江苏省徐州市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）苏03行终322号 上诉人（原审原告）江苏天富新能源有限公司，住所地江苏省徐州市铜山区大许镇东兴化工科技园内(刘鹿村)。 法定代表人郭锐，该公司董事长。 委托代理人阎新来，山东奥凯律师事务所律师。 委托代理人柳娜娜，山东奥凯律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局徐州市铜山区税务局，住所地江苏省徐州市解放南路奎园小区晓月园**楼。 法定代表人金铁锋，该局局长。 出庭应诉负责人周建，该局副局长。 委托代理人张敏，江苏逸诚律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局徐州市税务局，住所地江苏省徐州市泉山区王陵路**。 法定代表人胡军，该局局长。 出庭应诉负责人李强，该局副局长。 委托代理人张德凯，该局工作人员。 委托代理人韩非同，该局工作人员。 被上诉人（原审被告）国家税务总局徐州市税务局第三稽查局，，住所地江苏省徐州市铜山新区嘉源大厦**** 负责人胡峰，该局局长。 出庭应诉负责人李斌，该局副局长。 委托代理人王宾，该局工作人员。 上诉人江苏天富新能源有限公司（以下简称天富新能源公司）诉被上诉人国家税务总局徐州市铜山区税务局（以下简称铜山区税务局）、国家税务总局徐州市税务局（以下简称徐州市税务局）、国家税务总局徐州市税务局第三稽查局（以下简称第三稽查局）税务行政处罚一案，天富新能源公司不服徐州铁路运输法院(2019)苏8601行初168号行政判决，向本院提起上诉。本院于2020年7月21日立案受理后，依法组成合议庭，于2020年10月14日公开开庭审理了本案。上诉人天富新能源公司的委托代理人阎新来，被上诉人铜山区税务局出庭应诉负责人周建及委托代理人张敏，徐州市税务局出庭应诉负责人李强及委托代理人张德凯、韩非同，第三稽查局出庭应诉负责人李斌及委托代理人王宾到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 原审法院查明：原告天富新能源公司成立于2007年12月26日，经营范围为复合柴油、复合汽油生产、销售等。原告2014年大量购入并取得增值税专用发票品名为“甲级叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等产品，及少量购入并取得增值税专用发票品名为“汽油、柴油、石脑油、燃料油”的产品，生产调和汽油、柴油等产品后对外销售并开具增值税专用发票。2014年1月至11月原告申报缴纳消费税时将购入并取得的增值税专用发票品名为“甲级叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等产品视为消费税已税产品，按照“汽油、柴油、石脑油”等品目申报从消费税应纳税额中扣除。2014年12月原告消费税申报销售数量和应扣除税额为零。2015年原告大量购入并取得增值税专用发票品名为“甲级叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等产品及少量成品油，账上直接记入“库存商品”科目并以“汽油、柴油”等品名对外销售并开具增值税发票，账上没有体现生产核算过程，原告购入大量“甲级叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等产品，而销售的却是汽油、柴油等消费税应税产品，应视为应税消费品的生产销售行为，应按规定征收消费税。2015年1月至2015年12月原告消费税申报销售数量和应扣除税额均为零。2014年、2015年，原告购入的“甲级叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等产品取得的增值税专用发票品名后均未注明“视同石脑油(或燃料油)”或“视同石脑油(或燃料油)加工”。 2016年9月8日，原铜山税务局稽查局针对原告逃避缴纳税款一案予以立案，并于同日作出《税务稽查任务通知书》(编号：20160013)。2016年9月27日，原铜山税务局稽查局作出《税务检查通知书》，该通知书载明：自2016年9月27日起，对原告2014年1月1日起至2015年12月31日期间的涉税情况进行检查。上述检查通知书于当日向原告公司予以直接送达。2016年9月27日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽调〔2016〕13号《调取账簿资料通知书》，并于当日到原告公司予以直接送达。同日，原铜山税务局稽查局制作了《调取账簿资料清单》，该清单记载了调取的账簿资料名称、调取和退还的时间，以及调取和退还时税务检查人员、企业经办人的签字等内容。2016年10月31日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽询〔2016〕600001号《询问通知书》通知原告公司的原法定代表人李瑞礼于2016年10月31日到原铜山税务局稽查局就涉税事宜接受询问。上述通知书于2016年10月31日向李瑞礼进行直接送达。当日，原铜山税务局稽查局的两名工作人员向李瑞礼进行了调查询问，并制作了《询问(调查)笔录》。2016年12月26日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽税通〔2016〕600003号《税务事项通知书》，责令原告公司自文书送达之日起15日内提供2014年、2015年购销和生产加工相关合同。该通知书于2017年1月3日向原告公司予以送达。2017年8月9日，原铜山税务局稽查局于2017年8月9日作出铜国税稽税通〔2017〕5号《税务事项通知书》，告知原告于2017年8月18日前提供与纳税有关的文件、证明材料和有关资料。2017年8月10日，原铜山税务局稽查局将上述通知书向原告直接送达。2017年12月11日，原铜山税务局稽查局制作《徐州市铜山区国家税务局稽查工作底稿》。后原铜山税务局稽查局分别制作了《税务检查情况汇总表》《税务稽查工作底稿(二)》，以及《税务稽查报告》。 原铜山税务局稽查局自2016年9月8日立案后，以“检查需要”为由，分别于2016年11月4日、2017年2月27日、2017年5月30日、2017年6月29日、2017年8月30日、2017年9月29日、2017年10月23日、2017年12月28日、2018年2月27日，申请延长检查时限，上述申请经稽查局局长审批予以延长，检查期限延长至2018年3月31日。 2018年4月8日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽罚告〔2018〕6号《税务行政处罚事项告知书》，并于2018年4月9日向原告公司直接送达。2018年4月11日，原告向原铜山税务局稽查局提交了《听证申请书》，就《税务行政处罚事项告知书》申请听证。2018年4月24日，原铜山税务局稽查局举行了听证会，并制作了听证笔录。2018年5月25日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽罚告〔201818号《税务行政处罚事项告知书》。2018年5月28日，原告针对上述处罚告知提交了《听证申请书》，要求对铜国税稽罚告〔2018〕8号《税务行政处罚事项告知书》告知的处罚内容申请听证。2018年6月4日，原告向原铜山税务局稽查局提交《延期听证申请书》。2018年6月12日，原告作出《答辩状》并向原铜山税务局稽查局提交。2018年6月14日，原铜山税务局稽查局就原告不服税务行政处罚一案举行第二次听证会。2018年6月19日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽罚〔2018〕14号《税务行政处罚决定书》，认定2014年原告共少缴纳消费税30295748.41元。2015年原告共少缴纳消费税42584150.64元，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对原告2014年至2015年进行虚假纳税申报，致使少缴纳消费税税款的行为认定为偷税，除追缴税款外，对少缴的税款72879899.05元予以0.6倍罚款，计43727939.43元。2018年6月21日，原铜山税务稽查局将上述行政处罚决定书直接送达原告。原告不服向徐州市税务局提起行政复议。徐州市税务局于2018年11月27日作出徐税复决〔2018〕1号行政复议决定，维持上述行政处罚。天富新能源公司向原审法院提起行政诉讼，请求：1、依法撤销被告徐州市税务局徐税复决〔2018〕1号行政复议决定中第1项复议决定。2、依法撤销铜国税稽罚〔2018〕14号税务行政处罚决定、铜国税稽处〔2018〕43号税务处理决定。3、诉讼费由被告承担。 另查明，2018年9月30日，徐州市税务局作出《关于国家税务总局徐州市税务局派出机构成立的公告》(国家税务总局徐州市税务局公告2018年第4号)，该公告第七条规定，成立国家税务总局第三稽查局。承担市税务局列名大企业的税务稽查、税收高风险事项应对和协查等工作；负责铜山区、云龙区、邳州市、新沂市区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。 还查明，2018年6月19日，原铜山税务局稽查局作出铜国税稽处[2018]43号《税务处理决定书》。2018年6月21日，原铜山税务局稽查局将上述处理决定书向原告直接送达。在法定期限内，原告未对铜国税稽处[2018]43号税务处理决定提起行政复议，亦没有履行上述处理决定确定的义务。 原审法院认为：一、关于原告主张撤销铜国税稽处[2018]43号税务处理决定的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。本案中，原告不服原铜山税务局稽查局作出行政处理决定属于纳税争议，应当先行复议。《税务行政复议规则》第三十条第二款规定，原告取得复议权的前提是“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”，本案中，原告未按照上述规定提起行政复议，直接提起行政诉讼，不符合法定的起诉条件。根据《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第(五)项的规定，驳回原告要求撤销铜国税稽处[2018]43号税务处理决定的起诉。 二、关于本案适格被告的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款的规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。该法第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。根据上述规定，原铜山税务局稽查局作为徐州市铜山区辖区税务征收管理部门，具有对原告天富新能源公司在其辖区内涉税情况进行税务处罚的法定职权。 根据徐州市税务局于2018年9月30日作出《关于国家税务总局徐州市税务局派出机构成立的公告》(国家税务总局徐州市税务局公告2018年第4号)第七条规定载明：成立国家税务总局徐州市税务局第三稽查局。承担是税务局列明大企业的税务稽查、税收高风险事项应对和协查等工作；负责铜山区、云龙区、邳州市、新沂市区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。根据上述规定，原铜山税务局稽查局的所具有的相应职权已由第三稽查局予以承继。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。故，因税务机构改革，第三稽查局承继了原铜山国家税务局稽查局的职权，第三稽查局是本案适格被告。根据《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第(三)项的规定，驳回原告对徐州市铜山区税务局的起诉。 《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定，经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。徐州市税务局是徐税复决〔2018〕1号《行政复议决定书》的复议机关，且维持了被诉的原行政行为，是本案的适格被告。 三、关于被告作出被诉处罚决定事实是否清楚、适用法律是否正确的问题。《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号)第九条；《国家税务总局关于成品油消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第65号)第一条、第二条；《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2014年第71号)第一条第一款第(一)项的相关规定，根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)第六条规定，已经于2018年4月1日被废止。但是，根据《中华人民共和国立法法》第九十三条规定，法律、行政法规、、地方性法规自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。根据上述规定，本案中，原告抵扣消费税的时间是2014年和2015年，在该期间内《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号)第九条；《国家税务总局关于成品油消费税有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第65号)第一条、第二条；《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2014年第71号)第一条第一款第(一)项是具有效力的。所以，原铜山税务局稽查局于2018年6月19日在作出行政处罚时，适用《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》第九条；《国家税务总局关于成品油消费税有关问题的公告》第一条、第二条；《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》第一条第一款第(一)项的规定来进行处罚，并无不当。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款规定，纳税人必须依照依法、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。根据本案查明的案件事实，2014年，原告公司存在违规抵扣、虚假申报存在消费税偷税行为，共少缴纳消费税30295748.41元；2015年，原告公司存在变名销售、违规抵扣存在消费税偷税行为，共少缴纳消费税42584150.64元，原铜山税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第五条，《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二条、第三条、第五条、第八条、第九条、第十条，《财政部国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》(财税〔2008〕19号)第三条，《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告〔2012〕47号)第一条、第二条、第三条第一项、第四条，《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号)第一条、第二条、第三条、第四条、第八条、第九条、第十一条，《财政部国家税务总局关于以外购或委托加工汽、柴油连续生产汽、柴油允许抵扣消费税政策问题的通知》(财税(2014〕15号)，《财国家税务总局关于提高成品油消费税的通知》(财税政部〔2014〕94号)，《国家税务总局关于成品油消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第65号)第一条、第二条，《财政部国家税务总局关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税〔2014〕106号)，《国家税务总局关于进一步调整成品油消费税有关征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2014年第71号)第一条第一款第(一)项，《财政部国家税务总局关于继续提高成品油消费税的通知》(财税〔2015〕11号)的规定，对原告2014年、2015年进行虚假的纳税申报，致使消费税税款少缴纳的行为认定为偷税行为，对原告少缴纳的税款72879899.05元处于0.6倍的罚款，即43727939.43元，符合上述法律规定，量罚得当。同时该处罚决定告知原告到期不缴纳罚款，可依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第(一)项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。故，涉案税务行政处罚行为认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确。 四、关于被诉税务行政处罚的程序是否合法的问题。首先，根据《税务稽查工作规程》第十九条第一款、第二款的规定，选案部门对案源信息采取计算机分析、人工分析、人机结合分析等方法进行筛选，发现有税收违法嫌疑的，应当确定为待查对象。待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。本案中，根据原铜山税务局稽查局作出的税务稽查立案审批表的内容，涉案税务稽查案件经该稽查局局长审批立案检查，立案时间是2016年9月8日。《中华人民共和国行政处罚》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。本案中，原铜山税务局稽查局对原告关于纳税检查案件立案的时间是2016年9月8月，对原告2014年、2015年度的纳税行为进行查处，并未超过追责时效，原告认为已经超追责时效的主张，不能成立，不予支持。其次，关于原告提出的关于在涉案《税务行政处罚决定书》中记载的检查起始的时间2016年9月12日，与涉案《税务检查通知书》(铜国税稽检通一〔2016〕13号)中记载的检查起始时间2016年9月27日不相一致的问题。根据税务稽查任务通知书》中《税务稽查工作规程》第二十条第一款规定，经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务书》，连同有关资料一并移交检查部门。该规程第二十一条规定，检查部门接到《税务稽查任务通知书》后，应当及时安排人员实施检查。检查人员实施检查前，应当查阅被查对象纳税档案，了解被查对象的生产经营情况、所属行业特点、财务会计制度、财务会计处理办法和会计核算软件，熟悉相关税收政策，确定相应的检查方法。根据上述规定，原铜山税务局稽查局在立案后，即可进行相关检查工作，涉案税务稽查立案时间是2016年9月8日，并当日作出《税务稽查任务通知书》(编号：20160013)。所以，涉案税务行政处罚决定书记载税务检查开始时间是2019年9月12日，并无不当。再次，《税务稽查工作规程》第二十五条规定，调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还；调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还。本案中，原铜山税务局稽查局于2016年9月27日作出《调取账簿资料通知书》《调取账簿资料清单》所载内容显示，原铜山税局稽查局于2016年9月27日调取了原告2014年、2015年两年的账簿、进项抵扣、记账凭证、发票等资料。2016年12月26日，原铜山税务稽查局将其从原告处调取账簿和记账凭证等资料退还给原告。原铜山税务稽查局在调取、退时原告账簿等资料时均有原告工作人员的签字认可，且2016年10月31日原铜山税务局稽查局工作人员向对原告的原法定代表人李瑞礼进行调查询问，以及分别于2018年4月24日、2018年6月14日举行的两次听证中，原告均对本案所涉账簿等资料的真实性未提出异议。故，原告提出本案所涉账簿等资料不真实以及账簿等资料未退还原告的主张，缺乏事实依据，不予支持。最后，根据《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。本案所涉税务稽查检查的立案时间是2016年9月8日，案件因需要检查，于2016年11月4日申请延长检查时间。同日，原铜山税务局稽查局局长审批了延长检查时间的申请。后因需要检查，涉案税务检查经原铜山税务局稽查局局长审批，又分别于2017年2月27日、2017年5月30日、2017年6月29日、2017年8月30日、2017年9月29日、2017年10月23日、2017年12月28日、2018年2月27日延长了检查时间至2018年3月31日，符合上述规定。综上，根据原铜山税务局稽查局作出的《税务稽查立案审批表》《税务检查通知书》和送达回证、《询问笔录》《税务行政处罚听证通知书》及送达回证、《税务行政处罚听证通知书》《税务行政处罚事项告知书》《听证笔录》《行政处罚决定书》等证据，能够证明原铜山税务局稽查局履行了立案、税务检查通知、调取账簿、询问、处罚前告知、听证、作出处罚决定、送达等程序，符合《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，并无不当。 五、关于被告徐州市税务局作出的行政复议决定是否程序合法的问题。被告徐州市税务局作出被诉行政复议决定，认定事实清楚，适用法律正确，履行了立案、审核、听证、决定、送达等程序，且庭审中原告对被告徐州市税务局作出的行政复议程序无异议。故，被告徐州市税务局作出行政复议决定，符合《税务行政复议规则》《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定，程序合法。 综上，原告天富新能源公司要求撤销铜国税稽罚〔2018〕14号税务行政处罚决定及徐税复决〔2018〕1号行政复议决定第1项的诉讼请求，缺乏事实、法律依据，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款、第六十九条；《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第(三)项、第(五)项之规定，判决：一、驳回原告江苏天富新能源有限公司要求撤销铜国税稽处〔2018〕43号税务处理决定的起诉。二、驳回原告江苏天富新能源有限公司对被告徐州市铜山区税务局的起诉。三、驳回原告江苏天富新能源有限公司的其他诉讼请求。 上诉人天富新能源公司上诉称：一、一审法院认定上诉人主张撤销铜国税稽[2018]43号《税务处理决定书》违反法定程序属认定事实不清、证据不足，适用法律错误。虽然上诉人在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权，但该税务处理决定系本案被诉铜国税稽罚[2018]14号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的上诉人少缴消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系原铜山税务局稽查局同日作出，同日送达上诉人。司法实践中税务处理与税务处罚都是针对同一违法事实作出判断，若法院认为税务处罚针对的同一违法事实在认定上出现错误，基于两个行政行为的关联性，为了全案妥善处理，减少当事人诉累，法院对税收处理决定会一并处理。本案中一审法院在未审查税务处理决定是否合法的情况下直接驳回上诉人要求撤销该处理决定的起诉有悖法律规定。二、一审法院认定涉案税务行政处罚行为事实清楚、证据确凿充分属认定事实不清、证据不足，适用法律错误。首先，被上诉人以《中华人民共和国税收征收管理办法》第六十三条第一款为依据对上诉人进行追缴和罚款没有事实与法律依据。上诉人并没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证的行为，也没有在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的行为，更不存在经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的行为，上诉人是按照正常的申报手续进行纳税申报的，不存在收入未入账、隐瞒收入等偷税的主观故意和客观后果。其次，一审法院以《中华人民共和国立法法》第九十三条之规定认定涉案行政处罚决定所依据的法律法规合法合理没有事实和法律依据。根据从旧兼从轻的原则，被上诉人在2018年11月27日作出的行政复议决定书中依然依据已经废止的法规条文做出处罚有悖法律规定。且国家税务总局公告2013第50号文件第九条之规定属于纳税申报程序性问题，根据国家税务总局公告2018第1号文件规定以及实体法从旧，程序法从新的原则，被上诉人在处罚决定中继续援引该规定作出处罚没有事实和法律依据。根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条之规定，税收规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。一审法院认为为了保护公民、法人和其他组织的权利和利益法律法规可以溯及既往，但具体到本案中，案涉行政行为为税务行政处罚，上诉人为税务行政相对人，也即弱势一方，从上诉人2014-2015年度购销情况和购销差额(762万余元)可知，若再补交7287万余元的税款，那上诉人将净亏损6000多万元，不仅有悖常理，且违背了“纳税人保护原则”，对上诉人极度不公。最后，上诉人上游购入的甲基叔丁基醚(MTBE)、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃等产品根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（2013年第50号)属于消费税应税产品，在下游销售的产品中做消费税抵扣符合法律规定，一审法院认定为违规抵扣、变名销售、虚假申报偷税行为没有事实和法律依据。三、一审法院认定涉案税务行政处罚行为程序合法属认定事实不清，证据不足，适用法律错误。原铜山税务局稽查局于2018年6月19日作出铜国税稽处[2018]43号《税务处理决定书》，决定对上诉人追缴消费税，限上诉人自收到决定书之日起15日内缴纳，上诉人在确定的15日缴纳期限未届满时，且原铜山税务局稽查局对处理决定内容是否申请复议不确定的情况下，又于同日作出铜国税稽罚[2018]14号《税务行政处罚决定书》，从受理案件到作出处罚决定有多处违反法定程序，一审时上诉人已经提出，一审判决未作出认定。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条之规定，行政处罚计算期限从违法行为发生之日起计算，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。具体到本案中，案涉税务违法截止时间应当是2015年12月31日。行政处罚截止时间应当为2018年1月1日，本案上诉人收到行政处罚决定书的时间为2018年4月9日，已经超过两年的追责时效。第三，被上诉人调取账簿资料未履行法定程序、严重超期，关键程序性证据时间错乱、前后矛盾，一审法院对被上诉人提供的涉案账簿资料等实体证据是否真实，证据来源是否合法均未查明，仅根据税务稽查工作流程从形式上认定被上诉人所作涉案税务行政行为程序合法有违《中华人民共和国行政处罚法》第二条“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”的规定。被上诉人一直认为上诉人当时从上游厂家购进的属于非消费税应税产品，根据相关文件明确规定，上诉人购进的产品属于消费税应税产品。被上诉人认为上诉人没有真实的把这些发票体现在帐目中，上诉人的抵扣不存在任何问题。一审中对上诉人的产品到底是不是消费税应税产品没有查明，税务机关没有调查清楚上游厂家是不是已经缴纳消费税。综上，一审法院认定事实不清，适用法律错误，为维护上诉人合法权益，现依法提起上诉，请求撤销一审判决，支持上诉人在一审中的诉讼请求。 被上诉人铜山区税务局答辩称：由于国家税务总局徐州市税务局于2018年9月30日作出了《关于国家税务总局徐州市税务局派出机构成立的公告》第七条规定：成立国家税务总局徐州市税务局第三稽查局。承担的是税务局列明的大企业的税务稽查、税收高风险事项应对和协查等工作；负责铜山区、云龙区、邳州市、新沂市区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。所以原铜山税务局稽查局的相应职能已经由第三稽查局承继。《行政诉讼法》第二十六条规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。所以第三稽查局承继了原铜山税务局稽查局的职权，而铜山区税务局不具有稽查局的职能，已经不是适格的诉讼主体，一审法院驳回上诉人对铜山区税务局的起诉，符合事实和法律规定，上诉人不应再将铜山区税务局列为被上诉人，故应驳回上诉，维持原判。 被上诉人第三稽查局的答辩意见同原审及书面答辩意见一致。 被上诉人徐州市税务局的答辩意见同书面答辩意见一致，另补充答辩认为，一审判决书事实查明和法院认为部分已经对涉案产品是否属于应税产品陈述清楚，不存在事实不清的问题。 各方当事人在一审期间提交的证据均已随案移送本院。各方当事人在二审期间均未提交新证据。 本院二审查明事实与一审认定事实一致。 本院认为： 一、关于本案是否应对铜国税稽处[2018]43号《税务处理决定书》予以实体审查的问题。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。根据《税务行政复议规则》第三十三条第一、二款的规定，申请人对该规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人申请行政复议必须先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。按照上述法律、部门规章的规定，纳税义务人对税务机关作出的税务缴纳处理等行为不服的，申请行政复议是提起行政诉讼的前置程序。本案中，上诉人未对《税务处理决定书》申请行政复议而直接提起行政诉讼要求撤销，不符合法定起诉条件。即便如上诉人所述，本案税务行政处罚决定与税务处理决定因基于同一违法事实而具有关联性，且上诉人无力缴纳税款，亦非可突破法律基本程序性原则，对税务处理决定未经行政复议程序与税务行政处罚决定一并提起行政诉讼的合法理由，原审法院驳回上诉人该项起诉并无不当。 二、关于部门规范性文件的适用问题。 《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号）第九条（以下简称：50号公告第九条）规定：“纳税人生产、销售或受托加工本公告第八条第（一）项规定的产品，应在向购货方或委托方开具的增值税专用发票品名后注明‘视同石脑油（或燃料油）’或‘视同石脑油（或燃料油）加工’。购货方或委托方以该产品为原料生产应税消费品，需凭上述凭证按规定办理原料已纳消费税税款的扣除手续。”根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号）第六条的规定，上述条文等已于2018年4月1日废止，而本案铜国税稽罚[2018]14号《税务行政处罚决定书》仍将包括该条文在内的一系列已废止文件作为处罚依据。首先，被被上诉人处罚的上诉人抵扣消费税的行为发生在2014年和2015年，此时上述文件尚未废止，仍然具有效力。其次，根据国家税务总局公告2018年第1号文件及本院查明事实，国家税务总局于2018年实行开具成品油发票须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块的政策，而在该政策尚未实施的2014年和2015年，相关企业仍需按照50号公告第九条的规定凭纸质增值税发票办理消费税税款扣除手续。故，虽然在被上诉人作出涉案行政处罚决定时，50号公告第九条等规定已被废止，但涉案行政处罚适用该规定符合客观事实和时代背景，不违反立法精神。原审法院的相关认定并无不当。 三、关于铜国税稽罚[2018]14号《税务行政处罚决定书》是否符合法律规定。 消费税是对在中华人民共和国境内从事生产和进口税法规定的应税消费品的单位和个人征收的一种流转税，消费税原则上采用的是一次课征制，即在生产（进口）、流通或消费的全过程中只选择某一环节一次征收。无论是50号公告第九条，还是现行的成品油发票开具由互联网系统统一管理的政策，贯彻的都是相同的消费税缴纳原则，即在前一环节已缴纳消费税的产品，才能办理税款扣除。对于本案而言，如果上诉人将购入并取得增值税专用发票品名为“甲级叔丁基醚（MTBE）、异辛烷、石油苯、混合二甲苯、轻烃”等品目作为消费税已税产品从应纳税额中申报扣除，按照50号公告第九条的规定，应向税务机关提供已注明“视同石脑油（或燃料油）或“视同石脑油（或燃料油）加工”字样增值税专用发票，即证明涉案产品已缴纳过消费税，可以合法办理消费税税款扣除手续，上诉人无需再次对相同产品缴纳消费税。但上诉人并未提供已注明“视同石脑油（或燃料油）或“视同石脑油（或燃料油）加工”的增值税专用发票，根据上述规定，上诉人将上述产品作为原料生产调和汽油等产品并对外销售，应按规定缴纳消费税。 纳税是对于企业运营成本产生重大影响的因素，对此，企业理应在生产经营环节具有高度的审慎注意义务，熟识相关法律法规和政策规定并严格遵守，如实办理纳税申报。本案中，即使增值税专用发票品名后注明规定字样的主体应为向上诉人供货的上游环节生产企业，但上诉人作为消费税扣除申报主体和结果的受益者，对于应当依规提供的纳税资料，负有举证责任。在本案审理过程中，本院已向上诉人释明，并给予其充分的时间要求提供其主张的其他环节生产企业已缴纳消费税的线索，但直至判决前，上诉人并未向本院提供有效证据，应承担相应法律责任。故，铜国税稽罚[2018]14号《税务行政处罚决定书》所依据的事实清楚、适用法律正确。原审法院的认定并无不当，本院予以确认。 税务稽查机关在作出被诉税务行政处罚的过程中，按照《税务稽查工作规程》依法履行了立案、检查、调查询问、听证、决定、送达等法定程序，检查时间虽历时较长，但均履行了延长检查时间的审批手续，结合本案税务稽查内容的复杂性，并无明显不当。被上诉人徐州市税务局作出的行政复议决定亦履行了法定程序，认定事实清楚、适用法律正确。原审法院的相关认定正确，本院予以确认。因原铜山税务局稽查局的相应职权已由第三稽查局承继，原审法院驳回上诉人对铜山区税务局的起诉并无不当。 综上，原审法院判决认定事实清楚，适用法律正确，程序符合法律规定，依法应予维持。上诉人的上诉理由无事实和法律依据，本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 上诉案件受理费50元，由上诉人江苏天富新能源有限公司负担。 本判决为终审判决。 审 判 长  李 娟 审 判 员  徐 冉 审 判 员  黄传宝 二〇二〇年十二月二十二日 法官助理  石 雪 书 记 员  张文娟