广东省东莞市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）粤19行终310号上诉人（原审原告）：东莞市坚达鞋业有限公司，住所地：东莞市道滘镇蔡白村彭辣小组，统一社会信用代码：914419000567978809。法定代表人：续菊秀，该公司总经理。委托代理人：谭仲萱，广东君言律师事务所律师。委托代理人：海潋千，广东君言律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局东莞市税务局，住所地：广东省东莞市南城街道鸿福路93号。法定代表人：曹益镇，该局局长。委托代理人：颜明，该局工作人员。委托代理人：冯丹丹，该局工作人员。上诉人东莞市坚达鞋业有限公司（以下简称“坚达公司”）因与被上诉人国家税务总局东莞市税务局（以下简称“东莞税务局”）税务行政复议纠纷一案，不服广东省东莞市第一人民法院（2018）粤1971行初957号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行了审理。现已审理终结。2018年11月27日，坚达公司向原审法院提起诉讼，请求判令：1、请求撤销东莞税务局作出的东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》；2、坚达公司无需支付税款444366.78元及滞纳金252362.13元，同时要求东莞税务局向坚达公司退还税款444366.78元及滞纳金252362.13元，并支付从坚达公司支付上述款项之日起至东莞税务局实际返还之日止的利息（按银行同期贷款利率计算）；3、本案诉讼费用由东莞税务局承担。原审法院查明:2017年8月15日，原东莞市国家税务局稽查局向坚达公司作出东国税稽处〔2017〕308号《税务处理决定书》，认定坚达公司向曲靖市圣牛皮革有限公司购买货物，取得由该公司开具增值税专用发票22份，金额合计2017127.36元，税额合计342911.64元，税价合计为2360039.00元；向曲靖市利成皮革有限公司购买货物，取得由该公司开具增值税专用发票6份，金额合计596794.86元，税额合计101455.14元，税价合计为698250.00元；根据云南省曲靖市麒麟区国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知书》证实上述28发票为虚开增值税专用发票，依法不得抵扣进项税款，坚达公司已经持上述发票到东莞税务局道滘税务分局申报抵扣，抵扣税款444366.78元，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定，决定向坚达公司追缴已扣增值税款444366.78元，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，决定对上述追缴的税款从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金，要求坚达公司在收到决定书15日内缴清上述税款及滞纳金，并告知坚达公司可以在缴清上述款第或提供担保被税务机关确认之日起六十日内依法向东莞税务局申请行政复议。原东莞市国家税务局稽查局于2017年10月2日向坚达公司经营地址邮寄送达上述《税务处理决定书》，但被退回。此外，东莞税务局道滘税务分局经调查于2016年3月24日根据《税务登记管理办法（2014修正）》第四十条的规定，认定坚达公司为非正常户。2017年11月22日，原东莞市国家税务局稽查局通过报纸对上述《税务处理决定书》进行公告送达。2018年6月5日，坚达公司向东莞税务局道滘税务分局补缴增值税及滞纳金400001.30元。2018年8月22日，坚达公司分两笔向东莞税务局道滘税务分局补缴增值税及滞纳金126414.03元及170313.58元，至此坚达公司缴清上述《税务处理决定书》的所有税款和滞纳金。2018年9月11日，坚达公司向东莞税务局提出行政复议，请求撤销上述税务处理决定书。东莞税务局于2018年9月17日受理后，经审查作出东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》，认为坚达公司在税务机关确定的15日期限内没有缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保，不具备提起行政复议的条件，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款第（二）项的规定，决定驳回坚达公司的行政复议申请。坚达公司不服，向原审法院提起行政诉讼。原审法院认为:坚达公司对于东莞税务局职权无异议，原审法院不再赘述。本案的争议焦点在于东莞税务局作出的东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》是否合法有据。首先，关于原东莞市国家税务局稽查局送达涉案《税务处理决定书》的程序是否合法。原审法院认为，原东莞市国家税务局稽查局在作出《税务处理决定书》后首先通过邮寄送达，被退件后，再通过公告的方式送达，符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零四条“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。”及第一百零六条“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”的规定，原审法院依法予以确认。其次，在本案中，原东莞市国家税务局稽查局于2017年12月22日以公告方式送达《税务处理决定书》，公告期限为30日，公告期满视为送达，而坚达公司则于2018年8月22日缴清税款及滞纳金，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”的规定，超过了《税务行政复议规则（2015修正）》第三十二条第一款“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。”规定的提出行政复议的法定期限，东莞税务局依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款第（二）项“有下列情形之一的，行政复议机关应当决定驳回行政复议申请：……（二）受理行政复议申请后，发现该行政复议申请不符合行政复议法和本条例规定的受理条件的。”的规定，驳回坚达公司的行政复议申请，证据充分，适用法律正确，原审法院依法予以确认。坚达公司的诉讼请求没有事实和法律依据，原审法院依法予以驳回。综上，原审法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回坚达公司的全部诉讼请求。本案收取诉讼费用人民币50元，由坚达公司承担。一审宣判后，坚达公司不服，向本院提起上诉，请求判令:一、撤销原审判决；二、撤销东莞税务局作出的东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》；三、追加原东莞市国家税务局稽查局为本案共同被告；四、撤销原东莞市国家税务局稽查局于2017年8月15日作出的东国税稽处〔2017〕308号税务处理决定书；五、坚达公司无需支付税款444366.78元及滞纳金252362.13元，东莞税务局向坚达公司退还税款444366.78元及滞纳金252362.13元，并支付从坚达公司支付上述款项之日起至实际返还之日止的利息；六、本案诉讼费由东莞税务局承担。事实与理由：一、原审判决并未查清本案事实。1.东莞市坚达鞋业有限公司是否涉嫌虚开增值税专用发票尚未定性，因此并不需要缴纳税款及滞纳金。坚达公司与曲靖市圣牛皮革有限公司及曲靖市利成皮革有限公司具有实际交易，坚达公司与前述公司达成合意并实际支付货款。最终前述公司出具的下列发票税务机关认为存在问题：坚达公司于2014年10月至2015年11月抵扣由曲靖市圣牛皮革有限公司开具的增值税专用发票共22份，由曲靖市利成皮革公司开具的增值税专用发票共6份，价税共计3058289元，税款共计444366.78元。坚达公司与曲靖市圣牛皮革有限公司及曲靖市利成皮革有限公司存在真实交易，双方达成交易合意并签订合同，坚达公司支付了全部货款。坚达公司是否涉嫌虚开增值税专用发票目前尚未定性，因此，坚达公司是否需要补缴税款尚未最终裁决，滞纳金部分亦不应缴纳。2.因为税务机关未及时通知坚达公司缴纳税款无端产生了252362.13元滞纳金。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条规定，增值税最长缴纳时间为1个季度，但在本案中，涉案发票最早抵扣时间为2014年10月，税务机关至2018年才告知坚达公司发票存在问题。即使发票确实存在问题，税务机关应于2014年发现问题并通知补缴，因税务机关未及时发现问题，无端产生了滞纳金；二、本案中东国税稽处〔2017〕308号税务处理决定书送达程序违法，公告送达无效。坚达公司2018年才收到该决定书，提出的复议申请并未超出法定期限。原东莞市国家税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条，于2017年11月22日公告送迖了东国税稽处〔2017〕308号税务处理决定书，其送达公告的理由违背客观事实，公告送达违法。坚达公司自2015年12月8日变更住所登记后一直在东莞市道滘镇蔡白村彭辣小组生产经营。这一信息在国家企业信用信息公示系统亦予以公示。坚达公司的联系地址和联系方式从未变更过，税务机关完全可以依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零一条或第一百零五条规定的送达方式送达，但是其违法采用公告送迖方式，致使坚达公司一直没有收到处理决定书，无法维护自己的合法权益。该不利后果应由税务机关承担；三、根据法律规定，复议机关维持原行政行为，法院应当追加复议机关为共同被告。根据《行政诉讼法解释》第五十九条、第一百三十四条规定，东莞税务局驳回坚达公司的复议申请属复议维持行为，坚达公司有权利作出共同起诉。原审法院无视法律规定，要求坚达公司在一审起诉状中变更两被告为一被告，否则不予受理，一审过程中，坚达公司再次要求追加东莞市国家税务局稽查局为共同被告，原审法院仍然拒绝追加。在未追究共同被告的情况下，原审法院对本案进行了裁判，此行为不仅违背法律规定，而且损害坚达公司诉讼权利。被上诉人东莞税务局答辩称:一、原审判决认定事实清楚、适用法律正确，请二审法院予以维持。二、东莞税务局驳回上诉人行政复议申请，证据充分，适用法律正确，请二审法院予以维持。1.原东莞市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）以公告形式送达东国税稽处〔2017〕308号《税务处理决定书》程序合法，文书已依法生效。稽查局于2017年8月15日作出案涉《税务处理决定书》，在对《税务处理决定书》进行送达时，在坚达公司税务登记地址已经查无其下落，无法直接送达及留置送达该《税务处理决定书》，且向上述地址邮寄该《税务处理决定书》因“收件人错误”被邮政退件，亦无法邮寄送达。被退件后，稽查局于2017年11月22日通过东莞日报以公告方式送达该《税务处理决定书》，公告期限为30日。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条第二项的规定，由于本案中采用直接送达、邮件送达、留置送达等方式无法送达，稽查局以公告方式送达该《税务处理决定书》符合法律规定，该《税务处理决定书》于公告满30日即2017年12月23日视为送达，已依法生效。2.坚达公司提起行政复议申请的时间超过法定期限，东莞税务局驳回其行政复议申请，事实清楚，证据充分，适用法律正确，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款以及《税务行政复议规则》第三十三条第二款之规定，稽查局于2017年12月23日以公告形式完成向坚达公司送达《税务处理决定书》，《税务处理决定书》已依法生效，坚达公司没有在《税务处理决定书》所确定的“自收到本决定书之日起15日内”的期限缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保，坚达公司已不具备提起行政复议的条件。虽坚达公司在2018年6月5日、2018年8月22日缴纳了税款及滞纳金，但其逾期缴纳税款及滞纳金的行为并不产生恢复提起行政复议权利的法律效果。坚达公司于2018年9月11日才向东莞税务局申请行政复议，其申请行政复议的时间已超过法定的期限，不符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条所规定的受理条件。东莞税务局依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款第（二）项之规定驳回行政复议申请于法有据，依法应予维持。3.坚达公司在上诉状中称复议机关维持原行政行为，与事实不符。东莞税务局受理坚达公司的复议申请后，对其复议申请是否符合受理条件进行了程序上的审查，由于坚达公司的申请不符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条规定的受理条件，东莞税务局依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款第（二）项作出驳回坚达公司复议申请的复议决定。如前所述，由于坚达公司的复议申请不符合法定受理条件，东莞税务局作出决定驳回行政复议申请，并非维持原具体行政行为。本院确认原审法院查明的事实为本案法律事实。本院认为，本案的争议焦点是东莞税务局作出的东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》是否合法有据的问题。现论述如下：首先，原东莞市国家税务局稽查局送达案涉《税务处理决定书》的程序合法。东莞税务局在原审期间提交了《东莞市国家税务局道滘税务分局纳税人涉税事项调查表》、《非正常户认定登记表》、《非正常户查询结果》、2017年10月3日原东莞市国家税务局稽查局向坚达公司邮寄案涉《税务处理决定书》的邮件退单、《东莞日报》送达公告等证据材料，反映了坚达公司被认定为非正常户，并且原东莞市国家税务局稽查局采取直接送达及邮寄送达的方式均无法送达《税务处理决定书》的情况下，以公告的方式进行送达的事实。上述送达程序符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零四条“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达”及该细则第一百零六条第（二）项“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达”的规定，程序合法，本院予以确认。关于坚达公司主张其于2016年11月还在工商登记的注册地正常经营，原审送达程序有误的问题，坚达公司并未提交证据足以证明其于上述期间在注册地正常经营的事实，亦未能提交证据足以推翻东莞税务局提交的关于送达的证据材料，故本院不予支持其该主张。其次，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，及《税务行政复议规则（2015修正）》第三十二条第一款“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”规定了纳税人提出行政复议前须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，以及提出行政复议的法定期限。结合本案查明的事实，原东莞市国家税务局稽查局于2017年11月22日通过报纸对案涉的《税务处理决定书》进行公告送达，公告期限为30日，公告期满视为送达，坚达公司本应在公告期满即2017年12月22日后15日内缴清欠缴的税款及滞纳金或提供相应担保，然后可自上述款项或提供担保被税务机关确认之日起六十日内依法向东莞税务局申请行政复议。而坚达公司于2018年6月5日才补缴税款及滞纳金，于同年8月22日缴清，于2018年9月11日向东莞税务局提出行政复议，请求撤销案涉《税务处理决定书》，可见，坚达公司提起行政复议申请的时间已远超出法定期限。退一步说，即使坚达公司于2018年6月5日才知道税务机关作出的具体行政行为，但其提起行政复议申请的时间仍超出法定期限。故东莞税务局驳回坚达公司的行政复议申请，证据充分，适用法律正确，本院予以确认。另外，关于坚达公司主张东莞税务局复议维持原东莞市国家税务局稽查局原行政行为，应追加原东莞市国家税务局稽查局为共同被告的问题。结合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款：“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告”，及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十三条：“行政诉讼法第二十六条第二款规定的‘复议机关决定维持原行政行为’，包括复议机关驳回复议申请或者复议请求的情形，但以复议申请不符合受理条件为由驳回的除外”的规定，东莞税务局所作出的东税复驳字〔2018〕2号《驳回行政复议申请决定书》，认为坚达公司在税务机关确定的15日期限内没有缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保，不具备提起行政复议的条件，而决定驳回坚达公司的行政复议申请，符合上述规定中复议机关“以复议申请不符合受理条件为由驳回”的条件，即不属于“复议机关决定维持原行政行为”的情形，无需追加作出原行政行为的行政机关原东莞市国家税务局稽查局为共同被告。综上所述，坚达公司的上诉请求没有事实和法律依据，本院予以驳回。原审法院认定事实清楚，适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费50元，由东莞市坚达鞋业有限公司负担（已预交）。本判决为终审判决。审判长  孙立凡审判员  张志强审判员  陈彩玲二〇一九年九月十一日书记员  詹舒琪