福建省宁德市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2020）闽09行终110号 上诉人（原审原告）福安市大运车业有限公司，住所地福建省福安市阳头广场南路**华兴苑**，通讯地址上海市湖滨路150号企业天地5号楼16层大成律师事务所。 法定代表人曹军，执行董事。 委托代理人张梅星，北京大成（上海）律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局福安市税务局，住所地福，住所地福建省福安市城南街道天马南路**v> 法定代表人周建峰，局长。 出庭负责人兰忠贵，副局长。 委托代理人陈树生，福建正联律师事务所律师。 委托代理人李艾。 原审第三人福安市自然资源局，住所地福建，住所地福建省福安市新华南路**> 法定代表人何晓雄，局长。 委托代理人沈华声。 委托代理人肖春花，福建人文律师事务所律师。 上诉人福安市大运车业有限公司（以下简称大运公司）因诉被上诉人国家税务总局福安市税务局（以下简称福安税务局）税务行政复议一案，不服霞浦县人民法院（2020）闽0921行初1号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2020年11月19日公开开庭进行了审理，上诉人大运公司的委托代理人张梅星，被上诉人福安税务局的出庭负责人兰忠贵及委托代理人陈树生、李艾，原审第三人福安市自然资源局的委托代理人沈华声、肖春花到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 原审法院认定，2014年2月10日，原福安市国土资源局与原告大运公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，将位于福安市××镇××里地块（宗地编号为2××3-57号）出让给原告大运公司。原告大运公司受让该土地用于建设福安大运汽车生活广场项目。2014年7月10日，原福安市国土资源局与原告大运公司签订《补充协议》，约定上述地块土石方场地平整工程业主由福安市土地收购储备中心改为原告大运公司实施。2017年12月4日，原福安市国土资源局作出《闲置土地认定书》（安国土资〔2017〕800号），认定因政府原因导致上述地块闲置，认定上述土地为闲置土地。2018年1月17日，福安市人民政府作出《关于收储王湾里大运汽车生活广场地块国有土地使用权的批复》（安政文〔2018〕24号），载明“同意收储大运公司坐落××镇王湾村2××3-57号地块的64337.9平方米国有土地使用权，收储价格8409.11666万元，土石方工程结算款2107.6858万元”。2018年1月19日，福安市土地收购储备中心与大运公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定原告大运公司同意将上述地块的国有土地使用权由福安市土地收购储备中心按8409.11666万元的价格收储。2019年9月25日，国家税务总局福安市税务局城南分局（以下简称“城南分局”）作出安城南税通〔2019〕6号《税务事项通知书》，通知原告大运公司福安大运汽车生活广场项目应补非住宅土地增值税4754540.94元。原告不服该通知书，于2019年10月11日向被告福安税务局申请行政复议。被告于2019年10月16日受理，于2019年10月16日作出《受理行政复议申请通知书》，并于2019年10月18日送达原告。于2019年10月16日作出《行政复议答复通知书》，并于同日送达城南分局。原告于2019年10月23日申请听证，被告于2019年11月6日作出行政复议通知书，并于2019年11月9日送达原告。被告于2019年11月12日作出《关于调整听证人员的通知》，并于2019年11月12日送达原告。被告于2019年11月18日举行听证，于2019年11月20日作出行政复议听证报告，于2019年12月4日对原告大运公司不服城南分局作出的税务事项通知书行政复议案件进行讨论。于2019年12月10日作出的宁安税复决字〔2019〕1号《行政复议决定书》，决定撤销城南分局2019年9月25日作出的国家税务总局福安市税务局税务事项通知书（安城南税通〔2019〕6号），责令城南分局在60日内重新作出具体行政行为。该《行政复议决定书》分别于2019年12月11日、12日送达城南分局、原告。原告不服该《行政复议决定书》，于2020年1月7日提起本案行政诉讼。 原审法院认为：1.关于原告诉讼请求是否明确，以及与事实理由是否冲突问题。经释明，原告已将诉讼请求变更为：撤销被告做出的《行政复议决定书》（宁安税复决字〔2019〕1号），限期重新做出决定。此项诉讼请求已经明确，原告主张其对被告作出的《行政复议决定书》的决定主文不持异议，对部分事实认定、理由及原行政行为的适用依据有异议，与其事实理由并不冲突。2.关于诉争国有土地使用权系终止还是转让。原告提供的《国有土地使用权收储合同》，明确约定“乙方（大运公司）同意将坐落于××镇王湾村，该宗用地面积64337.9平方米的国有土地使用权[乙方持有安政国用（2014）第2830号《国有土地使用证》]由甲方按8409.11666万元价格收储，具体范围详见国有土地使用权证附图为准”。可见，福安市土地收购储备中心以支付对价的方式回购诉争土地使用权。土地使用权的法定终止有四种情形：（1）使用年限届满；（2）根据社会公共利益的需要提前收回土地；（3）因逾期开发而被无偿收回；（4）土地灭失。涉案国有土地使用权被收回是因土地闲置而收回，既非因公共利益需要，亦非无偿收回。因此，涉案国有土地使用权被收回系转让，并非原告所称“终止”。3.原告是否符合免征增值税的条件。根据法律规定，除继承、赠予等无偿方式转让房地产的行为外，其他所有有偿转让房地产的行为均应依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土增税暂行条例》）的规定缴纳土地增值税。本案涉案土地是因属闲置土地而被政府有偿收回，符合《土增税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土增税暂行条例实施细则》）规定的缴纳土地增值税条件，属应缴纳土地增值税的范畴。此外，《土增税暂行条例》第八条规定“有下列情形之一的，免征土地增值税：……（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产”，这里规定的免征，其前提条件是应征，没有应征就不存在免征的定义。因此，原告主张取得的涉案土地收储价不应缴纳土地增值税，不予支持。4.如原告符合免征增值税条件，免征增值税税额标准应如何衡量。此争议焦点以原告符合免征增值税条件为前提，因原告不符合免征增值税条件，对此争议缴纳不作认定。5.被告的行政复议决定适用法律是否有误，即适用《国家税务总局关于印发的通知》是否有误。行政机关审理复议案件，以法律、行政法规、地方性法规、地方性法规级行政机关依法制定和发布的具有普遍约束力的决定、命令为依据。《国家税务总局关于印发的通知》作为《土增税暂行条例》和《土增税暂行条例实施细则》的补充规定，被告在作出行政复议过程中适用该《通知》并无不妥。原告认为被告适用该《通知》将误导城南分局重新作出的行政行为，没有事实依据，不予支持。综合上述意见，原审法院认为，被告福安税务局于2019年12月10日作出的《行政复议决定书》(宁安税复决字〔2019〕1号)认定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，程序合法，原告请求撤销该《行政处罚决定书》，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决：驳回原告福安市大运车业有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告福安市大运车业有限公司负担。 大运公司不服原审判决向本院提起上诉，请求：撤销原审判决，改判撤销被上诉人所作的《行政复议决定书》(宁安税复决字〔2019〕1号)。主要理由：1.原审判决遗漏了两个对上诉人利益具有重大影响的事实认定，导致判决结果错误。一是被上诉人将土石方平整工程款排除在上诉人的开发成本之外，导致上诉人的土地增值税扣除额大大减少；而原审判决却回避该点问题，导致错误判决。二是原审判决故意回避上诉人是否应当按照“从事房地产开发纳税人”标准扣除房地产开发费用、对取得土地使用权所支付金额加计20%扣除等重大问题，将导致原行政机关再次作出错误的具体行政行为。2.被上诉人复议决定将《土地增值税宣传提纳》作为本案的适用依据，并认定原行政机关“适用依据错误”，均属错误。原行政机关作出具体行政行为适用《土地增值税暂行条例》及《土增税暂行条例实施细则》等法律,适用依据是正确的；而复议机关不仅没有适用效力更高的法律，却适用上述政策性规范，存在不当。3.被上诉人的复议程序、实体处理均存在严重错误。被上诉人复议委员会研究案件时，遗漏重大问题的讨论，且复议委员会讨论案件形同虚设，并没有体现参会人员观点，复议监督形同虚设。被上诉人工作人员李艾既参与原税务处理工作，又参与行政复议案件讨论，存在程序违法。4.原审法院将土地使用权“终止”认定为“转让”，认定上诉人不符合土地增值税免征条件，均属错误。 被上诉人福安税务局辩称，其所作行政复议决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。原审判决驳回诉讼请求正确，请求二审法院驳回上诉，维持原判。主要理由:1.《税务事项通知书》认定福安市政府委托包干的土石方工程款为开发成本，在计算增值税时，允许扣除，属认定事实不清，适用依据错误。该土石方工程本身是政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，从土石方工程尾款2107.6858万元的来源而言，是政府为满足交地条件而支付的款项，上诉人没有任何投入，不应视为上诉人的开发成本。且上诉人未取得施工许可证，同时其申报的数据中涉及建筑安装工程、基础设施费等会计核算科目归集为零，进一步证实其没有进行房地产开发。2.《税务事项通知书》直接告知上诉人收到通知之日起六个月内向人民法院提起，违反了“复议前置”的法律规定，属程序违法。3.上诉人所提原审判决遗漏审查的问题，属于城南分局重新审查认定的问题。在被上诉人行政复议决定撤销城南分局《税务事项通知书》的情况下，原审判决驳回上诉人的诉讼请求并未损害上诉人的合法权益。4.被上诉人将《土地增值税宣传提纲》作为《行政复议决定书》的依据，并无不当。《土地增值税宣传提纲》不违反《土增税暂行条例》及财政部的《土增税暂行条例实施细则》，在计算土地增值税过程中引用该规范性文件，并无不妥。且根据《土地增值税宣传提纲》的规定，房地产开发企业只有进行了房地产开发建造的，计算增值额时才允许扣除开发土地和新建房及配套设施的费用，才允许将取得土地使用权时支付的地价款进行加计20%扣除。5.被上诉人所作行政复议决定，认定上诉人不符合免征条件是正确的。涉案宗地系土地闲置被收回，不属于因城市实施规划、国家建设需要被政府收回，不符合法律规定的免征条件。 原审第三人福安市自然资源局同意被上诉人的答辩意见。 经审理查明，各方当事人向原审法院所提供证据均已随案移送本院，且对原审证据的质证意见与原审庭审相同。本院确认原审法院对证据的认证意见和事实认定。 本案的争议焦点在于:一、复议决定认定事实是否清楚：包括：1.本案是否属于免征土地增值税的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858万元是否属于上诉人的开发成本。二、被上诉人行政复议程序是否合法，包括：1.被上诉人是否存在遗漏审查复议申请事项及其法律后果问题；2.被上诉人是否依法履行集体讨论程序问题；3.被上诉人复议工作人员是否存在应回避而未回避的情形。围绕焦点问题，本院予以查明分析并认定如下。 一、复议决定认定事实是否清楚：包括：1.本案是否属于免征土地增值税的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858万元是否属于上诉人的开发成本。 1.关于本案是否属于免征土地增值税的情形。 本院认为，《土增税暂行条例》第八条规定“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。”《土增税暂行条例实施细则》第十一条规定“……条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”本案上诉人主张其符合上述《土增税暂行条例》第八条第（二）项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”，且按照国家有关征收的法律规定，国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定，该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置，原福安市国土资源局于2017年12月4日作出《闲置土地认定书》，认定因政府原因导致上述地块闲置。2018年1月19日，福安市土地收购储备中心与大运公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定大运公司同意将上述地块的国有土地使用权由福安市土地收购储备中心按8409.11666万元的价格收储，该收回土地的价格是基于双方协商“同意”，不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回，可以适用上述免征的情形。上诉人对此所提上诉无理，不予支持。 2.涉案的土石方工程款2107.6858万元是否属于上诉人的开发成本。 本院认为，《土增税暂行条例》第六条规定“计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用……”《土增税暂行条例实施细则》第七条第（二）项规定“开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”因此，确定是否属于开发成本，关键在于该支出是否属于“房地产开发项目实际发生的成本”。而本案上诉人与福安市土地收购储备中心于2015年4月20日签订《补充协议书》，约定“由福安市国土资源局委托福安市土地收购储备中心将福安大运汽车生活广场项目场地平整土石方工程直接包干给福安大运车业有限公司自行建设”、“本工程按福安市人民政府2015年第6次常务会议纪要精神，经双方协商，工程造价以37592000元包干”。2018年1月19日上诉人与福安市土地收购储备中心签订《土石方工程终止协议书》约定“自本协议生效之日起，双方同意终止2015年4月20日签订的《补充协议书》的履行，确认土石方工程造价结算款为2107.6858万元。”故上述土石方工程系上诉人通过包干工程款的方式组织施工，上诉人本身并没有为此而发生实际成本支出。上诉人主张其在土石方施工中，需承担相应的工程风险，属另一法律关系，并不能以此认定土石方工程款系其土地开发的成本支出。 二、被上诉人行政复议程序是否合法，包括：1.被上诉人是否存在遗漏审查复议申请事项及其法律后果问题；2.被上诉人是否依法履行集体讨论程序问题；3.被上诉人复议工作人员是否存在应回避而未回避的情形。 1.关于被上诉人是否存在遗漏审查复议申请事项及其法律后果问题。《税务行政复议规则》第七十条规定“行政复议机关应当全面审查被申请人的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据和设定的权利义务内容的合法性、适当性。”本案上诉人向被上诉人申请行政复议时要求撤销城南分局所作的《税务事项通知书》，并要求“免征土地增值税，或者确认申请人应缴土地增值税为0元”。上诉人在主张其土地增值税额问题中，明确提出城南分局遗漏扣除金额2089.926465万元，包括：房地产开发费用8473296.23元、与转让房地产有关的税金65968.42元、取得土地使用权所支付金额加计20%扣除金额1236万元（6180万元×20%），还进一步明确主张其系房地产开发的纳税人，应适用《土增税条例实施细则》第七条第（六）项加计20%扣除。而被上诉人所作行政复议未就上诉人是否可以按“房地产纳税人”适用《土增税条例实施细则》第七条第（六）项加计20%扣除进行认定，违反上述法律规定，存在程序违法。该程序违法必然造成上述有关税额是否可以加计扣除处于不确定性。且《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”因此，若原税务机关根据被上诉人所作的行政复议决定重新作出税务处理，上诉人需先缴纳税款始得行使行政复议权。也即被上诉人该点程序违法直接对上诉人产生实际影响，也不符合《中华人民共和国行政复议法》第四条所规定的及时、便民原则。 2.关于被上诉人行政复议是否依法履行集体讨论程序问题。 本院认为，《税务行政复议规则》第十二条规定“各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。行政复议委员会可以邀请本机关以外的具有相关专业知识的人员参加。”本案被上诉人提供了《行政复议委员会会议纪要》可以证明有关行政复议的出席委员对本案情况进行了讨论，并形成最后的结论意见，并由出席委员签名确认，并不违反上述法律规范要求。上诉人主张有关复议委员会的委员没有进行深入讨论，行政复议程序形同虚设，这属于行政复议委员讨论案件的规范化问题，并非行政诉讼合法性审查的范围。 3.关于被上诉人复议工作人员是否存在应回避而未回避的情形。 本院认为，《福建省行政执法条例》第二十七条规定“行政执法人员有下列情形之一的，应当自行申请回避；行政执法人员未申请回避的，行政执法机关应当责令其回避；当事人也可以申请其回避：（一）是当事人或者当事人的近亲属；（二）行政执法事项与行政执法人员或者其近亲属有利害关系；（三）可能影响公正执法的其他情形。”本案上诉人主张被上诉人的工作人员李艾既参与原税务处理行为，又参与本案行政复议案件的讨论，违反有关回避的法律规定。但本案现有证据不足以证明被上诉人的工作人员李艾既参与原税务处理行为，又参与行政复议工作。且被上诉人的工作人员李艾在二审庭审中明确“仅就有关税务法律政策适用问题回复原税务机关”，并不存在上述法律规定的回避情形。上诉人以此主张被上诉人违反回避规定，依据不足。 综上，被上诉人作为城南分局所属的税务局，依法具有行政复议的职权。虽然被上诉人所作行政复议决定撤销原税务处理机关的结论，并责令重新作出税务处理；但被上诉人行政复议违反法定程序，未就上诉人申请的税务处理事项进行全面审查，且该程序违法对上诉人产生实际影响。因此，本案行政复议决定依法应当予以撤销，并责令重新作出复议决定。原审法院判决驳回诉讼请求，属认定事实不清，适用法律错误，依法予以纠正。上诉人所提上诉请求有理，依法予以支持。被上诉人答辩请求无理，应予驳回。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项、第八十九条第一款第（二）项之规定，判决如下： 一、撤销霞浦县人民法院（2020）闽0921行初1号行政判决。 二、撤销被上诉人国家税务总局福安市税务局于2019年12月10日所作《行政复议决定书》(宁安税复决字〔2019〕1号)。 三、被上诉人国家税务总局福安市税务局于本判决生效之日起60日内对上诉人福安市大运车业有限公司的行政复议申请重新作出决定。 一二审案件受理费各50元，由被上诉人国家税务总局福安市税务局负担。 本判决为终审判决。 审 判 长 黄冰凌 审 判 员 赖昌铅 审 判 员 杨礼崧 二〇二〇年十二月七日 法官助理 林玉芳 书 记 员 刘陈铨 附相关法律条文： 《中华人民共和国行政复议法》 第四条行政复议机关履行行政复议职责，应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则，坚持有错必纠，保障法律、法规的正确实施。 《中华人民共和国行政诉讼法》 第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为： （一）主要证据不足的； （二）适用法律、法规错误的； （三）违反法定程序的； （四）超越职权的； （五）滥用职权的； （六）明显不当的。 第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： …… （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； …… 《福建省行政执法条例》 第二十七条行政执法人员有下列情形之一的，应当自行申请回避；行政执法人员未申请回避的，行政执法机关应当责令其回避；当事人也可以申请其回避： （一）是当事人或者当事人的近亲属； （二）行政执法事项与行政执法人员或者其近亲属有利害关系； （三）可能影响公正执法的其他情形。 当事人应当在调查取证前口头或者书面提出回避申请。行政执法机关应当在收到回避申请之日起三个工作日内作出是否回避的决定，并告知当事人；决定不予回避的，应当说明理由。 行政执法人员的回避由行政执法机关分管负责人决定；行政执法机关分管负责人的回避由该行政执法机关负责人集体讨论决定；行政执法机关主要负责人的回避由本系统上一级行政执法机关决定。 对行政执法人员是否回避作出决定前，行政执法人员不能停止执法工作。