吉林省延边朝鲜族自治州中级人民法院民 事 判 决 书（2020）吉24民终1789号上诉人（原审原告、反诉被告）：吉林烟草工业有限责任公司。法定代表人：吕某。委托诉讼代理人：朱某，吉林孚达律师事务所律师。被上诉人（原审被告、反诉原告）：江苏南通六建建设集团有限公司。法定代表人：沈某。委托诉讼代理人：张某，吉林梦成律师事务所律师。上诉人吉林烟草工业有限责任公司（以下简称烟草公司）因与被上诉人江苏南通六建建设集团有限公司（以下简称南通六建）建设工程施工合同纠纷一案，不服吉林省延吉市人民法院（2020）吉2401民初3751号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年11月5日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。烟草公司上诉请求：撤销一审判决，改判支持烟草公司的一审诉讼请求，驳回南通六建的反诉请求，南通六建承担本案的诉讼费用。事实和理由：1.一审只认定烟草公司代缴了营业税、城建税、教育费附加及印花税，未认定烟草公司代缴的企业所得税。烟草公司在一审中提交的税收通用缴款书、退税申请和吉林省税收收入退付审批表已充分证实烟草公司为南通六建缴纳了879,525.82元的企业所得税，这已得到税务机关的确认，一审对此不予确认属于认定事实错误。2.一审认为“根据当时的税收规定，企业所得税应由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”，这只是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十四条规定的一部分，该规定前面还有“除国家另有规定外”这样的规定，即，只要国家另有规定，企业所得税也可以不在其所在地缴纳。烟草公司已向法庭举证了吉林省地方税务局的规定，证明案涉工程的企业所得税应在工程所在地缴纳（纳税时南通六建未取得备案证书）。南通六建主张吉林省的该规定与上位法抵触而无效，但未举出足够证据。事实上，吉林省的该规定是否有效不是本案审查范围，而应当另行通过行政诉讼程序予以确认。吉林省地方税务局属于国家机关，其所发布的具有普遍效力的文件在未经法定程序撤销或确认无效前就是有效的。一审置此于不顾，片面断章取义引用法律规定明显错误。另外，烟草公司代缴该企业所得税并不是烟草公司主动办理的，而是税务机关强制要求的。根据《吉林省建筑业地方税收委托代征办法》第四条“我省境内所有建设单位和用于生产经营建设工程的个人均为建筑业地方税收的代征义务人”，第六条规定“代征义务人代征税种包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税和实行按附征税率办法征收的企业所得税。各税种的征收范围、计税依据、税率（附征税率）和计算方法等按有关规定执行。负有法定扣缴义务的代征义务人，应在代征上述税教的同时履行扣缴义务，扣缴有关税款。”事实上，案涉工程的所有发票均是税务机关代开的，每次代开发票，税务机关都会要求烟草公司代缴相关税款，南通六建在收取工程款之后自行到延吉市税务机关开具相关税款发票，这一点南通六建是明知的，南通六建已经开具了本案争议的企业所得税发票，但不予提供，而只提供营业税发票，显然是在回避事实。从上述规定可以看出，烟草公司代缴税款“应在代征上述税教的同时履行扣缴义务，扣缴有关税款”，这是必须代缴的，该代缴行为在未被确定非法之前，应当属于合法有效。该纳税义务人是南通六建，烟草公司代缴行为在先，南通六建缴纳行为在后（企业所得税应在取得财务年报之后才能确定），所以一审认为“即使原告代被告缴纳企业所得税的事实存在，也应由原告自行承担责任”无事实根据和法律依据。3.一审以烟草公司2011年6月17日最后一次付款，2012年10月16日申请退税为由认为“可见是原告认可不应代扣该笔税款后支付了最后一笔工程款”，该项认定不能成立，因烟草公司一直主张长春项目和延吉项目一并计算，因此不存在2011年给付最后一笔工程款的事实，一直到2019年，双方仍有工程款纠纷。综上，一审认定事实错误，适用法律不当，请求二审法院判如所请。南通六建辩称，烟草公司的上诉理由没有事实和法律依据。事实和理由：1.烟草公司代扣代缴南通六建企业所得税没有法律依据。烟草公司认为其能够对南通六建代扣代缴企业所得税的依据是吉林省地方税务局关于实行建筑业税收档案化管理的通知【吉地税流字（2001）159号】和1998年12月25日吉林省地方税务局印发的《吉林省建筑业地方税收委托代征办法》【吉地税流字（1998）357号】。但上述两个文件不能作为烟草公司代扣代缴企业所得税的法律依据。首先，吉林省地方税务局关于实行建筑业税收档案化管理的通知实施时间为2001年10月1日，而根据2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”及第三十条“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款的义务”之规定，扣缴义务人的身份必须是经过法律和行政法规明确规定的。而本案中烟草公司的扣缴义务人身份仅是通过吉林省地方税务局发布的通知和办法进行的确定，该通知和办法不属于法律、行政法规。因此该通知和办法对于企业所得税的代扣代缴义务人身份的确定上，因违反上位法而无效。其次，吉林省地税局代征办法的发布时间为1998年12月，该办法第一条明确，是依据国务院令1993年第123号《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十二条规定制定的该办法。而根据上述实施细则第三十二条“税务机关根据国家有关法规可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款”的规定，税务机关根据国家有关法规可以委托有关单位代征少数零星分散的税收中并没有明确企业所得税可以代征，亦没有有关法规规定企业所得税可以代征。而且企业所得税也不属于少数零星分散的税种，因此吉林省地税局对企业所得税进行代征，不符合上位法《税收征收管理法实施细则》规定的代征的法定条件，该代征条款是无效的。再次，根据国务院令1993第137号《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十四条“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。”南通六建企业所得税的征收机关是江苏省如皋市地税局。而吉林省地税局的代征办法第六条规定企业所得税可以代征，与处于上位法的《企业所得税暂行条例》确定的税收征收机关不符，违反了上位法的规定，属于无效条款。最后，根据前述代征办法第六条的规定，代征义务人代征的税种中，代征的企业所得税是指按附征税率办法征收的企业所得税。而南通六建在承建案涉两工程的2006年和2007年，缴纳企业所得税是按《企业所得税暂行条例》第三条、第四条和第十五条缴纳的，即按应纳税所得额计算，税率为33%，按月预缴，按年度汇算清缴，不属于该第六条规定的按附征税率办法征收的企业所得税。因此，烟草公司代扣代缴南通六建企业所得税没有法律依据。2.即使法院认为吉林省地方税务局关于实行建筑业税收档案化管理的通知【吉地税流字(2001)159号】和1998年12月25日吉林省地方税务局印发的《吉林省建筑业地方税收委托代征办法》【吉地税流字(1998)357号】文件，没有违反上位法的规定，可适用于本案。但根据159号通知的规定，南通六建也应向核算地即江苏省如皋市缴纳企业所得税。根据159号通知第三条“......外省来我省施工的建筑安装企业，有外埠施工证明的，回核算地缴纳企业所得税；无外埠施工证明的，企业所得税由我省建设单位代征代缴。代征代缴税款的具体办法及程序按《吉林省建筑业地方税收委托代征办法》（吉地税流字（1998）357号）执行”之规定，南通六建企业开具了外埠施工证明，应当在江苏省如皋市缴纳企业所得税。3.烟草公司从未按前述两个文件的要求执行案涉工程企业所得税的代扣代缴。首先，根据前述代征办法第七条的规定，烟草公司就案涉工程代征南通六建的企业所得税，应当向南通六建出示委托代征证书、代扣代收税款凭证。而烟草公司关于代扣南通六建企业所得税，始终未向南通六建出示过上述证书和代扣凭证。其次，根据前述代征办法第八条的规定，代征义务是有代征时间的规定。而本案中，烟草公司并没有于施工期间进行代征，而是于2008年4月14日，被地税局稽查后，才补缴的委托代征的2007年度的企业所得税。而此时，南通六建已经依法向企业所在地税务机关缴纳完毕2007年度的企业所得税。烟草公司的代扣代缴企业所得税行为既没有法律依据，也与吉林省地税局规定的代征时间不符，即违反了相关的征收程序，由此造成的损当由烟草公司自行承担。4.除没有法律依据外，烟草公司代扣代缴企业所得税亦没有双方的合同约定，且烟草公司没有证据能够证明其代缴的时间及金额，应当承担举证不能的不利法律后果。5.烟草公司自认不应代扣代缴南通六建企业所得税的事实，延吉地税局也认可南通六建的企业所得税应当在企业所在地缴纳。因此，烟草公司要求南通六建承担其代扣代缴的87万余元企业所得税没有事实依据。首先，烟草公司于2011年6月17日向南通六建支付了最后一笔工程款，金额为879,505.82元，与烟草公司在本案中主张的代缴企业所得税款879,505.76元仅差0.06元，系同一数额。之后烟草公司于2012年10月16日申请退税，说明烟草公司认可不应代扣代缴企业所得税后向南通六建支付了最后一笔工程款。其次，烟草公司在一审中提交的退税申请和已经经延吉地税局批准的吉林省税收收入退付审批表，能够证明烟草公司没有代扣代缴的权限和依据。否则延吉地税局不会批准烟草公司的退税申请，而是应当由南通六建向企业的登记注册地申请对企业所得税的退税。延吉地税局同意退税的行为，也说明了南通六建取得了外埠施工证明，不应在延吉对南通六建征收企业所得税，该同意退税的行为亦是对重复征税的纠错行为。再次，烟草公司在一审中陈述未能退回所谓代扣代缴的企业所得税的原因是，延吉地税局同意退税，但财政部门不同意。因此，烟草公司的代扣代缴行为是基于延吉地税局的委托代征关系，烟草公司应当向延吉地税局或财政部门主张未予退回的案涉87万余元企业所得税，南通六建非烟草公司委托代征法律关系的相对方。综上所述，请贵院依法审理，支持南通六建的答辩意见，驳回烟草公司的上诉请求，维持一审判决。烟草公司向一审法院起诉请求：1．判令南通六建返还烟草公司多支付的工程款759,505.76元及利息（自2016年2月29日起至2019年8月20日前按中国人民银行同期贷款利率计算；自2019年8月20日起至给付之日止，利率按全国银行业间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算）。2．诉讼费用由南通六建承担。南通六建向一审法院提出反诉请求：一、判令烟草公司向南通六建支付工程欠款人民币119,999.97元及利息72,723.85元。（利息为暂定数额，实际利息应以119,999.97元为基数自2009年1月12日起至2019年8月19日止按中国人民银行同期同类贷款利率计算，自2019年8月20日起至给付之日止，按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算。）二、反诉费用由烟草公司承担。一审法院认定事实：2006年5月15日和2007年7月1日，南通六建与烟草公司先后签订了两份《建设工程施工合同》，由南通六建承建了烟草公司延吉卷烟厂易地改造项目联合工房基础及辅房土建工程和延吉卷烟厂易地技术改造工程办公楼两个工程。延吉卷烟厂和长春卷烟厂于2007年8月合并组建了吉林烟草工业有限责任公司即烟草公司，原上述两厂的资产及债权债务均由烟草公司承继。上述两个工程于2007年6月11日竣工，于2009年1月11日完成结算，结算款额为97,521,575.18元。2008年12月，烟草公司作为扣缴义务人，代南通六建缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税，延吉市地方税务局开具了代扣代收税款凭证。代扣截止至2011年6月17日，南通六建共收到烟草公司给付的工程款93,054,711.23元，扣减南通六建应付给烟草公司的甲供材款项396,678.71元、施工电费715,180.37元、代扣代缴的营业税、城建税、教育费附加及印花税合计3,235,004.90元，最后一笔工程款付款的时间为2011年6月17日，付款金额为879,505.82元。2012年10月16日，烟草公司得知南通六建重复缴纳了所得税后，向延边州地税局申请办理退税879,505.76元，延边州地税局予以批准，财政部门未予审批。退税过程中烟草公司用以证明重复缴税的依据是2007年12月24日烟草公司向延吉市地方税务局缴纳税款的1,280,043.44元的税收征用缴款书，品目名称为企业所得税、其他股份制企业所得税。烟草公司与南通六建于2008年9月9日还曾签订《建设工程施工合同》，将烟草公司的“长春卷烟厂十一五易地技术改造项目联合工房建安工程”承包给南通六建。该工程于2009年12月8日竣工，于2012年10月10日完成结算，结算数额为245,972,371.00元。因烟草公司未按时向南通六建返还质保金，南通六建向长春仲裁委员会申请仲裁，2020年1月15日长春仲裁委员会作出长仲裁字（2019）第0419号裁决，烟草公司向南通六建支付工程款95万元及利息。在仲裁庭审中，烟草公司主张延吉、长春的项目应合并计算，烟草公司是合并支付的工程款。一审法院认为，烟草公司与南通六建之间的建设工程施工合同是双方当事人的真实意思表示，不违反法律法规的强制性规定，合法有效。本案争议的焦点是烟草公司为南通六建缴纳的企业所得税879,505.76元是否应从工程款中扣除，烟草公司的诉讼请求是否超过诉讼时效。关于诉讼时效问题，双方之间存在三份建设工程施工合同，烟草公司是所有工程的发包人，本案的审理范围也是涉及延吉的两处工程和两份合同，可见南通六建认可延吉的两处工程一并结算。双方在三份合同中并未明确约定每个合同单独结算，故烟草公司一并结算的主张并不违背双方的意志，也不损害南通六建的利益。双方在2019年还在长春仲裁委员会处理2008年长春卷烟厂的合同，南通六建应诉时主张一并结算。故烟草公司的诉讼请求并未超过诉讼时效。对烟草公司要求扣除其代南通六建缴纳的企业所得税，由南通六建返还烟草公司多支付的工程款的主张，因双方在合同中并未约定由烟草公司代南通六建缴纳该项税款，且烟草公司也未开具该项税款的代扣代收税款凭证，烟草公司用以证明其代缴的凭证上并未注明是替南通六建代缴企业所得税，故无法确定烟草公司主张的代缴的时间、金额等事实。根据当时的税收规定，企业所得税应由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。烟草公司支付最后一笔工程款付款的时间为2011年6月17日，付款金额为879,505.82元，与烟草公司主张的代缴企业所得税款879,505.76元相差0.06元，之后2012年10月16日烟草公司申请退税，可见是烟草公司认可不应代扣该笔税款后支付了最后一笔工程款。故烟草公司2007年代南通六建缴纳企业所得税的主张没有事实和法律依据，即使烟草公司代南通六建缴纳企业所得税的事实真实存在，也应由烟草公司自行承担责任，不应由南通六建来承担。因此，对烟草公司的诉讼请求不予支持，烟草公司还应向南通六建支付剩余工程款119,999.97元，对南通六建的反诉请求予以支持。综上所述，根据《中华人民共和国合同法》第六十条第一款、第一百零七条、第二百六十九条之规定，判决：一、驳回烟草公司的诉讼请求；二、烟草公司于判决发生法律效力之日立即向南通六建支付工程款119,999.97元及利息（利息以119,999.97元为基数自2009年1月12日起至2019年8月19日止按中国人民银行同期同类贷款利率计算，自2019年8月20日起至给付之日止，按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算）。案件受理费11,395元，减半收取5697.50元，由烟草公司负担；反诉费2077元，由烟草公司负担。本院二审期间，当事人围绕上诉请求依法提交了证据。本院组织当事人进行了证据交换和质证。对当事人二审争议的事实，本院认定如下：二审中，烟草公司提交的国家税务总局延边州税务局第一分局出具的证明，有出证单位的公章和经办人签名，符合证据的形式要求，且与一审中烟草公司提交的2007年12月24日的《税收通用缴款书》相印证，结合烟草公司申请退税税务机关亦予以批准的相关证据材料，可以达到高度盖然性的证明标准，本院对该证据予以采信。本院对一审查明的事实予以确认。另查明，因案涉延吉卷烟厂异地改造项目，烟草公司于2007年12月24日代南通六建向当时的延吉市地方税务局缴纳了企业所得税879,505.76元。本院认为，双方当事人争议的《吉林省建筑业地方税收委托代征办法》等地方税收规定是否与上位法冲突，是否有效，以及烟草公司依据吉林省相关税收规定是否应代缴案涉税款的问题，不属民事案件审查范围，本案中不予评判。南通六建提出的烟草公司没有严格按照吉林省地方税收法规规定的程序进行代扣代缴，如出示委托代征证书、代扣代收税款凭证等问题，不影响认定烟草公司确已代缴案涉税款的事实，税收法规规定的程序更多规范的是税务机关的征税程序而非代缴义务人。区别于平等民事主体间中的代还债务时需经债务人同意方可于事后向债务人主张权利的法律规则，税务机关的征税行为具有行政强制力，不能对代缴义务人在代缴税款时苛以过重的审查税务机关征税合理性的义务。而烟草公司作为理性的民事主体，没有理由在税务机关未作要求的情况下主动代缴税款，南通六建在上诉状中称烟草公司被税务机关稽查后方补交该笔税款，亦说明南通六建认可该笔税款的缴纳系因税务机关强制征收。烟草公司应税务机关的要求代南通六建缴纳税款，税务机关实际征税的对象是南通六建而非烟草公司，故烟草公司有权要求将该笔款项在应付工程款中扣除，如南通六建对其应缴纳该笔税款存在异议，应向税务机关主张权利，而与烟草公司无关。关于一审以烟草公司2011年6月17日支付的一笔工程款数额与烟草公司主张的代缴税款数额相当，进而认定烟草公司自认不应代缴该笔税款的问题，烟草公司解释因双方其时尚有长春工程项目尚未结算，认为如若多付工程款可在长春工程项目中抵扣，事实上确因烟草公司拒付部分工程款（质保金），直至2019年南通六建在长春仲裁委员会就长春工程项目提起仲裁，方确认烟草公司应支付该工程欠付款项，而烟草公司在该仲裁案结束后提起本案诉讼，不能认定其自认不应代缴本案争议税款。双方就本案工程价款结算金额额为97,521,575.18元，南通六建共收到烟草公司给付的工程款93,054,711.23元，应扣减南通六建应付给烟草公司的甲供材款项396,678.71元、施工电费715,180.37元、烟草公司作为扣缴义务人代南通六建缴纳的营业税、城建税、教育费附加及印花税3,235,004.90元，双方均无争议，争议点仅为烟草公司代缴的税款879,505.76元企业所得税应否从应付工程款中扣除的问题，现本院确认该笔税款应予扣除，经计算，烟草公司多付工程款759,505.79元，南通六建应予退还。故烟草公司要求南通六建返还多支付的工程款759,505.76元的诉讼请求应予支持，而南通六建要求烟草公司支付欠付工程款119,999.97元的反诉请求不应予以支持。关于烟草公司主张的利息，因烟草公司要求以延吉工程多付款项冲抵长春工程欠款的意愿经长春仲裁委员会仲裁后方确定不能实现，该仲裁裁决烟草公司应从质保期满之日（2017年5月17日）后付长春工程欠付工程款的利息，故本案中多付款项的债权亦应自此日起算，故对此日起的利息予以支持。综上，烟草公司的上诉请求成立，予以支持。依照《中华人民共和国合同法》第九十九条、《中华人民共和国民法总则》第一百二十二条、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：一、撤销吉林省延吉市人民法院（2020）吉2401民初3751号民事判决；二、江苏南通六建建设集团有限公司于判决发生法律效力之日起三日内向吉林烟草工业有限责任公司返还工程款759,505.76元及利息（以759,505.76元为基数自2017年5月18日起至2019年8月20日前按中国人民银行同期贷款利率计算；自2019年8月20日起至给付之日止，利率按全国银行业间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算）；三、驳回江苏南通六建建设集团有限公司的反诉请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费11,395元，减半收取5697.50元，反诉费2077元，二审案件受理费11,395元，合计19,169.5元，由江苏南通六建建设集团有限公司负担。本判决为终审判决。审判长  战明宇审判员  张 丽审判员  张新颜二〇二〇年十二月十七日书记员  唐 颖