辽宁省大连市中级人民法院行 政 判 决 书（2020）辽02行终619号上诉人（原审原告）长海县广鹿泰恒生物科技有限公司，住所地辽宁省长海县广鹿乡柳条村南江屯。法定代表人张文峰，执行董事兼总经理。委托诉讼代理人王晓天，辽宁君连律师事务所律师。委托诉讼代理人徐珊珊，辽宁君连律师事务所律师。被上诉人（原审被告）国家税务总局长海县税务局，住所地大连市长海县大长山岛镇环海路**。法定代表人李忠刚，局长。委托诉讼代理人王海，该单位工作人员。委托诉讼代理人张铁柱，辽宁法大连律师事务所律师。上诉人长海县广鹿泰恒生物科技有限公司因与被上诉人国家税务总局长海县税务局税务行政处罚一案，不服辽宁省长海县人民法院（2020）辽0224行初10号行政判决向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。原审法院认定，原告长海县广鹿泰恒生物科技有限公司向河南出版对外贸易有限公司分别于2015年10月22日虚开3组增值税专用发票，开具货物名称为盐渍海参，发票金额均为876106.19元，销项税额均为113893.81元，3组增值税专用发票的价税合计为2970000元；于2015年11月16日虚开3组增值税专用发票，销项税额均为113893.81元，2组增值税专用发票的价税合计为1979999.98元；于2016年4月27日虚开4组增值税专用发票，开具货物名称为盐渍海参，发票金额均为876106.19元，销项税额均为113893.81元，4组增值税专用发票的价税合计为3960000元。大连市长海县国家税务局于2016年5月9日立案稽查。2019年5月28日，被告向原告下发长税罚告（2019）924号《行政处罚告知书》，认定原告虚开9组增值税专用发票，拟对原告作出罚款30万元的行政处罚。原告收到后，申请了听证，被告于2019年6月13日依法召开听证会。2019年10月10日，被告向原告下发长税罚告（2019）934号《行政处罚告知书》，拟对原告作出罚款30万元的行政处罚。原告收到后，向被告提交了书面《复函》。2019年10月22日，被告向原告下发长税罚（2019）924号《行政处罚决定书》，对原告作出罚款30万元的行政处罚。对此，原告不服，诉至该院。另查，2018年7月5日，因机构改革原大连市长海县国家税务局职能划归被告国家税务总局长海县税务局。原审法院认为，《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；……。第三十七条第一款规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，原告于2015年10月22日、11月16日、2016年4月27日分三次开具的9组增值税专用发票的行为，属于为他人开具发票的行为。被告通过对相关人员调查询问、取证、异地协查、提取办案机关询问笔录等检查方式，认定原告为他人开具与实际经营业务情况不符的事实清楚、证据充分。被告在执法过程中履行了相关程序规定，其执法过程符合法定程序要求。被告所依据案件事实作出的行政决定，适用法律、法规正确。因原告的诉讼主张无事实和法律依据，故该院不予采信。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告长海县广鹿泰恒生物科技有限公司的诉讼请求。上诉人长海县广鹿泰恒生物科技有限公司上诉称，请求撤销原审判决，改判撤销长税罚（2019）924号税务《行政处罚决定书》（以下简称“被诉行政处罚决定”）。主要理由是：被诉行政行为适用法律不当，原审判决认定被上诉人作出行政处罚适用法律正确，缺乏事实及法律依据。一、被上诉人作出罚款的行政处罚不符合其依据的法律规定。被上诉人依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条进行罚款，但该条规定对虚开发票，要处以没收违法所得的行政处罚、可以并处罚款。而上诉人虽然虚开发票，但实际上已全额缴纳了税款，并无违法所得可以没收，也就谈不上并处罚款。被上诉人作出单处罚款的行政处罚，与其依据的法律规定不符。最高院2018年12月04日发布了《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，其中的张某强虚开增值税专用发票案，在该案被上诉人因虚开增值税专用发票罪、一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任并报最高院核准后，最高院认为其并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。虽然被上诉人并未上诉，但是最高院基于刑法的谦抑性要求认为，该案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将该案发回重审。最终，一审法院宣告张某强无罪。可见虚开发票被追责的前提有二，一是行为人主观上有骗取国家税款的目的，二是该行为客观上造成国家税款的损失。同样，虚开发票这一违法行为也应具有上述主、客观条件，所以《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条规定的行政处罚首先是没收违法所得，在此基础上才是可以并处罚款。在没有骗取税款的目的、未给国家造成税收损失的前提下，没有违法所得可以没收的，不应单独给予罚款的行政处罚。二、罚款30万元，处罚幅度过重，没有任何法律依据。在处罚决定书中，被上诉人称系依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款罚款30万元，但该条款仅规定虚开发票金额超过1万元的，可并处5万元以上50万元以下的罚款，并未具体规定处罚金额量定标准。在两份行政处罚告知书中，被上诉人明确说明，处罚裁量标准系依据《大连市国家税务局关于发布税务行政处罚裁量基准的公告》(大连市国家税务局公告2014年第16号)第二十七条第(五)项和《大连市地方税务局关于发布税务行政处罚裁量标准的公告》(大连市地方税务局公告2012年第6号)第三十条第(五)项“虚开发票，票面金额累计在三十万元以上的，处三十万元以上五十万元以下的罚款”。故按最低限罚款30万元。但上述两份文件，已被大连市国家税务局、大连市地方税务局2016年6月23日发布的《大连市税务行政处罚裁量权基准》(大连市国家税务局、大连市地方税务局公告2016年第19号)第五十六条予以废止。虽然2016年第19号公告中有类似的处罚裁量标准，但该公告亦已失效。被上诉人明知上述文件已被废止，所以在处罚决定书中未再引用上述文件条款作为处罚依据，仅以《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条作为处罚依据。但罚款30万元，与上诉人无违法所得、未给国家造成税收损失的违法行为比较而言，明显处罚过重，违背了《行政处罚法》第四条的实施行政处罚必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当的公正原则。国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第三条规定：纳税人以上述第一条(受票方利用他人虚开的专用发票)、第二条(购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票)所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款。上诉人虚开发票、无违法所得、未造成国家税收损失的行为，与上述规定中的行为类似，应该参照上述规定，对30万元罚款，予以适当降低。综上，在上诉人无违法所得的前提下，单独处以罚款不符合相关法律规定；罚款30万元依据的是已失效的法律文件，与上诉人行为的性质、情节及社会危害程度严重不符。被上诉人国家税务总局长海县税务局辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求驳回上诉，维持原判。一、行政机关应当依据行政法律规范行政，而不能依据刑事法律规范行政。上诉人混淆了行政和刑事的界限，以刑事法律规范的标准来审视行政行为的合法性，不符合“依法行政”的法律精神。上诉人所引用《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》的案例是刑事案件，适用的刑事法律规范范畴的刑法追责，而本案上诉人的虚开发票违法行为事实清楚、证据确凿，其行为首先是违反《中华人民共和国发票管理办法》行政法规的违法行为，应当受到行政法律的制裁惩戒，对其追责适用于行政法律规范的行政处罚，而非刑法追责。同理，无论将来本案上诉人虚开发票违法行为是否不予或免予追究刑事责任，均不能据此不予或免予行政追责。且对于本案而言，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条、第三十七条规定，作出虚开发票行为即构成行政违法，不以行为人具有偷、逃税款的目的和实际造成税款损失的结果为构成要件。罚款和没收违法所得是并列的两个处罚种类，没收违法所得并不是罚款的前提条件。上诉人主张无违法所得就不能处以罚款，是曲解法律条文意思。二、对上诉人罚款30万元符合法律规定的处罚幅度，不属于处罚过重。《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条规定对虚开发票违法行为的罚款幅度为5万-50万元，被上诉人决定对上诉人罚款30万元没有超过法定幅度。行政处罚裁量基准是行政机关内部的指导性规定，本身并不直接影响相对人的权利义务。并且，行政处罚裁量基准属于实体性规定，适用时应当遵循“从旧兼从轻”的原则。上诉人虚开发票行为发生在2015年10月至2016年4月，累计票面金额891万元。《大连市税务行政处罚裁量权基准》(大连市国家税务局、大连市地方税务局公告2016年第19号)是2016年6月23日发布的，并且新旧规定对于虚开发票违法行为的罚款幅度没有变化，均规定“虚开发票，票面金额累计在三十万元以上的，处三十万元以上五十万元以下的罚款。”被上诉人适用行为当时有效的规定，符合“从旧兼从轻”的原则，也不损害上诉人的合法权益。并且，上诉人累计虚开发票票面金额远大于30万元，被上诉人决定罚款30万元已经是按裁量基准的下限进行处罚，不存在明显过重的问题。国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第三条规定是指接受发票一方不知道开票方提供的发票是虚开的发票且没有申报抵扣税款的情况，是对取得发票方(受票方)的处理规定，并不是对虚开发票方(开票方)的处理规定，本案的上诉人作为开票方与河南出版贸易有限公司双方均明知没有真实交易而开具发票，与前述通知规定的情况明显不同，不具有可以参照适用情形。本院经审理查明，长海县广鹿泰恒生物科技有限公司向河南出版对外贸易有限公司于2015年11月16日虚开2组增值税专用发票，销项税额均为113893.81元，2组增值税专用发票的价税合计为1979999.98元。原审判决认定2015年11月16日虚开3组增值税专用发票错误，本院予以纠正。本院认定的其他事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为，被上诉人国家税务总局长海县税务局依法具有作出被诉行政处罚决定的职权。本案中，从被上诉人原审提交的证据来看，被上诉人国家税务总局长海县税务局对上诉人所涉税务违法行为立案后，依法履行通知、调查询问、听证、告知、集体讨论等程序，在经审批延长的办案期内作出被诉行政处罚决定，程序合法。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十七条第一款亦规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”国家税务总局长海县税务局根据上诉人开具的案涉9组发票，结合相关人员的询问笔录、销售合同、相关公司的预付账款明细、记账凭证明细、应收账款明细及相关账户交易记录等证据，认定上诉人存在开具9组与实际经营业务情况不符的发票行为，并据此在前述法律规定的处罚幅度范围内作出被诉行政处罚决定，事实清楚，适用法律正确，并无不妥。关于上诉人提出被诉行政处罚决定不符合法律规定及处罚幅度过重的主张，因均无事实及法律依据，本院不采纳。综上，原审判决正确，本院予以维持。上诉人的上诉请求缺乏事实与法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条、第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判决。二审案件受理费人民币50元，由上诉人长海县广鹿泰恒生物科技有限公司负担（已交纳）。本判决为终审判决。审判长  张国华审判员  徐建海审判员  胡俊杰二〇二〇年十二月二十一日书记员  王 阳附：本判决适用的相关法律依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条人民法院对上诉案件，应当组成合议庭，开庭审理。经过阅卷、调查和询问当事人，对没有提出新的事实、证据或者理由，合议庭认为不需要开庭审理的，也可以不开庭审理。第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。