辽宁省沈阳市皇姑区人民法院行 政 判 决 书（2020）辽0105行初206号原告常浩，男，1972年7月1日出生，汉族，无职业，住上海市黄浦区。委托代理人张兴林、王岩菘，辽宁恒信（沈阳）律师事务所律师。被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局，住所地辽宁省辽阳市白塔区民主路108号。负责人高志宏，该局局长。机关负责人张丽，该局副局长。委托代理人袁军，国家税务总局辽阳市税务局工作人员。委托代理人郑宇，辽宁德远律师事务所律师。被告国家税务总局辽宁省税务局，住所地沈阳市沈河区青年大街256号。法定代表人董涛，该局局长。机关负责人胡彦伟，该局副局长。委托代理人李妮、于平，该局政策法规处工作人员。第三人国家税务总局辽阳市税务局，住所地辽宁省辽阳市白塔区八一街134号。法定代表人李家赞，该局局长。委托代理人袁军，该局工作人员。原告常浩诉被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局（以下简称辽阳税务稽查局）、国家税务总局辽宁省税务局（以下简称省税务局）行政处罚及复议决定一案，于2020年8月3日向本院提起诉讼。本院于同年8月5日受理后，依法组成合议庭，于同年10月23日公开开庭进行了审理。原告常浩，原告委托代理人张兴林，被告辽阳税务稽查局机关负责人张丽，委托代理人袁军、郑宇，省税务局机关负责人胡彦伟，委托代理人李妮到庭参加了诉讼。国家税务总局辽阳市税务局（以下简称辽阳市税务局）委托代理人袁军参加诉讼。本案现已审理终结。原告诉称：辽阳税务稽查局作出的辽市税稽罚[2019]15号税务行政处罚决定书，经原告申请复议，复议机关省税务局作出辽税税复决字（2020）50004号行政复议决定书维持了前述行政处罚决定，然涉税违法事项与原告常浩无关，被告的行政行为损害了原告合法权益。请求依法撤销。理由如下：一、案涉的2.6亿元款项只是借款，事实上，原告常浩时至今日也并未取得辽阳县万凯峰矿业有限公司46%股权，也不可能接受已被掏空的价值几乎为零的公司股权，该《股权转让协议书》所涉之股权交易不可能完成，依法并无税务缴纳义务。根据温荣源于2012年4月16日之《承诺书》，“二、对现时期常浩先生及所代表的利益方借给温荣源先生的1.3亿元人民币（包括已经借出的3000万元），温荣源先生用其在四川整个稀土项目作为借款担保，并用前一条款中应收的部分股权转让价款优先清偿，或者由四川万凯丰公司负责偿还”，案涉的2.6亿元中即包括该1.3亿元借款，剩余1.3亿元也有相关证据证明为借款。直至目前，原告常浩也并未实际取得辽阳县万凯峰矿业有限责任公司46%股权，股权交易尚未完成，依法并无税务缴纳之义务。原告常浩已经于2017年8月10日在《辽阳日报》公告了《转让协议书》无效及无效的具体原因。二、即便退一步来说，根据相关法律法规，该税务的纳税人应为温荣源，原告常浩仅是依据其与温荣源之间的民事法律关系而成为了该税费的承担主体而非缴纳主体，故税务机关不得径行对常浩进行处罚。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”对于股权转让来说，转让人为纳税人。根据该法律规定和税务部门发出给温荣源的缴税通知书，明确温荣源作为转让人，有纳税的法定义务，温荣源应缴纳该交易的相关税费，该强制性的法定义务不能通过民事合同或者当事人的约定而转移，与原告常浩之间的约定也无法改变温荣源根据《个人所得税法》作为纳税人的这一事实。温荣源负有纳税申报及缴纳税款的义务，而原告常浩不是法定的纳税义务人，温荣源无权主张由原告常浩去履行本应由温荣源履行的纳税义务。因此，在税务缴纳问题上，常浩与温荣源于2012年6月1日签订的《转让协议书》并不具有强制执行效力。正如最高人民法院（2016）最高法民终806号民事判决书所判决：“待温荣源依法缴纳股权转让税费后，常浩应就2.6亿元股权转让款对应的税费于三十日内给付温荣源”，最高人民法院也只是在温荣源诉讼请求的基础上进行的推定性判决，即如果需要缴纳税费，则由温荣源先申报缴纳后，再由常浩承担。故温荣源只有在依法缴纳了该交易的税费后才有主张原告常浩承担（而不是缴纳）的民事权利。该税费的承担追偿则是温荣源与常浩之间的另外一个民事法律关系，税务机关并不能直接在该民事法律关系中径行对常浩追究税务责任。三、涉税违法事项与原告常浩无关，常浩不是税务缴纳义务人，更无须承担所谓税务滞纳金或罚款。根据最高人民法院之推定性判决，以及税务相关法律法规之规定，温荣源才是该税务的缴纳义务人，税务机关应直接向温荣源追究责任，要求其缴纳税款，而至于温荣源的涉税违法事项所导致的滞纳金或罚款，与原告常浩更是没有任何关系，无论根据《转让协议书》还是民事判决书的判决内容，涉税违法事项均与原告常浩无关。四、辽阳市税务稽查局送达《行政处罚事项告知书》及《行政处罚事项决定书》存在程序性错误。根据《行政处罚法》第四十条“行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”另根据《民事诉讼法》第九十二条“受送达人下落不明，或者用本节规定的其他方式无法送达的，公告送达。自发出公告之日起，经过六十日，即视为送达。”辽阳市税务稽查局于2019年3月6日在报纸上发布辽市税稽公告[2019]2号，其中第四条“本文书自公告之日起满30日即视为送达，正式文书可到我局领取。”公告日期不足法定期限60日，属于程序性错误。此外，辽阳市税务稽查局未提供证据证明其向原告有效送达了《行政处罚事项决定书》。因此，辽阳市税务稽查局在进行行政处罚过程中存在严重的程序性错误，依法应当撤销其行政决定。五、辽阳市税务稽查局从2012年6月2日起计算印花税滞纳金存在错误。2017年2月28日最高人民法院才签发（2016）最高法民终806号民事判决书，即至此才有明确判决文件认定贵阳花溪公司向四川万凯公司转账的2.6亿元可认定为常浩向温荣源支付的股权转让价款。在此之前，对此款项双方一直存在重大争议，常浩一直认为《转让协议书》无效且未实际履行，即此前常浩不存在逃避代扣代缴义务的主观过错。辽阳市税务局稽查局从2012年6月2日起计算印花税滞纳金明显不合理，即使计算滞纳金也应当从（2016）最高法民终806号民事判决书生效之日起计算。六、据原告所知，温荣源已经自行缴纳了1800多万元的股权转让价款，辽阳市税务稽查局在计算原告未履行代扣代缴义务罚金时，应当在基数中将前述数额扣除。综上所述，股权交易未实际完成，尚无税费缴纳义务；常浩不是税务缴纳义务人，故无所谓税务违法事项，无需支付税务滞纳金或罚款；退一步说，即便根据最高人民法院之推定性判决，在温荣源依法缴纳完税费前，常浩亦无承担支付股权转让税款的义务。此外，辽阳市税务稽查局送达《行政处罚事项告知书》《行政处罚事项决定书》存在程序性错误。请求人民法院依法撤销省税务局作出的辽税税复决字（2020)50004号行政复议决定书，撤销辽阳税务稽查局作出的辽市税稽罚【2019】15号税务行政处罚决定书。原告向本院提交的证据有：1.行政复议决定书，证明复议机关维持了原行政处罚决定；2.行政处罚决定书，证明原行政机关作出针对原告的税务行政处罚决定；3.（2016）最高法民终806号民事判决书第37、38页，证明最高人民法院推定性判决：即如果需要交纳税费，则由温荣源先申报缴纳后，再由原告承担；4.承诺书，证明案涉2.6亿元不是股权转让款，而是借款；5.辽阳县万凯峰矿业有限责任公司工商档案，证明原告不是辽阳县万凯峰矿业有限责任公司的股东；6.2017年8月10日，《辽阳日报》关于温荣源与常浩《转让协议书》自始无效的公告，证明温荣源与常浩《转让协议书》自始无效且并未实际履行，不存在代扣代缴问题。被告辽阳税务稽查局于2020年8月20日向本院递交答辩状，并在庭审中辩称：一、我局具有法定职权。根据《中华人民共和国税收征收管理办法》第十四条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定：“稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”根据上述法律法规的规定，我局对原告未履行代扣代缴义务的行为作出税务行政处罚具有法定职责。二、事实清楚、证据确凿，适用税收法律法规正确。（一）我局认定2.6亿元款项为股权转让款。税务机关在检查过程中取得了原告与温荣源之间的转让协议书等证据，证明原告与温荣源股权转让行为有效，股权转让价款为2.6亿元。另，根据（2016）最高法民终806号中华人民共和国最高人民法院民事判决书：“（四）转让协议书的效力问题，本案转让协议书不存在违反法律法规效力性强制性规定的情形，况且，天俊公司至少于本案诉讼开始时已然知晓股权转让事宜，而其既未主张优先购买权，亦未主张撤销转让协议书，因而转让协议书合法有效。作为明知万凯峰公司股权份额真实状况的原告，其与温荣源转让46%股权的约定符合双方真实意思表示，故温荣源与原告之间的股权转让依法有效。”综上，我局认定案涉2.6亿元，为原告和温荣源之间的股权转让价款。（二）我局认定原告为2.6亿元股权转让款法定代扣代缴义务人。根据原《中华人民共和国个人所得税法》第八条：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人未扣缴义务人。”原《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”另，根据国家税务总局2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或者部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”检查过程中，税务机关取得了案涉2.6亿元股权转让价款的资金流水及相关记账凭证，证明该款项已经支付。另，根据（2016）最高法民终806号民事判决书第36页：“一审法院作出原告已经支付转让协议书所涉的2.6亿元股权转让价款的认定并无不当。”综上，温荣源与原告的转让协议书已经生效，受让方已支付股权转让价款，国家有关部门判决、登记或者公告也已经生效，因此，我局认定原告为案涉2.6亿元股权转让价款的代扣代缴义务人，并且代扣代缴义务已经发生。（三）法律适用情况。基于上述案件事实及证据，我局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”对原告处以应扣除未扣股权转让个人所得税百分之五十的罚款，金额25,781,000.00元。三、程序合法。税务机关在检查的过程中，严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税务征收管理法实施细则》、《税务稽查工作规程》的有关规定进行查处，税务机关作出被诉行政处罚的过程中，履行了立案、调查、审批、告知权利、提请市局重大案审并作出税务行政处罚决定及送达的程序，符合相关税收法律、法规的规定，程序合法。税务机关接到税收违法行为检举受理审批单后，依法进行立案检查，报辽阳县地方税务局重大税务案件审理委员审理，经审理后，向原告下达税务行政处罚事项告知书，采取直接报送、邮寄送达等方式均未能送达原告本人。国地税征管体制改革后，由辽阳市税务稽查局负责公告送达原辽阳县地方税务局未能送达税务行政处罚告知书，公告期满后，提请辽阳市税务局重大税务案件审理委员会审理，经市局重大税务案件审理委员会审理后，作出税务行政处罚决定书。针对告知书超期问题，根据《税收征收管理法实施细则》第106条规定，有下列情形之一的…….公告满三十日视为送达的规定。综上，我局对原告作出的处罚决定，具有法定职权，事实清楚，证据确凿，程序合法，适用税收法律、法规及税收规范性文件正确，不存在原告阐述的相关情形。请求法院驳回原告的诉讼请求。被告辽阳税务稽查局向本院提交的证据有：1.原告与案外人温荣源签订转让协议书，证明原告与案外人温荣源之间股权转让情况；2.最高法（2016）最高法民终806号民事判决书和最高法（2017）最高法民申3806号裁定书，证明佐证被告作出的税务行政决定书的事实依据；3.该项股权转让的资金往来情况，证明原告与案外人温荣源股权转让的资金往来情况；4.税务违法行为检举受理审批单，证明案件来源；5.税务稽查立案件审批表、税务检查通知单及送达回证、行政执法审批表、调取账薄资料通知书及送达回证等，证明原辽阳县地方税务局依法对温荣源股权转让案立案检查；6.辽县地税许[2014]001号、002号、003号、006号、007号检查存款账户许可证明及辽县地税协[2014]0001号等税务稽查案件委托协查函，证明原辽阳县地方税务局调取温荣源股权转让案资金往来情况的合法性；7.税务稽查报告、审理报告、会议纪要、重大案审提请书、重大案审会议纪要，证明税务机关在检查、审理该案过程中符合法定程序；8.税务行政处罚告知书，9.税务行政处罚告知书，8-9号证证明税务文书送达符合法定程序；10.关于原告案提请市局重大税务案件审理委员会审理相关资料，11.受理通知书、重大税务案件审理委员会审理意见书、重大税务案件审理委员会会议纪要，10-11号证证明程序合法；12.组织机构代码证，13.国家税务总局辽阳市税务局文件批办单、辽阳县税务局关于温荣源股权转让涉税案后续工作的建议，12-13号证证明主体合法。14.文书送达视频，证明文书送达符合法定程序。被告省税务局于2020年8月21日向本院递交答辩状，并在庭审中辩称：一、我局作出复议决定具备法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条第二款，《税务行政复议规则》第三条、第十六条第一款、第二十九条第二款规定，辽阳市税务稽查局2019年10月24日作出税务行政处罚决定书，是经过辽阳市税务局重大税务案件审理程序作出的决定，重大税务案件审理委员会所在的税务机关即辽阳市税务局是被申请人，我局作为辽阳市税务局的上一级税务局，是依法对原告不服税务行政处罚决定书提出复议申请进行审查的行政复议机关。二、我局依照法定程序，在法定时限内审理复议案件并作出复议决定。（一）依法受理复议案件。2019年原告不服税务行政处罚决定书向我局提出复议申请。我局依据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条、《税务行政复议规则》第四十四条、第四十五条第一款、第四十六条，对原告提交的复议申请书等进行审查后，认为符合受理条件，于2020年1月6日作出受理行政复议申请通知书，同年1月7日以邮寄送达方式送达。（二）依法审理复议案件。我局依据《中华人民共和国行政复议法》第二十三条第一款、《税务行政复议规则》第六十二条第一款规定，于2020年1月6日作出行政复议答复通知书，将行政复议申请书发送辽阳市税务局，并要求辽阳市税务局自收到之日起10日内提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，同年1月7日以直接送达方式送达辽阳市税务局，辽阳市税务局于同年1月14日提交了上述材料。原告申请查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和原告材料，因疫情原因无法到我局进行查阅，我局依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第一款第五项、《税务行政复议规则》第七十九条第一款第五项，于同年2月18日作出复议中止审理通知书，2月19日以邮寄送达方式送达申请人及被申请人。7月14日行政复议中止原因消除，依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十一条第二款、第三款、《税务行政复议规则》第七十九条第二款、第三款的规定，我局作出行政复议恢复审理通知书，以直接送达方式送达申请人，以邮寄送达方式送达被申请人。我局依据《税务行政复议规则》第七十条，全面审查了具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据和设定的权利义务内容的合法性、适当性。（三）依法作出复议决定。经审理，我局认为税务行政处罚决定书，认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，内容适当。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项、第三十一条第二款，《税务行政复议规则》第七十五条第一项、第八十三条第二款的规定，2020年7月21日，我局作出税务行政复议决定书，以邮寄送达方式送达申请人、被申请人。被告省税务局向本院提交的证据有：1.原告案件审理情况说明，证明对原告进行处罚是经过辽阳市税务局重大税务案件审理程序作出的决定；2.行政复议申请书，证明我局收到申请人提交的行政复议申请；3.受理行政复议申请通知书，4.邮寄送达查询截图，3-4号证证明我局依法受理复议申请并依法送达；5.行政复议答复通知书，6.送达回证，5-6号证证明我局依法要求被申请人提出书面答复，提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料并依法送达；7.行政复议中止审理通知书，8.邮寄送达查询截图,9.邮寄送达查询截图,7-9号证证明我局依法中止行政复议审理；10.行政复议恢复审理通知书，11.送达回证，12.邮寄送达查询截图，10-12号证证明我局依法恢复行政复议审理；13.税务行政复议决定书，14.邮寄送达查询截图，15.邮寄送达查询截图，13-15号证证明我局依法作出行政复议决定并送达申请人、被申请人。第三人辽阳市税务局答辩意见及对证据的质证意见与被告辽阳税务稽查局意见一致。经本庭质证，本院对证据认证如下：被告辽阳税务稽查局向本院提交的1-3号证能证明经法院生效判决认定原告与温荣源间支付2.6亿元为股权转让款。4-8号、10-14号证，因各方当事人均无异议，予以认证。9号证能证明作出处罚告知书。被告省税务局提交的2-12、14-15号证，因各方当事人均无异议，予以认证。1号证能证明经辽阳市税务局重大税务案件审理程序作出的被诉处罚决定。13号证系被诉行政行为，不作为证据质证。原告提交的1-2号证系本案审查的行政行为，不作为证据质证。3-6号证能证明法院生效判决认定原告与温荣源间支付2.6亿元为股权转让款的事实。不能证明原告的证明目的。经审理查明：被告辽阳税务稽查局依据中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法民终806号民事判决书及相关证据，认定原告常浩于2012年6月1日与温荣源签订股权转让协议书，转让温荣源拥有的辽阳县万凯峰矿业有限责任公司46%股权，金额2.6亿元，原告是法定代缴代扣义务人。应代扣代缴未代扣代缴股权转让个人所得税51,562,000.00元，未按规定缴纳印花税130,000.00元。经辽阳市税务局重大税务案件审理程序后，于2019年6月21日对原告常浩作出辽市税稽罚[2019]15号税务行政处罚决定书，对原告处以应扣除未扣除股权转让个人所得税百分之五十的罚款，金额25,781,000.00元；对原告未申报缴纳的印花税百分之五十的罚款，金额65,000.00元。共计25,846,000.00元。原告不服该处罚，于2019年12月30日向被告省税务局申请行政复议，被告省税务局于2020年1月6日作出受理行政复议申请通知书，因疫情于同年2月18日作出复议中止审理通知书。同年7月14日作出行政复议恢复审理通知书，同年7月21日作出辽税税复决字（2020)50004号行政复议决定书，维持了辽阳税务稽查局作出的处罚决定。原告诉至本院。本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》第十四条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定：“稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”的规定，被告辽阳税务稽查局具有作出被诉处罚决定的法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条、《税务行政复议规则》第三条、第十六条第一款、第二十九条第二款规定，被告省税务局具有作出行政复议的法定职权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”、第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”的规定，原告常浩与温荣源于2012年6月1日签订股权转让协议书，并支付股权转让款2.6亿元，作为扣缴义务人的原告常浩存在应扣未扣税款及未按规定缴纳印花税的情形，被告辽阳税务稽查局对其作出的处罚符合法律规定，无不当。被告省税务局2020年1月6日受理原告复议申请，同日作出行政复议答复通知书，送达第三人辽阳市税务局，并经中止、恢复审理程序后，于2020年7月21日作出维持原处罚的被诉复议决定，认定事实清楚、证据充分，程序合法。关于原告提出被告辽阳市税务稽查局于2019年3月6日在报纸上发布公告，其中“自公告之日起满30日即视为送达，正式文书可到我局领取。”公告日期不足法定期限60日，属于程序性错误的主张，本院认为，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零六条“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”的规定，被告的公告送达时间符合上述法律规定。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：驳回原告常浩的诉讼请求。本案诉讼费50元，由原告常浩承担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于辽宁省沈阳市中级人民法院。审 判 长  洪艳丽人民陪审员  刘 硕人民陪审员  刘海涛二〇二〇年十二月十六日法官助理徐鸿恩书记员薛婷婷