“虚开增值税发票”的情形。被上诉人向宝山区税务局作出的《已证实虚开通知单》仅有“已虚开”结论，未附任何证据材料，特别是未附送任何对于升顺公司与上诉人之间的涉案废不锈钢销售业务是否真实存在的任何调查或证据。上诉人提供的证据表明，上诉人与升顺公司之间的交易实际发生，与票面显示情况完全一致，宝山区税务局在作出税务处理决定和应答复议程序的整个过程中未对此提出任何异议。此外，被上诉人在本案中承担证明其被诉行政行为合法的举证责任，而其在法定期限内举证不能，应承担相应法律后果。因此，被上诉人作出的《已证实虚开通知单》未附送任何证据，其中的“已认定虚开”的结论与上诉人所提供的相关交易的直接证据相矛盾。被上诉人作出《已证实虚开通知单》中认定的事实与客观事实不符，并因此而得出了错误的认定结论，应予以撤销。二、《已证实虚开通知单》具有可诉性。原审法院作出的“《已证实虚开通知单》系内部行政行为，不具可诉性”的裁定错误，应予以撤销。（一）《已证实虚开通知单》不符合内部行政行为的构成要件和特征，不属于内部行政行为。内部行政行为是指行政主体在内部行政管理过程中，所作出的只对行政组织内部产生法律效力的行政行为。诉争《已证实虚开通知单》不符合内部行政行为的构成要件和特征，即主体的内部性，内容的内部性，法律效果的内部性，不属于内部行政行为。（二）即使《已证实虚开通知单》表面上未直接送达相对人，但此行政行为产生了“外部化效力”，实质外化使其具有可诉性。《已证实虚开通知单》的“外部化效力”体现于，《已证实虚开通知单》成为“虚开”事实认定的唯一依据，宝山税务局必须据此作出对上诉人的处理。《已证实虚开通知单》是被上诉人所作出，其所依据的证据体系、法律依据，均属于另外的法律关系，宝山税务局无权对《已证实虚开通知单》所述内容进行推翻或重新作出相反事实认定。相反，宝山税务局必须依据被上诉人的事实认定，对上诉人进行税务检查，作出处理。并且，宝山税务局经过调查发现“票货款一致”，进一步证明了《已证实虚开通知单》成为“虚开”事实认定的唯一依据，《已证实虚开通知单》的外部化效力已经对上诉人的经济利益产生重大影响。《已证实虚开通知单》“外部化效力”体现于，不论上诉人最终被认定为善意取得还是非善意取得，都必然对上诉人的权利义务产生不利的影响。本案中上诉人被认定为善意取得虚开的增值税发票，对于上诉人的善意取得，上诉人需承担“不能出口退税或不能抵扣进项税款”的法律后果。如果上诉人被宝山区税务局认定为非善意取得的受票方，则还需承担“偷税、骗税”等刑事责任。不论上诉人最终被认定为善意取得还是非善意取得，《已证实虚开通知单》都必然对上诉人的权利义务产生不利的影响，因而《已证实虚开通知单》具有“外部化效力”。最高人民法院行政庭在2010年出版的《中国行政审判指导案例》中专门列举了典型案件，并认可了陕西省高院将发生效力外化的内部行政行为纳入行政诉讼受案范围的做法，提出“可诉的外化内部行政行为”这一概念。在实践中，仅在广东省范围内，就有多例关于“可诉的外化内部行政行为”相关的案件，法院均予以受理（参见一审中上诉人提交的证据十三：《广州市番禺区人民政府、广州市番禺区第二建设集团公司二审行政判决书》复印件）。广东省高级人民法院认定，内部行政行为如经过行政机关的职权行为外化，对当事人的权利义务产生实际影响，具备了行政行为效力中公定力、确定力、拘束力、执行力的特点，则属于行政诉讼的受案范围。三、如不赋予上诉人对《已证实虚开通知单》的诉权，则导致司法监督缺位，上诉人的权利将不能得到有效的保障。在宝山区税务局作出的《税务处理决定》中，宝山区税务局基于被上诉人的《已证实虚开通知单》所认定的178张发票为“虚开”的事实，进而认定上诉人“善意取得”。上诉人不服《税务处理决定》，依法对《税务处理决定》申请行政复议或者提起行政诉讼，上级机关只能就宝山区税务局作出的行政行为进行审查，即上级机关只能审查宝山区税务局对上诉人“善意取得”的事实认定是否清楚，法律适用是否正确。因此，在对上诉人对《税务处理决定》寻求司法救济的情况下，《已证实虚开通知单》认定的“虚开”事实不能被审查和推翻。因此，如果不允许上诉人就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼，则上诉人只能在增值税专用发票为虚开的基础上，仅就是否构成偷税、骗税提起抗辩，自身的合法权益将无从得到有效的保障。综上所述，涉案《已证实虚开通知单》的具体行政行为认定事实不清，适用法律错误，理应予以撤销。《已证实虚开通知单》具有可诉性。原审法院作出的“《已证实虚开通知单》系内部行政行为，不具可诉性”的裁定错误，应予以撤销。如不赋予上诉人对《已证实虚开通知单》的诉权，则导致司法监督缺位，上诉人的权利将不能得到有效的保障。请求：1.撤销原审法院作出的（2019）粤5202行初13号行政裁定；2.指令原审法院继续审理本案并依法撤销原揭西县国家税务局稽查局于2018年3月10日作出的《已证实虚开通知单》；3.本案一、二审的诉讼费由被上诉人承担。被上诉人国家税务总局揭西县税务局辩称，一、原审裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确，应当裁定驳回上诉，维持原裁定。《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。第十五条第（一）项规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的”。第十八条规定：“受托方应当依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料，向受托方出具《税收违法案件协查回复函》”。被上诉人在对升顺公司检查时发现，并经原揭西县国家税务局重大税务案件审理委员会审理认定，升顺公司取得伪造的海关进口增值税专用缴款书作为进项，在没有实际购进业务和没有实际货物销售的情况下向外虚开增值税专用发票。被上诉人遂依据上述规定，向原上海市地方税务局宝山区分局稽查局发出《委托协查要求表》《委托协查情况表》《揭西县升顺贸易有限公司一案简要案情》《已证实虚开通知单》等协查材料，要求查明：1.涉案企业发票开具或取得情况及证据；2.涉案企业资金流及证据；3.涉案企业货物流情况及证据；4.涉案企业生产经营真实性核定情况及证据；5.涉案企业走逃（失联）情况及证据；6.涉案企业涉嫌税收违法的其他证据。原上海市地方税务局宝山区分局稽查局接到被上诉人以上协查材料之后，遂进行立案检查，于2018年4月24日向上诉人送达《税务检查通知书》，通知：“自2018年4月24日起对上诉人2016年1月1日至2016年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不在此限）涉税情况进行检查”，2018年4月24日，原上海市地方税务局宝山区分局稽查局许某虎、宋某元二位同志对上诉人的总经理施某进行了调查询问，制作了《询问（调查）笔录》，并进行了其他相关的调查。2018年9月20日，宝山区税务局根据调查的事实和证据作出了沪宝税字[2018]197号《税务处理决定书》，并根据上述的规定以及被上诉人的协查要求发来《关于揭西县升顺贸易有限公司案件的协查回复函》《税务稽查案件协查报告》《税收违法案件调查清单》。根据上述规定以及协查、回复的整个过程情况，可以清楚的看出，《已证实虚开通知单》只是税务机关内部之间在税收违法案件发票协查中，由委托方税务机关向受托方税务机关开具的文书，受托方立案之后还应进行调查取证，并根据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料作出回复函以及作出处理决定。可见，《已证实虚开通知单》并不是税务机关的最终处理行为，其本身对当事人的权利义务不产生直接的影响。本案的《已证实虚开通知单》是被上诉人通过协查系统发给原上海市地方税务局宝山区分局稽查局的内部协查函件，仅供原上海市地方税务局宝山区分局稽查局内部使用，并不是直接送达给上诉人，是属于内部行政行为，不具有可诉性。因此，原审法院裁定驳回上诉人的起诉正确。二、现行司法实践中，有很多本案同类型的行政案件，法院系统都一致认为《已证实虚开通知单》属于内部协查文书，对当事人的权利义务不产生直接的影响，不具有可诉性。上诉人认为《已证实虚开通知单》产生了外部化效力，实质外化使其具有可诉性的观点是错误的，应当予以驳回。如江苏省高邮市人民法院（2017）苏1084行初122号《行政裁定书》等这些案件都跟本案是同一类型的案件，都认为《已证实虚开通知单》属于内部协查文书，对当事人的权利义务不产生直接的影响，不具有可诉性。而现行司法实践中，没有一个案件认为《已证实虚开通知单》产生了外部化效力，具有可诉性。显然，上诉人的观点是错误的，应当予以驳回。综上所述，原审裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确，上诉人的上诉理由不成立，依法应裁定驳回上诉，维持原裁定。本院经审理查明的事实与原审裁定认定的事实一致，本院予以确认。本院认为，本案的争议焦点是被上诉人作出的《已证实虚开通知单》是否产生外部法律效力以及原审法院裁定驳回上诉人科洛尼金属（上海）有限公司的起诉是否正确。被上诉人所作出的《已证实虚开通知单》没有产生外部法律效力。第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第七条规定“委托方（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》”；第九条规定“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”，根据上述规定，《已证实虚开通知单》是根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》及国家税务总局的相关通知精神，在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件。本案被诉《已证实虚开通知单》是被上诉人通过协查系统发给原上海市地方税务局宝山区分局稽查局的内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达上诉人，对上诉人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。第二，本案《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”。根据上述规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处。本案原上海市地方税务局宝山区分局稽查局接到被上诉人发出的《税收违法案件协查函》《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，于2018年4月26日向被上诉人发出沪宝国税稽协复[2018]217号《关于揭西县升顺贸易有限公司案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》，认为：上诉人善意取得虚开的增值税专用发票，决定对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理。可见宝山区分局仅将被上诉人作出的《已证实虚开通知单》作为线索，对上诉人开展立案检查，经税务稽查后作出了沪宝税字[2018]197号《税务处理决定书》，对上诉人收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理，并非直接凭据《已证实虚开通知单》对上诉人作出处理处罚决定。显然，被诉《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，对上诉人的权利义务未产生实际影响。原审法院据此认定《已证实虚开通知单》不符合行政诉讼法的受理范围，并裁定驳回上诉人的起诉，并无不当，本院予以维持。上诉人主张被上诉人作出的《已证实虚开通知单》已经外化的理据不足，本院不予支持。另外，本案上诉人不服宝山区税务局对其作出的《税务处理决定》，已经申请行政复议，上诉人的相关权利也已得到救济。上诉人主张如不赋予上诉人对《已证实虚开通知单》的诉权上诉人的权利将不能得到有效的保障理由不能成立，本院不予采纳。综上所述，原审裁定认定事实清楚，适用法律正确，本院予以维持。上诉人的上诉请求理据不足，依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，裁定如下：驳回上诉，维持原裁定。本裁定为终审裁定。审判长  黄永练审判员  陈 锋审判员  林国伟二〇一九年九月三十日书记员  洪舒琪附相关法律条文：《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。