广东省深圳市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）粤03行终1898号上诉人（原审原告）深圳市玉龙宫实业发展有限公司，住所地广东省深圳市福田区梅林街道塘朗山路万泽云顶尚品花园****商铺，统一社会信用代码91440300192386824M。法定代表人杨进辉，该公司总经理。委托代理人丁飞，该公司员工。委托代理人段善武，广东仁人（前海）律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局深圳市税务局稽查局，住所地广东省深圳市福田区福田街道福田路**，统一社会信用代码11440300MB2D05034D。负责人蔡伟群，该局局长。出庭应诉负责人王晓，该局副局长。委托代理人刘朝辉，该局工作人员。委托代理人胡相伟，广东卓建律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局广东省税务局，，住所地广东省广州市天河区珠江新城花城大道**统一社会代用代码11440000006941354C。法定代表人吴紫骊，该局局长。委托代理人陆阳铭。委托代理人陈勃。上诉人深圳市玉龙宫实业发展有限公司（简称玉龙宫公司）因与被上诉人国家税务总局深圳市税务局稽查局（简称市税务稽查局）、被上诉人国家税务总局广东省税务局（简称省税务局）税务行政处罚及行政复议纠纷一案，不服广东省深圳市盐田区人民法院（2017）粤0308行初2588号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行审理，现已审理终结。原审法院经审理查明，2014年4月14日，市税务稽查局向玉龙宫公司发出深地税稽查通〔2014〕00000028号《纳税自查通知书》，要求玉龙宫公司对2012年1月1日至2013年12月31日的纳税义务（扣税义务）的履行情况进行自查。玉龙宫公司于2014年5月19日提交《纳税自查报告》，自查结果为无需补缴税费。2014年6月4日，市税务稽查局决定将玉龙宫公司2011年-2013年度的期间涉税情况进行税务稽查，并于次日向玉龙宫公司送达深地税稽检通一〔2014〕13号《税务检查通知书》、深地税稽调账〔2014〕13号《调取账簿资料通知书》，同时调取该期间玉龙宫公司的账簿、会计凭证、会计报表等资料进行检查。检查过程中，市税务稽查局先后于2014年6月9日、6月25日、11月27日送达《税务事项通知书》，要求玉龙宫公司补充提供相关证据材料。2014年7月31日、10月30日、2015年2月2日、4月30日、7月30日、11月1日、11月28日、2016年2月27日、5月27日、8月24日、11月27日，市税务稽查局对审查期限进行了延长。2015年4月24日，市税务稽查局对玉龙宫公司进行询问并制作询问笔录。2015年12月7日，市税务稽查局制发深地税稽罚告〔2015〕609号《税务行政处罚告知书》，告知玉龙宫公司存在的违法事实、理由及拟作出的行政处罚，并告知玉龙宫公司具有陈述、申辩及申请听证的权利。2015年12月14日，玉龙宫公司提出《关于对税务行政处罚的听证申请》。2015年12月25日，市税务稽查局组织听证并制作听证笔录。2017年1月5日，市稽查局重大税务案件审理委员会作出深地税重审决字〔2017〕1号《深圳市地方税务局重大税务案件审理委员会审理意见书》，要求市稽查局根据意见书制作相应法律文书并送达执行。2017年2月6日，市税务稽查局向玉龙宫公司发出深地税稽罚告〔2017〕601号《税务行政处罚告知书》。玉龙宫公司提出《关于对税务行政处罚的听证申请》。2017年2月23日，市税务稽查局组织听证并制作听证笔录。2017年3月23日，市税务稽查局作出深地税稽处〔2017〕602号《税务行政处理决定书》、深地税稽罚〔2017〕603号《税务行政处罚决定书》。《税务行政处罚决定书》依据《税务行政处理决定书》确认的违法事实，对玉龙宫公司2011年1月1日至2013年12月31日期间少申报缴纳的营业税、城市维护建设税、企业所得税、印花税处以少缴税款百分之五十的罚款，罚款合计68003406.33元。2017年4月5日，《税务行政处罚决定书》送达玉龙宫公司。玉龙宫公司对《税务行政处罚决定书》中关于少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税的处罚不服并向省税务局申请行政复议。原广东省地方税务局2017年5月23日收到玉龙宫公司的复议申请。2017年7月11日，原广东省地方税务局作出延长《延长行政复议审查期限通知书》，延长复议审查期限30日。2017年8月10日，原广东省地方税务局作出粤地税行复[2017]6号行政复议决定，维持了市税务稽查局作出的税务行政处罚决定。另查明，2013年8月13日，深圳市福田区规划土地监察局对玉龙宫公司违法加建的行为作出行政处罚。2014年12月31日，因玉龙宫公司违建状态未完全消除，深圳市福田区规划土地监察局决定对登记在玉龙宫公司名下的74套房产实施权利限制。再查明，2018年6月15日，国家税务总局发布《国家税务总局关于税务机构改革的公告》，根据此公告，原广东省国家税务局、广东省地方税务局合并，成立国家税务总局广东省税务局；原深圳市国家税务局稽查局、深圳市地方税务局稽查局合并，成立国家税务总局深圳市税务局稽查局。原审法院认为，本案玉龙宫公司对市税务稽查局作出的《税务行政处理决定书》认定的应缴税款的事实及数额没有异议，玉龙宫公司亦按照《税务行政处理决定书》确认的2011年至2013年期间营业税、城市维护建设税、企业所得税的应缴税额进行了补缴。本案的争议焦点是：2011年至2013年期间，玉龙宫公司是否按照税务管理相关规范确定的申报期限、申报内容，对营业税、城市维护建设税、企业所得税如实进行了纳税申报，玉龙宫公司是否存在税收征管法上的偷税行为，市税务稽查局对玉龙宫公司处少缴的税款金额百分之五十的行政处罚是否符合法律规定。关于营业税和城市维护建设税。《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。”第十五条规定：“营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第一款规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”上述法律法规及规章明确规定了销售不动产时营业税的纳税义务发生时间为纳税人销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，城市维护建设税与营业税同时缴纳。本案中，根据各方当事人认可的预收账款明细账、银卡对账单、会计凭证、营业税纳税申报表等证据，证实玉龙宫公司2011年-2013度销售房产时，在收到房产销售预收款后，未在《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》等规定的期限内对营业税和城市维护建设税进行如实纳税申报，存在少缴营业税和城市维护建设税的行为。另外，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”市税务稽查局于2014年6月5日对玉龙宫公司2011年-2013度的营业税进行纳税稽查，2015年12月7日向玉龙宫公司发出《税务行政处罚告知书》，市税务稽查局对玉龙宫公司2011年营业税的查处，未超过五年期限。关于企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》（2007年）第五十三条第一款规定：“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。”第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。”上述法律规定了企业所得税的纳税年度及申报时间。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于期间的收入和费用，不论款项是否收付，均作为期间的收入和费用；不属于期间的收入和费用，即使款项已经在期间收付，均不作为期间的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号文）第三条规定：“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；(二)开发产品已开始投入使用；(三)开发产品已取得了初始产权证明。”第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入（此处将合同认定为收入确认的前提条件），应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品，应予实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日期确认收入的实现，付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确认收入额，其首付款应予实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现（这类销售方式事实与一次性全额付款的风险无太大差异，充其量是时间问题而已）。（四）……”上述规定明确了房产销售收入的确认条件和时间。根据上述规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，在房产销售中，一旦房产已经完工，取得预售许可，企业与购买方签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》并取得相应价款，双方即已发生权责（权利义务），应确认为销售收入的实现，首付款应予实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。本案中，根据各方当事人认可的收入、成本、费用、预付账款等明细账及日记账、企业所得税申报表等证据，玉龙宫公司2011年-2013度销售房产时，正常收取首付款及银行按揭贷款。玉龙宫公司未按国税发[2009]31号文的规定确认不动产销售收入，未按纳税年度在法定期限内对企业所得税进行如实的纳税申报，存在少缴企业所得税的行为。玉龙宫公司称国税发[2009]31号文与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，以下简称国税函[2008]875号文）存在规定上的冲突，其开发的房产被暂缓登记，玉龙宫公司按照国税函[2008]875号文的原则，未确认房产销售收入及纳税申报不违反法律的规定，不构成偷税。经查，原审法院认为，首先，国税函[2008]875号文与国税发[2009]31号文都遵循权责发生制原则，国税函[2008]875号文是关于确认企业所得税收入的一般性规定，国税发[2009]31号文是涉及房地产开发的专门性规范性文件，对房地产开发经营业务中的权责发生制进行了具体的规定，属于特别规定，规定了房地产销售收入的确认条件和时间，两份文件都是对《中华人民共和国企业所得税》及实施条例的进一步明确。按照特别规定优于一般规定的原则，在房地产开发行业中，应适用国税发[2009]31号文。其次，在国税发[2009]31号文执行之前，还先后执行《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）[2003年7月1日起执行，已失效]、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）[2003年1月1日起执行，已失效]等文件，这些文件对房产销售收入的确认原则与国税发[2009]31号文一致。即关于房产销售收入的确认原则在国税发[2009]31号文之前已经确立，并非突然适用，而是保持了一贯性和连续性。第三，即使按照玉龙宫公司所述原因导致无法确认收入，但是，玉龙宫公司涉案楼盘1-5栋被暂缓登记的期间为2012年10月23日-2013年8月23日，玉龙宫公司2011年度的销售在涉案楼盘被暂缓登记之前，该年度的销售款项应确认为收入，并在法定期限进行企业所得税纳税申报；2012年度及2013年度的企业所得税在2013年8月23日被解除暂缓登记后，也应在法定期限内进行纳税申报。但玉龙宫公司不仅没有在法定期限内进行纳税申报，而且在市税务稽查局在2014年4月向其发出税务自查通知后，仍称无需补缴税款。第四，玉龙宫公司在开发房地产时，因违法加建被土地监察部门查处，但在暂缓登记期间，玉龙宫公司并未停止销售其所开发的房产，仍然正常收取首付款及进行银行按揭。如果因为玉龙宫公司的违法行为而免除或延迟其纳税义务，即形成了从违法行为获利的情形。综合上述理由，玉龙宫公司已经构成了税收征管法上的偷税行为，玉龙宫公司称其按照国税函[2008]875号文的规定未确认销售收入及申报纳税不违法的意见，原审法院不予采纳。经审查，市税务稽查局在行政处罚过程中，依法进行调查，告知了玉龙宫公司权利义务，并依照玉龙宫公司申请举行了听证，行政程序合法。原广东省地方税务局行政复议程序亦符合法律规定。综上，玉龙宫公司的诉讼请求没有事实和法律依据，市税务稽查局作出的税务行政处罚决定及原广东省地方税务局作出的行政复议决定，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，原审法院予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：驳回玉龙宫公司的诉讼请求。上诉人玉龙宫公司不服，上诉至本院，请求：一、撤销广东省深圳市盐田区人民法院（2017）粤0308行初2588号行政判决；二、撤销市税务稽查局深地税稽罚﹝2017﹞603号税务行政处罚决定第一、二、三项中关于少申报企业所得税罚款人民币36093043.1元；三、撤销省税务局粤地税行复﹝2017﹞6号行政复议决定；四、判决市税务稽查局退还上述罚款人民币36093043.1元，并按银行同期存款利率赔偿上诉人利息损失（自2017年4月21日起计算）；五、判决由两被上诉人承担本案一、二审诉讼费用。事实与理由：一、原审判决对于上诉人涉及2011年度至2013年度企业所得税的偷税行为的具体事实未审理查明。市税务稽查局作出税务处罚决定的事实依据是深地税﹝2017﹞602号税务处理决定确认的违法事实，而税务处理决定认定的违法事实为“未按规定申报缴纳企业所得税”，具体表现为“未按规定结转收入”。原审法院未对上述事实及其是否涉及偷税的事实等相关情况进行审理并查明。二、原审法院依据国税发[2009]31号文认定上诉人已经构成税收征管法上的偷税行为，系主观判断，缺乏事实和法律依据。（一）原审法院按照特别规定优于一般规定的原则，认定在房地产开发行业中应适用国税发[2009]31号文，缺乏法律依据。（二）原审法院认定在国税发[2009]31号文执行前，先后执行过国税发﹝2003﹞83号文、国税发﹝2006﹞31号文等文件，这些文件对房产销售收入的确认原则与国税发[2009]31号文一致，系选择性评述。三、原审法院认定上诉人偷税，系认定事实不清，逻辑混乱，适用法律错误。（一）市税务稽查局认定上诉人的违法事实是未按规定申报缴纳企业所得税，具体表现为未按规定结转收入。该部分事实并非必然构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。（二）会计账簿、会计凭证是否存在少列、不列或多列等行为，其判断标准是会计法及国家统一的会计制度，而不是国家有关税收法律、法规等，更不能根据国税发[2009]31号文的规定来认定上诉人存在税收征管法第六十三条第一款规定的“在账簿上少列收入”行为。（三）税收征管法第六十三条第一款有关虚假的纳税申报指的是虚构交易或事项，捏造事实等行为，而本案上诉人明显不具有虚构和捏造的事实。另，按照国家税务总局税总函（2016）274号文件规定，应有证据认定企业存在偷税的主观故意，而本案上诉人并不存在偷税的主观故意。二审开庭审理时，上诉人对于第二项上诉请求增加请求：撤销被诉税务行政处罚决定书第1、2、3项中关于少申报营业税罚款29396989.92元，少申报城市维护建设税罚款2057789.3元，返还上诉人重复缴纳的企业所得税96808638.33元；上诉人变更第四项诉讼请求为判决市税务稽查局退还上诉人罚款人民币共计67547822.38元，退回滞纳金17085948.46元。被上诉人市税务稽查局答辩称：一、市税务稽查局认定玉龙宫公司2011-2013年期间企业所得税构成偷税并作出行政处罚具有事实依据。（一）玉龙宫公司2011-2013年期间，存在少列收入、虚假申报等企业所得税偷税行为。一审阶段，各方当事人已就上述事实进行了充分举证、质证，玉龙宫公司对稽查认定的企业所得税等相关数据均没有异议。原审法院对案件事实进行全面审理后，认定玉龙宫公司未按照国税发〔2009〕31号文的规定确认不动产销售收入，造成少缴企业所得税的结果，构成偷税，认定事实清楚。（二）国税函［2008］875号文和国税发[2009]31号文均是由国家税务局总局作出的规范性文件，二者也均是在《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的原则下制定的，且法律效力等级相同。但国税函［2008］875号文是国税总局于2008年10月30日出台的一般性规定，而国税发[2009]31号文是国税总局于2009年3月6日出台的针对房地产开发经营业务纳税人的特别规定。根据《中华人民共和国立法法》第九十二条的规定及《最高人民法院关于印发的通知》第二条的规定，本案应适用国税发[2009]31号文的规定。同时，原审法院引用国税发﹝2003﹞83号、国税发﹝2006﹞31号等文件充分论述房地产企业收入确认政策的特殊性和延续性，进一步说明玉龙宫公司关于不知道房地产企业收入确认政策的主张，根本无法成立，不值一驳。本案中，玉龙宫公司主张存在企业所得税确认收入的多种解释并不存在，房地产开发企业收入确认原则系唯一且明确的。（三）根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，偷税行为有两个法定构成要件：一是具备所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果）。本案中，玉龙宫公司实施了少列收入、虚假申报等客观手段，造成了少缴纳企业所得税的行为结果，市税务稽查局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款认定其偷税，并处以罚款具有法律依据。（四）主观故意并非构成偷税的法定要件，玉龙宫公司关于其不具备主观故意而不应被处罚的主张，缺乏法律依据。玉龙宫公司主张的税总函[2016]274号文关于偷税行为需存在“主观故意”的内容，并不适用于本案。理由如下：第一，税总函[2016]274号是以“推定不具有主观故意”从而排除了该案偷税的认定，针对的是个案情形，不具有普遍意义，并不代表在认定偷税时必须要由税务机关举证证明或主动探究纳税人是否具有主观故意。第二，《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款规定，上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。《税收个案批复工作规程（试行）》第四条规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。因此，税总函[2016]274号文不适用于本案。二、玉龙宫公司企业所得税偷税主观故意明显，玉龙宫公司关于其不具有主观故意的辩驳前后矛盾。（一）玉龙宫公司明知国税发［2009］31号文而不按照该文申报缴纳企业所得税，主观故意明显。依据国税发［2009］31号文第九条，房地产企业应当预缴企业所得税，且预缴企业所得税是国税发［2009］31号文针对房地产企业的特有规定。玉龙宫公司以房地产开发为主营业务，同时又是上市公司万泽股份的全资子公司，主张不知道国税发［2009］31号是不符合常理的。此外，根据市稽查局调取的玉龙宫公司纳税申报表等材料，玉龙宫公司在2012年已预缴部分企业所得税，2013年在季度申报时也申报了预售收入相应的纳税所得额（详见市税务稽查局提交的证据第2853页、2725页、2803页），上述行为都是具体适用国税发［2009］31号的体现。由此可见，玉龙宫公司在税务稽查之前对国税发［2009］31号文的相关规定非常清楚。（二）玉龙宫公司在2013年账上确认收入6亿元，但仍不进行纳税申报。玉龙宫公司的主张言行不一，不知道国税发［2009］31号文是假，企图获取非法经济利益是真，其提及的税会差异、查封登记等只是玉龙宫公司企图逃避行政处罚的借口。（三）税法和会计制度差异并不影响企业所得税收入确认。《税收征管法》第二十二条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，在税法和会计规定存在冲突的情况下，应当以税法的规定为准，税会之间存在差异并不是玉龙宫公司不确认收入的正当理由。（四）玉龙宫公司主张因相关房产被限制登记而未进行收入确认的主张，没有事实和法律依据。（五）玉龙宫公司经自查后，仍然出具“自查无问题”的自查报告。玉龙宫公司如确对税法相关规定理解不清楚，完全可以通过咨询的方式进行明确。但是，玉龙宫公司经自查后提交“自查无问题”的自查报告，该自查报告与事实情况不相符，可以认定玉龙宫公司存在偷税的主观故意。三、《税务行政处罚决定书》是针对深圳市玉龙宫公司偷税违法行为所作出的处罚，而玉龙宫公司在本案当中的偷税行为属于一种既遂行为，只要符合《税收征收管理法》第六十三条的行为要件和结果要件，即应认定偷税。同时根据税总函（2013）196号的规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款且其行为符合《税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。因此上诉人以其已经按照税务处理决定书补缴了税款及滞纳金为由主张其偷税行为不成立，是与法相悖，依法不应支持。综上所述，原审判决及被诉税务行政处罚决定均认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法，请求依法驳回玉龙宫公司的全部上诉请求。被上诉人省税务局答辩称：一、根据国税地税征管体制改革工作部署，国家税务总局广东省税务局于2018年6月15日正式挂牌，并承继原广东省国家税务局、原广东省地方税务局的税费征管等职责。原广东省地方税务局已依法履行行政复议相关职责，复议程序符合法定程序。二、复议机关并没有忽视偷税定性部分的审核。执法实践中，偷税的主观故意都是外化在手段之上，无法单独对这一方面进行举证说明。关于本案涉及的偷税主观故意问题，同意市税务稽查局的答辩意见。三、上诉人新补充的关于企业所得税和滞纳金的诉讼请求，在行政复议期间并未提出，该部分内容属于涉案税务处理决定的内容。在涉案税务处理决定已经发生法律效力的前提下，复议机关应当予以认可。该部分内容不属于行政复议审查的范畴。上诉人如果对该部分内容有异议，应当另循法律途径提出。经审理查明，原审判决查明事实清楚，本院予以确认。本院认为，本案被诉税务处罚决定包含四项，涉及营业税、城市维护建设税、企业所得税、印花税四个税种。上诉人提起本案诉讼和上诉时，仅针对被诉税务处罚决定前三项，即涉及营业税、城市维护建设税、企业所得税的违法事实认定和处罚提出撤销诉求。关于税务处罚决定涉及的营业税及城市维护建设税部分，结合《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条、第十五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第一款以及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条的规定，上诉人销售不动产并收讫营业收入款项的当天（包括采取预收款方式销售不动产，收到预收款的当天），即发生营业税纳税义务和扣缴义务，应在主管税务机关核定的纳税期限内依法缴纳营业税和城市建设维护税。根据本案在案证据，上诉人在税务稽查期间，已确认市税务稽查局核定的其2011-2013年度各纳税时点的应计税收入，对于市税务稽查局基于上诉人各时点应计税收入和上诉人财务账簿记载的收入差额核定的上诉人未申报缴纳、少申报缴纳营业税及城市建设维护税的税款数额，上诉人亦予以确认。在此情况下，市税务稽查局根据现有证据，认定上诉人以少列收入、虚假申报方式，少申报缴纳2011-2013年度的营业税及城市建设维护税，认定事实清楚，证据确凿。上诉人的上诉理由主要集中在企业所得税方面，且其主张的国税函[2008]875号文亦仅是涉及与企业所得税相关的收入确认问题，而企业所得税与营业税及城市维护建设税在收入确认问题上适用的是不同的法律依据。故上诉人针对被诉税务处罚决定涉及的营业税及城市维护建设税部分提出的上诉请求不能成立，本院不予支持。关于税务处罚决定涉及的企业所得税部分，各方争议的焦点主要集中在确认收入的法律依据问题。上诉人主张应适用国税函[2008]875号文确认其当期应纳税收入，其不存在少报收入；市税务稽查局主张应依据国税发[2009]31号文件确认上诉人当期应纳税收入，上诉人少报收入的主观故意明显，事实清楚。对此，本院认为，一方面，根据《中华人民共和国企业所得税法》（2007年）第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第二十条第二款的规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。根据涉案2011-2013年度有效的前述规定，在企业所得税应纳税所得额计算问题上，如果税法和会计规定存在不一致，应当以税务主管部门有关税收的规定为准。另一方面，国税函[2008]875号文与国税发[2009]31号文同为国家税总局针对企业所得税发布的规范性文件。其中，国税函[2008]875号文是对确认企业所得收入相关问题的一般性规定，而国税发[2009]31号文则是规范从事房地产开发经营业务企业纳税行为的特别规定，两份规范性文件存在适用范围的差异，并不存在上诉人所称的适用冲突问题。本案上诉人属于房地产企业，在适用同一效力层级的税务管理规范性文件时，应当适用税务主管部门针对从事房地产开发经营业务企业有关税务管理的特别规定。故上诉人关于本案应适用国税函[2008]875号文确认其当期应纳税收入，其不存在少报收入的主张不能成立，本院不予采纳。另，关于上诉人提及的偷税主观故意的认定问题，本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该规定，偷税行为包括违法手段和行为结果两个法定构成要件。有关主观意图的判断已包含在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按规定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合理解释的情况下，税务主管部门可直接根据其行为表现认定其存在主观故意。本案中，上诉人以房地产开发为主营业务，在日常经营活动中理应知晓且执行税务主管部门针对房地产企业税务管理方面的特别规定，即国税发[2009]31号文的相关规定，但上诉人却未按国税发[2009]31号文的规定申报缴纳企业所得税，且未对此作出合理解释。市税务稽查局根据在案证据，据此认定上诉人的行为构成偷税，认定事实清楚，证据确凿。故上诉人关于其不存在偷税主观故意的上诉主张不能成立，本院不予采信。综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，本院予以维持。上诉人关于撤销原审判决并改判支持其原审诉讼请求的上诉请求不能成立，本院不予支持。另，上诉人关于返还重复缴纳的企业所得税和退回已缴纳的滞纳金的上诉请求，属于上诉人二审阶段提出的新的诉讼请求，本院不予审查，上诉人可另循法律途径解决。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费人民币50元，由上诉人负担。本判决为终审判决。审判长  王成明审判员  杨宝强审判员  伍建卿二〇二〇年十二月二日书记员  颜慧婷