福建省龙岩市中级人民法院 民 事 判 决 书 （2020）闽08民初265号 原告：龙岩和鑫房地产开发有限公司，住所地福建省龙岩市新罗区南城南环中路**(东湖花园)03号店，统一社会信用代码91350800729727589M。 法定代表人：连龙滨，执行董事。 委托诉讼代理人：华志阳，福建力涵律师事务所律师。 被告：卢炳光，男，1963年7月6日出生，汉族，居民，住福建省厦门市湖里区。 委托诉讼代理人：陶天猛、张英华，福建自立律师事务所律师。 第三人：国家税务总局龙岩市税务局稽查局，住所地龙岩市新罗区龙岩大道**，统一社会信用代码：11350000726439821J。 法定代表人：温伟民，局长。 委托诉讼代理人：巫颖禄，上海市捷华(龙岩)律师事务所执业律师。 委托诉讼代理人：郑丽珠，上海市捷华(龙岩)律师事务所实习律师。 第三人：龙岩市永定区自然资源局，，住所地永定区凤城镇南通路**统一社会信用代码：1135082200410718XF。 法定代表人：江海辉，局长。 委托诉讼代理人：游耀宗，福建聚泰律师事务所执业律师。 原告龙岩和鑫房地产开发有限公司（以下简称和鑫公司）因与被告卢炳光、第三人国家税务总局龙岩市税务局稽查局(以下简称龙岩税务稽查局)、龙岩市永定区自然资源局（以下简称永定自然资源局）执行分配方案异议之诉一案，本院于2020年7月8日立案后，依法适用普通程序，于2020年10月12日公开开庭进行了审理。原告和鑫公司的委托诉讼代理人华志阳，被告卢炳光的委托诉讼代理人张英华，龙岩税务稽查局的委托诉讼代理人巫颖禄、郑丽珠，永定自然资源局的委托诉讼代理人游耀宗到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 和鑫公司向本院提出诉讼请求：1.请求判令撤销《龙岩和鑫房地产开发有限公司车位执行款分配方案（第二次）》，重新制定分配方案，确认龙岩税务稽查局对和鑫公司享有的税款、滞纳金、罚金等税收款项在车位执行款中全部予以法定优先分配；2.本案的案件受理费由被告承担。事实与理由：原告名下位于龙岩市新罗区××路××号××期××1至2幢-1层的30个车位，经贵院组织拍卖，拍卖款共计人民币5301042.2元。2020年5月21日，贵院对上述车位拍卖款作出了（2018）闽08执100号《龙岩和鑫房地产开发有限公司车位执行款分配方案（第二次）》，其中仅对执行费用及部分抵押登记金额的税款及滞纳金进行了优先收缴，剩余542801.97元拍卖款进行普通分配。原告认为该分配方案未将税务部门的全部滞纳金及罚款优先收缴违反了税收优先原则，应当予以纠正。具体理由如下：一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条及《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函［2008］1084号）的规定可以确定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；同时，税收优先权在执行时包括税款及其滞纳金、罚金。因此，龙岩税务稽查局对原告享有的税款、滞纳金、罚金等税收应当在执行时予以优先分配，不应当将纳税担保金额外的滞纳金、罚金的优先权予以排除。二、原告将相关车位抵押给龙岩税务稽查局的行为，不能适用《中华人民共和国担保法》《中华人民共和国物权法》的民事权利一般法的规定，而应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》这一特别法的规定，对全部税款、滞纳金、罚金等税收均享有优先权，而非仅以纳税担保登记金额为限，否则将造成国家和社会利益的损失。而且，卢炳光享有的债权为要求公司回购股份的股权回购款，该款项性质不能等同于一般债权，在原告尚结欠大额税款未入库的情况下，若卢炳光作为原告股东可先于税务部门获得股权转让款将构成股东抽逃出资，逃避纳税义务，势必影响国家税收制度。综上所述，贵院作出的（2018）闽08执100号《龙岩和鑫房地产开发有限公司车位执行款分配方案（第二次）》存在分配方案不合理的情形，理应予以纠正。基于前述理由，原告对分配方案提出执行异议，后被告提出反对意见。现原告依法提起本次诉讼，望判如所请。 卢炳光答辩称，一、龙岩税务稽查局提交的《抵押权变更协议书》表明，龙岩税务稽查局已于2018年10月22日与和鑫公司签订《抵押权变更协议书》，将债务履行期限由原期限“2016年10月24日至2018年10月24日”协议变更为“2016年10月24日至2022年10月24日”。因此，龙岩税务稽查局已经书面协商并同意和鑫公司延迟缴纳税款至2022年10月24日，和鑫公司在2022年10月24日前缴纳税款，都不应当再承担所谓“滞纳金”。现因卢炳光的执行案件拍卖案涉车位，拍得的款项已优先保障第三人龙岩税务稽查局的抵押权登记金额4456081.23元，该款项已发放到龙岩税务稽查局户头。因此，和鑫公司在上述履行期限2022年10月24日届满前，已经通过执行款分配的方式，缴纳了全部税款，根本不存在所谓“后续滞纳金”这回事。和鑫公司和龙岩税务稽查局均主张所谓“后续滞纳金”并主张就该“后续滞纳金”享有优先分配权，违背本案最基本的在案客观事实，显然错误。鉴于卢炳光是在本案龙岩税务稽查局举证时才知晓该情况，因此，对于龙岩税务稽查局仍申报“后续滞纳金”并仍参与普通债权分配的被诉分配方案，倘若终审判决予以维持，卢炳光不再对龙岩税务稽查局以普通债权方式分得的所谓“后续滞纳金”提出主张；倘若被诉分配方案经终审判决被撤销，答辩人将保留对龙岩税务稽查局主张“后续滞纳金”的抗辩意见。二、和鑫公司拖欠国家税款，龙岩税务稽查局并未对其财产采取强制措施，甚至通过缔结《抵押权变更协议书》给予其延迟缴纳税款的宽限期。系因卢炳光申请强制执行，才启动拍卖程序，并通过拍卖所得款项优先支付给龙岩税务稽查局的方式，已全额实现了拖欠税款的征收工作。同样，永定自然资源局，遭和鑫公司拖欠款项多年，也并未对其财产采取强制措施，同样是因为答辩人的申请执行和积极推动拍卖的各种努力，实现了永定自然资源局的债权的实现。因此，答辩人对于案涉车位的处置，以及其他申请执行人及时获得给付，具有比较重大的贡献，同等情况下也应多分，作为奖励。同样，倘终审判决维持被诉分配方案，卢炳光不再就此提出主张；倘被诉分配方案经终审判决被撤销，答辩人将保留该项多分的意见。三、和鑫公司提出本案诉求的主体不适格。和鑫公司是本案的被执行人，数个待分配债权的金额之和，远大于拍卖所得款项，因此和鑫公司对于拍卖所得款项，并不享有任何主张的权利，其能且仅能对拍卖程序的合法性、拍卖是否侵害其权利等问题提出异议，根本无权对拍卖所得款项的具体分配方案提出异议。四、抛开上述事实和程序层面的理由不论，单从法律依据看，原告诉求也缺乏起码的法律依据。1.《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，是国家税务总局向广东省国家税务局的请示的批复，属于行政机关内部的具体业务操作层面的指导文件，不能作为人民法院司法裁判的依据。2.《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条所涉“税收优先权”，系指未采取税收保全措施的情况下税款和普通无担保债权之间的优先次序问题。本案中，税款已经通过抵押担保的方式采取了税收保全措施，已经通过单独的程序单独设定了优先权，该优先权也已得到了保障。 龙岩市税务稽查局答辩称，一、关于税款滞纳金优先权的问题。国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）明确，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。本案中，和鑫公司属于仍接受纳税管理的市场经营主体，与破产程序中需平等保护债权人利益不同，在一般债权债务关系中，债权人对债务人主张债权时，不能损害国家税收利益。因此，国家税务总局关于税款滞纳金优先权的批复，不仅是基于税务主管部门的专业判断，更符合立法本意。二．关于纳税担保的问题。和鑫公司提供纳税担保，是其取得纳税征管权利救济的法定前置条件，属于纳税管理范畴。但是，税务机关对原告龙岩和鑫房地产开发有限公司采取强制执行措施，将其应缴税款、滞纳金入库，不以纳税担保范围为限。且根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定，答辩人不仅可以执行和鑫公司所提供的担保物的全部价值，也可以执行其其他财产，直至其应缴税款、滞纳金全部入库。三．关于人民法院协助税收执法的义务的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第三款规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）明确，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。如前所述，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定，答辩人对和鑫公司有依法独立采取的强制执行措施的权力，且该权力不接受人民法院民事强制执行程序审查和约束。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第三款的规定，为确保国家税款安全，贵院对于答辩人采取的税收强制执行措施有予以支持、协助的法定义务。综上，答辩人认为，答辩人有依法对和鑫公司采取强制执行措施的权力，贵院因拍卖其财产而掌握的收入应依法协助答辩人及时、全额上缴国库。现贵院未将滞纳金542801.97元协助答辩人上缴国库，不符合法律规定，将其作为一般债权进行分配，更有损国家税收安全。请贵院查明事实，依法判决撤销讼争分配方案，并按答辩人向贵院执行单位送达的岩税稽协[2020]001号《协助执行通知书》要求，及时将款项上缴国库，尽快清缴税款。 永定自然资源局答辩称，一、答辩人的债权应当依法受到保护。被答辩人超容积率违法进行商品房开发，依法应当补交土地出让金1218518.9元的，这是国有资产，依法应当受到法律保护，永定区人民法院已经依法作出强制执行的《行政裁定书》【（2019）闽0803行审86号】答辩人有权参与被答辩人破产财产的分配。二、答辩人认为被答辩人关于“公司股份回购款不同于一般债权，不能参与分配”的主张，贵院应当支持。作为公司股东，在公司资不抵债的情况下，要求公司回购股权，并以此作为股东债权参与分配，显然是股东规避风险的不当行为，请法院依法处理。 本案当事人围绕诉讼请求依法提交了证据,本院组织当事人进行了证据交换和质证。 和鑫公司为证明自己的主张,提交以下证据:1.本院2020年5月21日制作《龙岩和鑫房地产开发有限公司车位执行款分配方案（第二次）》(以下简称分配方案)，证明该分配方案仅对和鑫公司所欠税款及滞纳金4456081.23元进行优先收缴，违反了税收优先原则。2.执行异议申请书，证明和鑫公司在收到车位执行款分配方案后，在法定期限内提出执行异议申请。3.《申请执行人对岩税稽局[2020]13号的书面意见》、本院2020年6月18日制作的《执行异议之诉告知书》，证明卢炳光在收到和鑫公司及稽查局的执行异议申请后，作出书面的反对意见及本院书面告知和鑫公司享有诉讼的权利。卢炳光对上述证据的真实性予以认可，认为分配方案适用法律正确，公平合理，并无任何不当；执行异议申请书是原告自行制作，其是否在法定期限内提出执行异议由法院审查。龙岩税务稽查局对上述证据的真实性予以认可，认为分配方案违反了人民法院应当协助税务机关税收执法的义务。永定自然资源局对上述证据的真实性、合法性、关联性均无异议。 卢炳光与永定自然资源局未提交证据。 龙岩税务稽查局为证明自己的答辩意见，向本院提交了以下证据：1.2017年10月13日《纳税担保书》《纳税担保财产清单》、2018年10月22日《抵押权变更协议书》，证明因原告与原龙岩市地税局稽查局有纳税争议，将“文苑名都”30个车位作为纳税担保物。2.2020年6月30日岩税稽协[2020]001号《协助执行通知书》，证明龙岩税务稽查局已经依法通知本院将讼争款项协助入库。3.入库日期为2020年6月15日至2020-06-2《入库查询》；证明原告税款入库情况和结欠滞纳金的情况。和鑫公司与永定自然资源局对上述证据真实性、合法性及关联性均无异议。卢炳光对上述证据的真实性予以认可，对证据1的证明对象有异议，该担保书明确担保应纳税款为4456081.23元，而该优先权也已经得到了实现。通过《抵押权变更协议书》明确了债务履行期限由原期限的2016年10月24日到2018年11月24日，变更为2016年10月24日到2022年的10月24日，税务机关就该笔税款给予原告履行宽限期。对证据3的关联性有异议，因为和鑫公司客观上已经在第三人给予的宽限期内，将全部的税款通过拍卖所得优先分配的方式予以了缴纳，因此不存在所谓的抵押登记金额之外的所谓的滞纳金的问题。 对于上述证据，本院认证认为，证据的真实性依法予以确认，本院分配方案中原告主张、岩税稽协[2020]001号协助执行通知书要求执行款余额542801.97元优先用于受偿税款滞纳金属于本案审查范围，本院在说理部分进行评判。 本院经审理认定事实如下:卢炳光诉和鑫公司请求公司收购股权纠纷一案,本院作出（2015）岩民初字第234号民事判决已经发生法律效力，被执行人和鑫公司未履行生效法律文书确定的义务，申请人向法院申请执行，申请执行的标的为支付收购款28826000元及迟延履行利息。在执行中，本院依法评估、拍卖了和鑫公司所有的位于龙岩市新罗区××路××号××期××1至2幢-1屋的30个车位，拍卖款共计5301042.20元。本院于2020年5月21日作出《龙岩和鑫房地产开发有限公司车位执行款分配方案（第二次）》（以下简称分配方案）,方案中确认“…（二）优先收缴入库税费的滞纳金人民币4456081.23元（和鑫公司少缴的有抵押担保的各种税费2720532.60元、应加收的滞纳金1735548.63元）。拍卖款剩余人民币542801.97元。…参与普通分配的总金额为32465878.40元（本案申请人债权28826000元＋税务部门未收缴的滞纳金1593661.35元＋新罗区法院参与分配的税务部门的罚款827698.15元＋永定区法院执行案件标的1218518.90元＝32465878.40元）。和鑫公司不同意该分配方案，于2020年5月30日向本院提交《执行异议申请书》；龙岩税务稽查局于2020年6月30日向本院发出岩税稽协［2020］001号《协助执行通知书》，主张和鑫公司欠缴2016年9月1日至2020年6月18日止的滞纳金1813176元应在剩余拍卖款542801.97元中优先受偿。卢炳光对岩税稽协［2020］001号《协助执行通知书》及和鑫公司的异议提出反对意见，和鑫公司遂向本院提出本案诉讼。 本院认为，本案是分配方案异议之诉,应审查本院作出的分配方案是否符合法律规定,分配方案中确定的分配顺序、分配原则是否符合法律规定。综合原、被告及第三人的诉辩意见,本案的争议焦点如下:税务部门未收缴的滞纳金1593661.35元及罚款827698.15元能否在剩余拍卖款542801.97元中优先受偿。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款关于“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”的规定,本院制作的分配方案已将税务部门设定抵押担保的各种税费及部分滞纳金合计4456081.23元予以了优先执行，当事人对此均无异议，本院不作赘述。至于上述税款产生的、除设定抵押担保之外的滞纳金1593661.35元及罚款827698.15元,和鑫公司及龙岩税务稽查局依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函[2008]1084号)主张具有优先受偿权。本院认为，上述批复并非法律、法规规定,不应作为执行法律依据适用；且根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释(2012)9号文件精神,被执行欠缴税款产生的滞纳金应属普通债权,在执行程序中不享有优先受偿权。本院制作分配方案将案涉滞纳金及罚款作为普通债权参与分配并无不当。 综上，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条、第五百一十二条的规定,判决如下: 驳回龙岩和鑫房地产开发有限公司的诉讼请求。 案件受理费9228元，由龙岩和鑫房地产开发有限公司负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于福建省高级人民法院。 审 判 长 詹跃忠 审 判 员 许培清 审 判 员 杨志炜 二〇二〇年十二月十四日 法官助理 黄晓燕 书 记 员 罗定申 附注： 第五百零八条被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。 对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。 第五百一十二条债权人或者被执行人对分配方案提出书面异议的，执行法院应当通知未提出异议的债权人、被执行人。 未提出异议的债权人、被执行人自收到通知之日起十五日内未提出反对意见的，执行法院依异议人的意见对分配方案审查修正后进行分配；提出反对意见的，应当通知异议人。异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼；异议人逾期未提起诉讼的，执行法院按照原分配方案进行分配。 诉讼期间进行分配的，执行法院应当提存与争议债权数额相应的款项。