甘肃省高级人民法院行政判决书（2020）甘行终401号上诉人（原审原告）张掖市甘州区中天肉业有限责任公司，住所地：甘肃省张掖市甘州区东北郊新区上秦镇安里闸村五社。法定代表人王军国，该公司总经理。委托代理人秦彩云，甘肃方联律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局甘肃省税务局，住所地：甘肃省兰州市城关区金昌南路**。法定代表人蒋学武，该局局长。委托代理人张明福，该局法律顾问。委托代理人杨成，该局公职律师。上诉人张掖市甘州区中天肉业有限责任公司（以下简称中天肉业公司）因诉国家税务总局甘肃省税务局（以下简称省税务局）行政复议一案，不服甘肃省兰州市中级人民法院（2020）甘01行初48号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理。现已审理终结。一审法院经审理查明，2020年1月14日，国家税务总局张掖市税务局稽查局作出《税务处理决定书》（张市税稽处〔2020〕2号），决定追缴中天肉业公司2017年-2018年未申报、少申报缴纳的增值税765836.76元、城市维护建设税53608.58元、企业所得税5604538.21元、房产税3611.42元、城镇土地使用税71348.4元及相应的滞纳金，同时决定追交未交的教育费附加23149.27元、甘肃省地方教育费附加15432.82元，限中天肉业公司在收到该《税务处理决定书》之日起15日缴纳入库。并告知中天肉业公司若在纳税上有争议，必须先依照上述决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确定之日起六十日内依法向省税务局申请行政复议。中天肉业公司对该税务决定不服，于2020年3月16日向省税务局提起行政复议申请，请求撤销张掖市税务稽查局作出的《税务处理决定书》（张市税稽处〔2020〕2号），省税务局在2020年3月18日收到中天肉业公司的行政复议申请后，于2020年3月23日委托国家税务总局张掖市税务局向中天肉业公司送达了《行政复议申请补正通知书》（张税复通字3号），告知其需要提供如下补正材料：1.制定具体委托代理人，并提交中天肉业公司法定代表人签发加盖单位印章的授权委托书，代理人单位及身份证明复印件；2.明确需要撤销的《税务处理决定书》具体字轨号，并提交《税务处理决定书》复印件；3.提供已缴纳税款、滞纳金完税凭证或者经由张掖市税务稽查局同意或确认的纳税担保材料。2020年4月7日中天肉业公司向省税务局邮寄书面说明，未提交上述补正材料，并请求将补正材料的时限顺延至2020年5月30日。2020年4月14日张掖市税务局向省税务局上报了《关于张掖市甘州区中天肉业有限责任公司纳税情况说明》（张税稽便函〔2020〕3号），说明中天肉业公司未按要求缴纳，也未提供纳税担保。2020年4月15日省税务局作出《3号不予受理通知书》并委托国家税务总局张掖市税务局于4月21日向中天肉业公司送达了该通知书。2020年5月7日中天肉业公司向该院提起行政诉讼，请求撤销《3号不予受理通知书》，判令省税务局依法受理中天肉业公司的行政复议申请，并承担本案的诉讼费用。一审法院认为，根据《中华人民共和国税收征管法》第八十八条第一款的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。依照此条规定，就税务行政而言，上级税务机关启动税务行为的复议程序，是以纳税人必须履行税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保为前提条件。本案中，中天肉业公司因与张掖市税务稽查局的税收征管行为引起纳税争议，中天肉业公司未按照上述法律规定清缴税款或提供相应的担保，不符合提起税务行政复议的前提条件，因此，省税务局作出《3号不予受理通知书》并无不当。对于中天肉业公司诉称省税务局未依照《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款规定的在收到复议申请后的五日内作出不予受理决定以及对于申请不予受理应当作出不予受理决定而非通知等违反法定程序的诉称理由。根据2002年11月21日原国务院法制办公室对原内蒙古自治区人民政府法制办公室作出的《关于对内蒙古自治区人民政府法制办公室〈关于行政复议期限有关问题的请示〉的复函》（国法函〔2002〕258号）：“行政复议机关审查行政复议申请，认为申请人提供的申请材料不齐，难以认定该申请是否符合法定受理条件的，可以要求申请人补正；行政复议机关作出行政复议决定的期限自收到补正申请材料之日起计算。”省税务局在《行政复议申请补正通知书》（张税复通字〔2020〕3号）限定的2020年4月10日为中天肉业公司提供补正材料的最后期限，故省税务局在2020年4月15日作出《3号不予受理通知书》并未违反《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款的规定；同时依据该条的规定，省税务局应当以决定书的形式告知中天肉业公司不予受理其复议申请，但省税务局以通知书的形式作出，属程序瑕疵，鉴于该不予受理通知书未损害中天肉业公司的实体权利，该院予以指正。综上，中天肉业公司的诉称理由，该院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回中天肉业公司的诉讼请求。上诉人中天肉业公司上诉称：1.被上诉人作出的《行政复议不予受理通知书》程序违法。上诉人申请复议的时间是2020年3月16日，而被上诉人作出不予受理通知的时间是2020年4月15日，其审查时间显示超过了法定的审查期限。上诉人向被上诉人提交了延长补正期限的申请，但被上诉人对申请没有答复程序违法。即使上诉人的复议申请不符合复议条件不予受理，被上诉人也应当以“决定”的形式作出，而被上诉人以“通知书”的形式作出程序违法。2.一审判决以省税务局以通知书的形式作出属程序瑕疵，未损害中天公司的实体权利为由，驳回上诉人的诉讼请求明显不公。请求二审撤销一审判决，撤销不予受理通知，判令被上诉人受理上诉人的复议申请。被上诉人省税务局辩称：1.被上诉人作出不予受理行政复议申请决定程序合法。被上诉人于2020年3月18日收到上诉人提出的行政复议申请，于同年3月22日制作并送达了《行政复议申请补正通知书》。2020年4月7日，上诉人向被上诉人邮寄书面说明。经调查，截止同年4月14日上诉人未按照《中华人民共和国税收征管法》第八十八条第一款之规定，缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。2020年4月15日，被上诉人依法作出《行政复议不予受理通知书》，同年4月21日上诉人签收了该通知书。根据《行政复议法实施条例》第二十九条和原国务院法制办公室作出的《关于对内蒙古自治区人民政府法制办公室和复函》（国法函〔2002〕258号）的规定，上诉人称审查时间超过法定审查期限的主张不成立。2.被上诉人对上诉人请求再次延期的申请不予采纳，符合法律、行政法规规定。被上诉人将补正期限确定为15日左右是基于上诉人称其实际控制人已被采取司法强制措施的现状和办理纳税担保等履行必要工作流程的期限需要，符合《行政复议法实施条例》第二十九条的规定。未采纳上诉人请求将补充材料延长至5月30日的理由是《行政复议法》和相关规定并未明确补正的合理期限的具体标准或授权行政复议机关可以多次延长补正材料的期限；上诉人未主动履行纳税义务，也未办理纳税担保，无正当理由直接请求将补正材料的时间再延长，不具有合理性；上诉人只要满足法律规定的条件，即可提起行政复议。经被上诉人调查，截止2020年11月24日上诉人仍未缴纳税款及滞纳金，也未申请办理纳税担保。3.被上诉人以通知书的形式作出不予受理行政复议决定属于程序瑕疵。请求二审驳回上诉，维持原判。本院经审理查明的事实与一审判决认定事实一致，本院予以确认。另查明，《行政复议申请补正通知书》中载明，要求上诉人中天肉业公司于2020年4月10日前向国家税务总局张掖市税务局或省税务局邮寄补正材料。本院认为，根据上诉、答辩意见及一审判决，本案的争议焦点是：被上诉人省税务局作出的《3号不予受理通知书》是否合法。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”按照上述法律规定，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供担保是申请人不服纳税争议提起行政复议的前置条件。本案中，上诉人中天肉业公司不服国家税务总局张掖市税务局稽查局作出的张市税稽处〔2020〕2号《税务处理决定书》，系上诉人中天肉业公司作为纳税人同税务机关的纳税争议。因此，上诉人中天肉业公司在未缴纳税款也未提供相应担保的情况下，向被上诉人省税务局申请行政复议，不符合行政复议的前置条件，被上诉人省税务局作出《3号不予受理通知书》并无不当。关于上诉人提出被上诉人作出的《3号不予受理通知书》程序违法的问题。《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十九条规定：“行政复议申请材料不齐全或者表述不清楚的，行政复议机构可以自收到该行政复议申请之日起5日内书面通知申请人补正。补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限。无正当理由逾期不补正的，视为申请人放弃行政复议申请。补正申请材料所用时间不计入行政复议审理期限。”原国务院法制办公室《关于对内蒙古自治区人民政府法制办公室〈关于行政复议期限有关问题的请示〉的复函》(国法函〔2002〕258号)进一步明确:行政复议机关审查行政复议申请,认为申请人提供的申请材料不齐,难以认定该申请是否符合法定受理条件的,可以要求申请人补正;行政复议机关作出行政复议决定的期限自收到补正申请材料之日起计算。根据上述法律规定，从《行政复议申请补正通知书》载明的2020年4月10日要求补正材料的最后期限起算，被上诉人于同年4月15日作出《3号不予受理通知书》并未超过法定期限。同时，上诉人提出被上诉人对其延长申请没有答复程序违法，无法律依据，本院不予支持。另外，上诉人提出被上诉人以“通知书”的形式作出被诉行政行为程序违法的问题，一审法院对此已进行了阐述，并对程序瑕疵问题予以指正并无不妥。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确。上诉人中天肉业公司的上诉理由不能成立。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人张掖市甘州区中天肉业有限责任公司负担。本判决为终审判决。审判长 徐文娟审判员 赵静莉审判员 薛 扬二〇二〇年十二月二十八日书记员 马恩亭附：本判决适用的相关法律依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或裁定驳回上诉，维持原判决、裁定。