浙江省浦江县人民法院 民 事 判 决 书 （2020）浙0726民初1770号 原告：长安国际信托股份有限公司，住所地：陕西省西安市高新区科技路**高新国际商务中心**。 法定代表人：高成程 委托诉讼代理人：聂玉红，浙江春秋联合律师事务所律师。 原告：中国信达资产管理股份有限公司浙江省分公司，住所地：，住所地：浙江省杭州市延安路****v> 法定代表人：屠遵明。 委托诉讼代理人：熊岳，北京大成（杭州）律师事务所律师。 原告：金华市浙丰资产投资有限公司，住所地：浙江省金华市，住所地：浙江省金华市金**光南路**金华万达广场****v style="margin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 法定代表人：柳青。 委托诉讼代理人：徐志华。 委托诉讼代理人：熊岳，北京大成（杭州）律师事务所律师。 被告：浙江浦江财富广场商业有限公司，住所地：浙江省浦江县人民东路3，住所地：浙江省浦江县人民东路**le="margin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：浦江恒昌物业管理有限公司，住所地：浙江省浦江县人民东路33，住所地：浙江省浦江县人民东路**e="margin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：浙江恒昌房地产开发有限公司，住所地：浙江省浦江县人民东路**，住所地：浙江省浦江县人民东路**="margin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：浦江正路科技发展有限公司，，住所地：浙江省浦江县亚太大道**住所地：浙江省浦江县亚太大道**"margin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：浦江正路工贸有限公司，住所，住所地：浙江省浦江县亚太大道**住所地：浙江省浦江县亚太大道**argin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：杭州正路进出口有限公司，住所地：，住所地：浙江省杭州市下城区凤起路**地：浙江省杭州市下城区凤起路**gin: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 被告：浙江正路工贸集团有限公司，住所地：浙江，住所地：浙江省浦江县亚太大道**住所地：浙江省浦江县亚太大道**n: 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 第一被告至第七被告共同诉讼代表人：蒋秉树，系上述七被告管理人负责人。 第一至第七被告共同委托诉讼代理人：丁素仙。 被告：国家税务总局浦江县税务局，住所地：浙江省浦，住所地：浙江省浦江县恒昌大道**住所地：浙江省浦江县恒昌大道** 0.5pt 0cm; line-height: 25pt; text-indent: 30pt; font-family: 宋体; font-size: 15pt;"> 法定代表人：程晓明，局长。 委托诉讼代理人：金海莹，浙江弘哲律师事务所律师。 委托诉讼代理人：张晶莹，浙江弘哲律师事务所律师。 原告长安国际信托股份有限公司（以下简称“长安信托”）、中国信达资产管理股份有限公司浙江省分公司（以下简称“信达资产”）、金华市浙丰资产投资有限公司（以下简称“浙丰资产”）与被告浙江浦江财富广场商业有限公司、浦江恒昌物业管理有限公司、浙江恒昌房地产开发有限公司、浦江正路科技发展有限公司、浦江正路工贸有限公司、杭州正路进出口有限公司、浙江正路工贸集团有限公司（第一被告至第七被告以下简称“正路系公司”）、国家税务总局浦江县税务局（以下简称“浦江税务局”）破产债权确认纠纷一案，本院于2020年5月7日立案受理后，依法适用简易程序进行审理。原告浙丰资产于2020年6月3日申请参加本案诉讼，本院于2020年6月12日通知其作为共同原告参加诉讼。因案情复杂，本院于2020年8月7日组成合议庭审理本案。原告信达资产于2020年8月28日申请参加本案诉讼，本院于2020年9月1日通知其作为共同原告参加诉讼。本院于2020年10月16日组织原、被告双方进行了庭前证据交换，并于2020年11月3日开庭进行了审理。原告长安信托的委托诉讼代理人聂玉红、原告信达资产、浙丰资产的共同委托诉讼代理人熊岳、正路系公司的诉讼代表人蒋秉树及委托诉讼代理人丁素仙、浦江税务局的委托诉讼代理人金海莹、张晶莹到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 原告长安信托向本院提出诉讼请求，并于庭审期间变更为：1、撤销正路系公司破产管理人于2020年3月27日作出的《债权确认单》中关于被告浦江税务局享有的69027650.58元税收债权先于原告享有的抵押权受偿的认定；2、确认原告长安信托对被告正路系公司抵押的福泰隆广场二楼商铺折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额124837708.33元范围内享有优先受偿权，先于被告浦江税务局抵押权设立前的税收债权受偿；3、被告承担本案的诉讼费。 事实与理由：一、根据浙江省浦江县人民法院（2013）金浦商破字第3－18号民事裁定书确认原告优先债权金额为124837708.33元。 二、2020年3月27日，被告正路系公司破产管理人作出《债权确认单》，对浦江税务局申报的债权确认合计130264914.21元，其中抵押权设立前的税收本金69027650.58元，该部分债权优先于抵押债权清偿等。2020年4月2日，被告正路系公司破产管理人向原告发送书面通知，告知债权审查结果。 三、对管理人的上述债权审查结果，原告持有下列异议： 首先，对管理人认定的税收债权金额原告持有异议。 根据管理人向原告提交的《正路系公司抵押前后税收债权明细》反映，案涉抵押权设立前的税收债权主要来源于浙江恒昌房地产开发有限公司。而案涉的债务人为浙江正路工贸集团有限公司，抵押人为浙江浦江财富广场商业有限公司，均与浙江恒昌房地产开发有限公司无关。因此，管理人将浙江恒昌房地产开发有限公司所欠税款认定为案涉的抵押权设立前的税款债权无事实和法律依据。与案涉抵押权设立前的相关税收债权只能以抵押人，即浙江浦江财富广场商业有限公司在案涉抵押权设立前的税收债权金额1665591.85元作为认定依据，而非69027650.58元。另外，管理人对上述税收债权金额做出认定的同时，应当对债务人的财务帐册予以公开，以公示其债权审查的正当性、合法性及合理性。 其次，对管理人认为抵押权设立前的税收债权优先于抵押权受偿持有异议。案涉抵押债权的债务人和抵押人均已进入破产程序，因此，在破产程序中只能适用破产法中第一百零九条和第一百一十三条之规定，而非税收征管法第四十五条的规定。 再次，原告对管理人做出的抵押权人税收、共益债务分摊方式持有异议。根据管理人向原告提交的《正路系公司企业抵押权人税收、共益债务分摊表》反映，管理人是以抵押物评估值来分摊各抵押权人应当承担的抵押权设立前税收债权、共益债务，该分摊方式损害了原告的合法权益。原告认为即使在适用税收征管法第四十五条的情形下，也只能以各抵押权人实际受偿的债权金额做为分摊依据。按管理人的上述分摊方式，管理人以案涉的抵押物估值13420.36万元做为分摊基数，而原告享有的抵押债权金额却只有124837708.33元，按此逻辑，假如抵押物按评估值变现，原告是否也可以按此金额受偿呢？现实情况是，案涉抵押物单独处置已二次流拍，二次流拍的起拍价为3700余万元。因此，管理人按抵押估值来分摊税收债权和共益债务的做法不符合广大抵押权人的利益。 综上，原告认为被告破产管理人作出的《债权确认单》中，认定浦江税务局享有的税收本金69027650.58元先于原告享有的抵押权受偿缺乏事实和法律依据，严重损害了原告及其他债权人的合法权益。 原告长安信托为证明其主张，向本院提供证据如下： 1、破产受理裁定书复印件、通知书复印件各二份。证明案涉主债务人、抵押人进入破产程序的事实； 2、回复函复印件一份。证明正路系公司合并破产的事实； 3、债权确认单复印件一份。证明管理人认定税收债权的情况； 4、通报复印件一份。证明管理人告知税收债权审查结果； 5、税收债权异议表复印件一份。证明原告对管理人认定的税收债权提出异议的事实； 6、正路系公司抵押前后税收债权明细复印件一组。证明正路系公司企业欠税清单； 7、正路系企业抵押权人税收、共益债务分摊表复印件一份。证明管理人分摊税收债权、共益债务的方式。 原告信达资产向本院提出诉讼请求，并于庭审期间变更为：1、撤销被告正路系公司的破产管理人于2020年3月27日作出的《债权确认单》中关于国家税务总局浦江县税务局享有的抵押权设立前的69027650.58元税收债权优先于抵押权清偿的认定；2、确认原告对享有抵押权的房地产（房屋所有权证号：浦房权证浦阳字第0××9号等17本、浦房权证浦阳字第0××5号，详见附件房地产抵押清单）折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额143892597.41元范围内享有优先受偿权，且优先于国家税务总局浦江县税务局抵押权设立前的税收债权受偿；3、本案诉讼费用由被告承担。 事实与理由：原告长安信托与被告正路系公司及浦江税务局的破产债权确认纠纷一案已由贵院立案，原告对该诉讼标的同样存在异议，依法提交《参加诉讼申请书》申请参加诉讼，贵院依法准许并通知参加诉讼。 因本案破产管理人同时对税收债权的金额和受偿顺序作出认定，原告对该认定的税收债权金额和受偿顺序均有异议。现经法庭释明，原告同意在保留对正路系公司管理人作出的《债权确认单》认定的浦江税务局税收债权金额另行起诉的权利下，对原诉讼请求进行变更。 原告信达资产为证明其主张，向本院提交证据如下： 1、（2013）金浦商破字第3-18号民事裁定书复印件及《无异议债权表》复印件各一份； 2、债权转让协议复印件及保证人还款凭证复印件各二份； 3、《正路系公司企业新债权清册》复印件一份； 4、《抵押合同》复印件（公担抵字第99072010Y52228号、第99072010Y52229号、第99072010Y52230号）及他项权证复印件各三份、《最高额抵押合同》复印件及他项权证复印件各一份； 证据1-4共同证明原告对正路系公司依法享有抵押担保的143892597.41元优先债权。 5、《债权确认单》复印件及《回函》复印件各一份。证明破产管理人对税收债权作出认定、原告对该债权认定提出异议、破产管理人回函驳回异议的相关事实。 原告浙丰资产向本院提出诉讼请求，并于庭审期间变更为：撤销被告正路系公司的破产管理人于2020年3月27日作出的《债权确认单》中关于浦江税务局享有的抵押权设立前的69027650.58元税收债权优先于抵押权债权清偿的认定；2、确认原告对享有抵押权的房地产（房屋所有权证号：浦房权证浦阳字第0××8、0××8、0××0、0××9、0××1号）折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额54463543.00元范围内享有优先受偿权，且优先于国家税务总局浦江县税务局抵押权设立前的税收债权受偿；3、本案诉讼费用由被告承担。 事实与理由：原告长安信托与被告正路系公司及浦江税务局的破产债权确认纠纷一案已由贵院立案，原告对该诉讼标的同样存在异议，依法申请参加诉讼，贵院依法准许并通知参加诉讼。 因本案破产管理人同时对税收债权的金额和受偿顺序作出认定，原告对该认定的税收债权金额和受偿顺序均有异议。现经法庭释明，原告同意在保留对正路系公司管理人作出的《债权确认单》认定的浦江税务局税收债权金额另行起诉的权利下，对原诉讼请求进行变更。 原告浙丰资产为证明其主张，向本院提交证据如下： 1、（2013）金浦商破字第3-18号民事裁定书复印件及《无异议债权表》复印件各一份； 2、《房屋抵押担保合同》复印件及他项权证复印件、房产证复印件各一份； 3、债权转让协议复印件三份； 4、《正路系公司企业新债权清册》复印件一份； 5、公证书复印件一份； 6、回复函复印件一份； 证据1-6共同证明原告对正路系公司依法享有抵押担保的54463543.00元优先债权。 7、《债权确认单》复印件及《回函》复印件各一份。证明破产管理人对税收债权作出认定、原告对该债权认定提出异议、破产管理人回函驳回异议的相关事实。 针对原告长安信托的起诉，被告正路系公司共同辩称： 1、原告将国家税务总局税务浦江县税务局列为第三人，与《破产法》司法解释（三）第九条规定不符，诉讼主体法律地位不当。 2、原告起诉的被告主体是正路系公司，而诉求的内容指向是管理人，原告的诉讼请求表述不当。 3、原告享有正路系公司企业1248377708.35元优先权债权属实，并已裁定确认为无异议债权。 4、管理人基于七家被告公司法人人格混同，七家被告公司实际上已成为一个企业单体的事实，正路系公司企业所有的外部债权，包括税收债权，都统一按七家被告公司合并统一进行审核确认，而不是按各个企业单体分开单独审核确认税收债权。有关七家正路系公司企业公司法人人格混同的事实和依据，已在2013年11月15日正路系公司企业第一次债权人会议上向原告在内的债权人进行了报告。经第一次债权人会议表决通过合并重整原则后，经管理人申请，法院于2013年11月25日作出（2013）浦破字第9－8号同意实施合并重整的回复。2020年3月27日的税收《债权确认单》审核确认的是2013年10月申报后一直待定的税收债权，不是新的税收债权。 5、有关税收债权的数额，联合管理人根据税收债权人2013年10月的申报进行了多轮多次的审核，有关审核情况的工作底稿已形成报告，并在本案中作为证据提交。 6、管理人对税收债权进行区分审核是有明确法律依据的：抵押权设立前的税收本金部分依据《税收征管法》第四十五条规定优先于抵押权债权执行，抵押权设立后的税收本金部分按《破产法》第一百一十三条规定清理，所有的滞纳金依据最高院的法释[2012]9号批复按普通债权认定，而重整、清算期间自营的税收依据《破产法》第四十一条的规定按破产费用处理。 7、管理人作出的税收债权、共益债务分摊方式只是管理人为清理税收债权、共益债务向抵押权人征求的初步意见和设想，至今没有上报债权人委员会、抵押权人会议表决，也没有上报法院批准。在通过表决和批准之前，对各方均无约束力。 8、原告诉状中对抵押物的流拍价有误，遗漏了另一半抵押物的流拍价。原告的抵押物为福泰隆二楼整层，分东区和西区两本房产证登记，分两个拍品网拍，东区和西区的流拍价各为3700余万元。 9、管理人审核后，税收债权结果已经税收债权人确认。按《破产法》的规定和第四次债权人会议的授权，管理人通过EMS、微信的方式向债权人和债委会通报并提请审核。在审核异议期内，原告等四债权人向管理人提出了异议，管理人对异议逐一作了异议不成立坚持原审核结果的回复。 综上，管理人2020年3月27日作出的税收《债权确认单》事实清楚，适用法律正确，审核结果正确。原告的诉求与七家被告公司法人人格混同、合并重整、清算的事实及《税收征管法》第四十五条的规定不符，请求判决驳回原告的诉讼请求。 针对原告信达资产的起诉，被告正路系公司共同辩称： １、管理人2020年3月27日作出的税收《债权确认单》只是对税收债权的数额和性质进行审核确认，没有具体到信达资产的分摊数额，《债权确认单》不是税收债权的清偿分配方案，信达资产不是本案必须共同进行诉讼的当事人。但本案的处理结果与作为抵押权人的信达资产确有一定的利害关系，管理人对信达资产申请参加本案诉讼没有异议，但不参加也不影响本案的审理。 ２、原告起诉的被告主体是破产人公司，而诉求的内容指向是管理人，原告的诉讼请求表述不当。 3、信达资产诉称的债权转让属实，信达资产除受让了申请书中原浙商银行、民生银行的143892597.41元债权外，还受让了原平安银行股份有限公司杭州分行的120056243.74元债权（其中优先权债权74045899.20元，抵押物为福泰隆4、5楼商铺）。信达资产所有受让的债权中有217938496.01元优先权债权。信达资产的债权已经第四次债权人会议审核无异议。 4、有关税收债权的数额和依据，联合管理人与税收债权人进行了多轮的核查核对。在核对基础上，管理人依据核查的抵押权登记时间和《税收征管法》四十五条的规定作出了抵押权设立前的税收本金优先于抵押权债权执行的审核结果。有关税收债权审核的工作底稿已形成工作报告，在本案中作为证据提交。 综上，管理人2020年3月27日作出的税收《债权确认单》事实清楚，适用法律正确，审核结果正确。信达资产的诉讼请求与《税收征管法》第四十五条规定不符，请求判决驳回信达资产的诉讼请求。 针对原告浙丰资产的起诉，被告正路系公司共同辩称： 1、管理人2020年3月27日作出的税收《债权确认单》只是对税收债权的数额和性质进行审核确认，没有具体到浙丰资产的分摊数额，《债权确认单》不是税收债权的清偿分配方案，浙丰资产不是本案必须共同进行诉讼的当事人。但本案的处理结果与作为抵押权人的浙丰资产确有一定的利害关系，管理人对浙丰资产申请参加本案诉讼没有异议，但不参加也不影响本案的审理。 2、原告起诉的被告主体是正路系公司，而诉求的内容指向是管理人，原告的诉讼请求表述不当。 3、浙丰资产诉称的其债权数额及债权性质无异议。浙丰资产的债权已经第四次债权人会议审核无异议。 4、诉称有关税收债权的审核确认及异议、回函属实。 5、管理人作出的抵押权设立前的税收本金优先于抵押权债权执行的审核结果，符合《税收征管法》第四十五条的规定。 综上，管理人2020年3月27日作出的税收《债权确认单》事实清楚，适用法律正确，审核结果正确。浙丰资产的诉讼请求与《税收征管法》第四十五条规定不符，请求判决驳回浙丰资产的诉讼请求。 被告正路系公司为证明其主张，向本院提交证据如下： 1、税收债权申报材料复印件一组。证明税收债权申报情况； 2、请求合并重整报告复印件一份； 3、第一次债权人会议的提议合并重整报告复印件及议案复印件各一份； 4、请求认可关联企业重整的报告复印件、（2013）浦商破9-8号复函复印件各一份； 证据2-4共同证明①七家正路系企业法人人格混同，实为一个企业单体；②七家正路系企业合并重整； 5、抵押登记材料复印件一组。证明抵押权设立的时间； 6、关于正路集团欠缴税报告复印件一份； 7、反馈意见、函、回函及明细表一组（均为复印件）。 证据6-7共同证明税收债权的审核情况； 8、债权确认单、通报、税收债权异议表各一份（均为复印件）。证明税收债权审核结果； 9、税收债权审核报告、抵押登记时间表等管理人工作底稿一组（均为复印件）。证明税收债权审核工作情况。 被告浦江税务局辩称：正路系公司管理人关于我局享有的69027650.58元税收债权优于原告享有的抵押权受偿之认定正确。 一、被告正路系公司管理人适用《税收征管法》第四十五条正确。理由如下： 1、特别法优于一般法原则。《税收征管法》与《企业破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从企业破产角度而言，《企业破产法》关于担保债权就特定财产优先受偿的条款是一般规定，《税收征管法》关于担保债权和税收债权的优先级别判断是特别规定。故《税收征管法》作为特别法应优先适用。 2、新法优于旧法原则。《企业破产法》于2006年实施，《税收征管法》虽于1992年颁行，但之后经过1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定自2001年修订增加后，在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留，从中亦可知税收优先抵押受偿的立法一贯性。故《税收征管法》作为新法应优先适用。 二、认定税收债权优先于抵押债权符合立法目的。纳税人在存在欠税，或者偷税、骗税行为尚未查处时，如果认定抵押债权优先，纳税人完全可以通过设立财产抵押，以抵押债权的优先性排除税收债权的优先性，以达到逃避税收而谋取个人不正当利益的不当目的，带来明显的避税漏洞，侵害国家税收利益。这显然成为逃避纳税义务的恶法，不符合立法目的。税收的以下特点决定了其优先于抵押：1、税收是法定的，不能通过当事人之间的意思自治而定，是法律规定的；2、《税收征管法》为抵押债权人的利益设置了三重保障：第一，该法第四十五条规定的欠税公告；第二，该法第四十六条规定的设定担保时债务人的欠税情况说明，即“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况”；第三，该法第四十六条规定的设定担保时担保权人请求查询欠税情况的权利，既“抵押权人、质押权人可以请求税务机关提供有关欠税的情况”。据此，上述三方面保障了税收债权透明。认定税收债权优先符合立法目的。 三、税收具有公益性，需要优先保护。税收是国家财政资金的主要来源，国家征收税款的目的是提供公共产品和公共服务，满足社会公众需要，具有公益属性，需要特别保护。 综上所述，被告正路系公司管理人认定税收债权优先抵押债权正确，请依法驳回原告之诉请。 被告浦江税务局为证明其主张，向本院提交了公告一份。证明2018年7月20日起，浦江县国家税务局、浦江县地方税务局合并为国家税务总局浦江县税务局，相关权利、义务由合并后的国家税务总局浦江县税务局享有和承担。 本院对各方均无异议的证据经审查予以采信，作为本案定案依据。对各方有争议的证据，本院的认证意见为： 原告长安信托、信达资产、浙丰资产提交证据的真实性、合法性予以认定，对其关联性及证明力结合全案证据综合而定。 被告正路系公司提交的证据1真实性予以认定；证据2-4的证明力结合全案证据综合而定；证据6-9的真实性、关联性予以认定，合法性及证明力结合全案证据综合而定。 经审理，本院认定事实如下： 本院于2013年9月5日作出（2013）金浦商破字第3-1号至9-1号民事裁定书，裁定受理正路系公司破产重整，并于2013年11月25日复函同意实施经正路系公司第一次债权人会议表决通过的合并重整三项原则。后本院于2014年7月8日作出（2013）金浦商破字第3-18号民事裁定书，确认了包商银行股份有限公司宁波分公司等95位债权人的债权。 因债权发生转让等原因，正路系公司管理人于2017年8月11日将《正路系企业新债权清册》提交第四次债权人会议进行核查。 正路系公司管理人于2020年3月27日作出了债权人为浦江税务局的《债权确认单》，并于2020年4月2日向各债权人通知该《债权确认单》的审查、确认结果，其审查意见为：确认浦江正路系企业税收债权合计130264914.21元，其中抵押权设立前的税收本金69027650.58元，税收债权，优先于抵押权债权清偿；滞纳金38232035.29元，普通债权。抵押权设立后的税收本金9554457.9元，税收债权，按《破产法》第一百一十三条第（二）项规定清偿；滞纳金2753100元，普通债权。债务人自营期间税收本金2864821.65元，破产费用，滞纳金0元。 三原告不服上述税收债权的审查结果，本案遂成讼。 另查明，本院于2017年7月3日裁定终止正路系公司重整计划的执行并宣告正路系公司破产。 本院认为：本案的争议焦点应为三原告基于抵押担保的债权与浦江税务局的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题，主要体现为对《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条规定的适用理解。从本案审理情况来看，诉讼各当事人对于三原告的债权金额、债权性质、抵押的情况及其审核结果是没有异议的。本院也未收到过针对三原告债权审核结果的起诉。鉴此，为有利于明确债权清偿顺序、促进破产案件推进，有必要对本案争议焦点作出确认。 首先，本案中应优先适用《破产法》相关规定。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第四十五条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。 其次，在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第四十五条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定相对于《税收征管法》第四十五条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。 第三，《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。《物权法》第一百七十条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定等同于《物权法》第一百七十条规定，从而得出《税收征管法》第四十五条规定优先于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用的结论。同时，《税收征管法》第四十五条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用。 第四，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险；其二是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利。关于税收的风险性，为防范税收债权的风险性，《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种税收保障措施。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。 第五，企业欠税情况的查询并非抵押担保设立的必要条件。相反，企业以抵押担保获得融资，再以融资帮助自身走出困境、及时缴纳税款，更有利于社会经济的发展。 综上，原告长安信托、信达资产、浙丰资产基于抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于浦江税务局主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。依照《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，判决如下： 一、撤销被告浙江浦江财富广场商业有限公司、浦江恒昌物业管理有限公司、浙江恒昌房地产开发有限公司、浦江正路科技发展有限公司、浦江正路工贸有限公司、杭州正路进出口有限公司、浙江正路工贸集团有限公司管理人于2020年3月27日作出的《债权确认单》中关于国家税务总局浦江县税务局享有的抵押权设立前税收本金69027650.58元税收债权优先于抵押权债权清偿的认定； 二、确认原告长安国际信托股份有限公司、中国信达资产管理股份有限公司浙江省分公司、金华市浙丰资产投资有限公司在被告浙江浦江财富广场商业有限公司、浦江恒昌物业管理有限公司、浙江恒昌房地产开发有限公司、浦江正路科技发展有限公司、浦江正路工贸有限公司、杭州正路进出口有限公司、浙江正路工贸集团有限公司破产一案中，对其享有抵押权的抵押物经折价或拍卖、变卖所得的价款，在其各自有抵押担保的债权范围内享有优先受偿权，且优先于国家税务总局浦江县税务局的税收债权受偿。 本案受理费386938.25元，由被告浙江浦江财富广场商业有限公司、浦江恒昌物业管理有限公司、浙江恒昌房地产开发有限公司、浦江正路科技发展有限公司、浦江正路工贸有限公司、杭州正路进出口有限公司、浙江正路工贸集团有限公司负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人人数提出副本，上诉于浙江省金华市中级人民法院。 审 判 长  刘 波 审 判 员  蒋少华 人民陪审员  张琳琅 二〇二〇年十二月三十一日 代书 记员  何文浩