广东省中山市中级人民法院行 政 裁 定 书（2019）粤20行终1580号上诉人（原审原告）：陈炳辉，男，1957年10月27日出生，汉族，住广东省中山市。被上诉人（原审被告）：国家税务总局中山市税务局东凤税务分局，住所地广东省中山市×××××××××××，统一社会信用代码11442000MB2D013752。法定代表人：高清华，局长。出庭副职负责人：伍伟新，副局长。委托代理人：梁妙坚，该局工作人员。委托代理人：袁萍，广东香山律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局中山市税务局，住所地广东省中山市××××××，统一社会信用代码114××××××××××××693。法定代表人：罗镜文，局长。出庭副职负责人：蒙全忠，副局长。委托代理人：金鹏、吴宇慧，该局工作人员。原审第三人：杨柳菊，女，1989年2月28日出生，汉族，住广西来宾市。上诉人陈炳辉因不服被上诉人国家税务总局中山市税务局东凤税务分局（下称东凤税务分局）、国家税务总局中山市税务局（下称市税务局）税务征收行政行为一案，不服广东省中山市第一人民法院（2019）粤2071行初797号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。原审法院查明，2018年7月21日，原审法院在京东网络司法拍卖平台发布登记在杨柳菊名下的涉案房地产[无房产证，合同业务编号：HTN2014086832]的拍卖公告。该公告记载了拍卖标的、竞买人条件、竞拍流程、咨询方式等内容，其中“特别提醒”部分载明：……竞买人一旦参与竞买，即视为对拍卖财产已完全了解，并接受拍卖财产的现状和一切已知及未知的瑕疵……（二）标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。对拍卖财产能否办理过户手续、具体税费以及办理时间等情况，请竞买人在竞买前自行到相关职能部门咨询确认。在办理过户手续过程中所涉及的一切相关的税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于土地增值税、契税、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担……。该公告还附有涉案房地产的评估报告，其中“税费情况”部分载明：办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于增值税、所得税、营业税、契税、过户手续费、印花税、权证费以及交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的一切欠费（如物业费、水电费等）均由买受人自行承担，具体费用请参照相关税务局、房产部门、国土部门、供水供电部门、物业管理处等相关单位自行查询。买受人必须按国家有关法律法规的规定履行相应的缴纳税费的义务。该公告后附的“竞买须知”第九条载明：……为避免因迟延纳税产生滞纳金，买受人在取得《拍卖成交确认书》后尽快到税务部门缴纳税款，具体的征税标准和纳税流程应以税务机关的规定为准。2018年8月21日10时至2018年8月22日10时止，原审法院通过京东网络司法拍卖平台对涉案房地产进行公开拍卖，陈炳辉以970141元的竞价拍卖成交。2018年9月13日，原审法院作出（2017）粤2071执2296号之二执行裁定书，裁定涉案房地产的合同权利及相应的其他权利归陈炳辉所有，涉案房地产过户应缴税金及所需费用均由买受人陈炳辉承担。随后，陈炳辉向东凤税务分局提交相关资料办理拍卖房产交易事项的纳税申报。2018年11月7日，东凤税务分局向杨柳菊作出中山东凤税税通（2018）000430号税务事项通知书，载明涉案房地产的交易纳税申报事项核定应纳税额，其中增值税48507.05元、城市维护建设税2425.35元、教育费附加1455.21元、地方教育附加970.14元、个人所得税29104.23元。2018年12月7日，东凤税务分局向陈炳辉征收契税29104.23元，后于2018年12月18日向杨柳菊征收上述增值税及其附征税费53357.75元、个人所得税29104.23元，合共82461.98元。陈炳辉不服，于2018年12月20日向市税务局申请行政复议。市税务局于2018年12月24日受理后向东凤税务分局发出提出行政复议答复通知书，要求该局书面答复并提交相关证据材料。2019年1月28日，市税务局决定延长复议审查期限30日。2019年3月13日，市税务局作出中山税务行复[2018]4号行政复议决定，维持了东凤税务分局2018年12月7日征收陈炳辉契税29104.23元及2018年12月18日征收杨柳菊增值税及其附征税费53357.75元、个人所得税29104.23元的具体行政行为。市税务局分别于2019年3月14日和4月1日向东凤税务分局、陈炳辉送达该行政复议决定书。陈炳辉仍不服，诉至原审法院，请求判令：1.撤销市税务局2019年3月13日作出的中山税务行复[2018]4号行政复议决定书；2.责令东凤税务分局更正违法行为，退回陈炳辉多缴的增值税、个人所得税等税费共82461.98元。原审法院又查明，2014年12月15日，杨柳菊因购买涉案房地产与万科公司签订了一份《中山市商品房买卖合同》，房屋售价为573176元。同年12月22日，原中山市国土资源局办理了上述商品房买卖合同的备案登记，备案合同号为HTN2014086832，后杨柳菊一直未办理涉案房地产的权属登记。2015年2月12日，原中山市地方税务局东凤税务分局（因国税地税征管体制改革，原中山市地方税务局东凤税务分局的权利义务于2018年9月30日起由东凤税务分局承受）出具了涉案房地产的“销售建筑物、构筑物发票”（发票号码01546105），载明收款方为万科公司，付款方为杨柳菊，售房款金额为573176元。原审庭审中，各方当事人对涉案房地产的契税29104.23元应由陈炳辉缴纳，陈炳辉已按中山东凤税税通（2018）000430号税务事项通知书载明的应纳税额以杨柳菊名义缴交了增值税48507.05元、城市维护建设税2425.35元、教育费附加1455.21元、地方教育附加970.14元、个人所得税29104.23元等合共82461.98元的事实无异议。对于应税行为问题，陈炳辉认为，房地产登记备案与产权登记是两回事，备案是开发商万科公司的事情，该公司一直没有把涉案房地产过户到杨柳菊名下，产权仍然在万科公司名下，杨柳菊没有取得涉案房地产的产权。而法院处理涉案房地产只是处理备案的以物抵债关系，当时陈炳辉通过司法拍卖取得涉案房地产的产权，并由万科公司直接将涉案房地产过户至陈炳辉名下，而不是由杨柳菊出卖给陈炳辉，陈炳辉与杨柳菊没有进行过任何交易，故涉案房地产应属于一手房交易，只需缴纳契税，不产生增值税及其附征税费、个人所得税。而东凤税务分局、市税务局则认为，陈炳辉混同了国土登记行为与房产交易行为，国土部门流程自成体系，与税收没有直接关系，税务机关在征税过程中有实质课税原则，对相关应税行为的性质进行独立的识别和判定，从本次拍卖行为来看，涉案房地产已经发生两次销售，形成两次应税行为。对于应缴纳的税种及承担主体的问题，陈炳辉认为，（2017）粤2071执2296号之二《执行裁定书》所称过户应缴的税金和费用，只是指契税，不包括其他费用。而东凤税务分局、市税务局则认为，还应包括卖方杨柳菊为法定纳税义务人的增值税及其附征税费、个人所得税，因纳税义务人的法定性与法院确定由陈炳辉承担相关税费之间不存在矛盾，故由陈炳辉作为税费负担人没有问题。原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款的规定，东凤税务分局在其行政区域内负责税收征收管理工作。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定，市税务局作为东凤税务分局的上一级主管部门，对东凤税务分局的行政行为具有行政复议的职权。根据双方的诉辩意见以及举证、质证情况，结合各方当事人庭上所述，本案争议的焦点为：一、应否退税？二、应缴税费的承担主体是谁？关于应否退税的问题。原审法院认为，退税不同于减税和免税，减税和免税是应纳税而因法定情形减少和免除征税，退税是本不应征税而退还已缴纳的税。本案中，陈炳辉主张涉案房地产为一手房交易，不应产生增值税及其附征税费、个人所得税等，故要求东凤税务分局退还其已代杨柳菊缴纳的上述税费。而要解决涉案房地产应否征收上述税费的问题，归根结底是要认定涉案房地产究竟属于一次销售还是二次销售。《中华人民共和国物权法》第九条第一款规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”这里所谓的物权效力是物权登记的公示效力，不是创设物权的效力。具体到房屋买卖合同关系中，买受人通过合同登记备案，取得了对未来房屋所有权转移为自己名下的期待权，是否取得房屋权属登记并不影响合同双方当事人的权利义务，也不影响买受人根据合同约定依法享有对房屋的占有、使用、收益、处分的权能，以此角度来看，商品房买卖合同关系中的房屋买受人可认定为房屋权属的实际承受人。本案中，杨柳菊于2014年12月15日向万科公司购买了涉案房地产并支付了相应的对价，签订了《中山市商品房买卖合同》，又于同年12月22日在国土部门办理了商品房买卖合同备案登记，其时，杨柳菊已经取得了涉案房地产的物权期待权。而且，尽管涉案房地产首次登记在万科公司名下，后直接过户至陈炳辉名下，但陈炳辉取得涉案房地产的物权并非基于其与万科公司之间的买卖合同关系，而是基于法院司法拍卖的法律行为而取得，法院亦是基于涉案房地产登记在杨柳菊名下而进行拍卖，而陈炳辉最终也是顺利取得了涉案房地产的物权，在此期间，没有其他人对涉案房地产的权属提出过争议，故即使杨柳菊没有办理产权登记，也不能改变万科公司已向杨柳菊销售涉案房地产的事实，亦不影响杨柳菊对涉案房地产享有占有、使用、收益、处分的权能，不能否定其为涉案房地产权属承受人的身份。而通过税务信息平台查询可知，万科公司曾于2015年2月12日就杨柳菊支付的购房款申请税务部门出具了涉案房地产的“销售建筑物、构筑物发票”，后陈炳辉通过司法拍卖方式拍得杨柳菊的涉案房地产，故原审法院采信东凤税务分局的辩解，即涉案房地产已发生两次销售，形成两次应税行为，第一次销售行为已由万科公司向杨柳菊开具销售不动产发票并申报缴纳销售不动产相关税费，第二次销售行为应由杨柳菊依法申报缴纳销售不动产相关税费，陈炳辉则应依法申报缴纳拍卖取得房地产相应的契税。因此，东凤税务分局认定杨柳菊取得了涉案房地产处置的经济利益，属于有偿转让行为，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条、《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条的规定缴纳增值税及其附征税费、个人所得税等税费，事实清楚，且有相应的征收法律依据，计算方式也正确，原审法院予以确认。况且，本案亦没有证据证明杨柳菊享受免征、减征相应税费的法定情形，故对于陈炳辉主张东凤税务分局应退还其已代杨柳菊缴纳的增值税及其附征税费、个人所得税共82461.98元，理据不足，原审法院不予支持。关于应缴税费的承担主体问题。首先，根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定，陈炳辉作为涉案房地产的买受人，是契税的缴纳义务人。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条、《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条的规定，市税务局、东凤税务分局认定杨柳菊为涉案房地产的出让人，应当缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税等税费，符合法律规定。其次，因司法拍卖是特殊的买卖关系，而税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，我国税收管理方面的法律法规也对各种税费的征收明确规定了纳税义务人，但税费具有金钱给付的特征，不具有人身专属性，因而税费的实际承担者可以由当事人约定，而目前我国法律法规并未禁止纳税义务人与合同相对人可约定由合同相对人或第三人缴纳税费，即对于实际由谁缴纳税费没有作出强制性或禁止性规定。本案中，原审法院在京东网络司法拍卖平台进行司法拍卖前，发布了拍卖公告，该公告“特别提醒”部分已明确告知买受人一旦参与竞买，即视为对拍卖标的已知或未知瑕疵完全了解，由此可见，买受人参与竞买的风险，应由买受人自行承担；而同时公布的涉案房地产评估报告及竞买须知亦明确了拍卖标的物所产生的税费由买受人承担，具体的征税标准和纳税流程应以税务机关的规定为准；在涉案房地产被成功竞拍后，原审法院又作出（2017）粤2071执2296号之二执行裁定书，亦明确裁定涉案房地产过户应缴税金及所需费用均由陈炳辉承担，换言之，陈炳辉作为涉案房地产的买受人，除了要支付拍卖成交价970141元外，还应承担过户应缴税金及所需费用。而事实上，陈炳辉也已经缴纳了涉案房地产的全部税费。基于以上事实，原审法院有理由相信陈炳辉对于涉案房地产的全部税费已经作出由其缴纳的承诺。因此，市税务局、东凤税务分局认定陈炳辉是卖方杨柳菊增值税及其附征税费、个人所得税的税费负担人，处理正确，原审法院予以支持。陈炳辉主张其竞拍前没有看过拍卖公告、该公告格式固定且存在不合法的地方，无事实依据和法律依据，亦与常理相悖，原审法院不予采信。综上所述，东凤税务分局于2018年12月7日征收陈炳辉契税29104.23元及2018年12月18日征收杨柳菊增值税及其附征税费、个人所得税合共82461.98元，符合法律规定；市税务局作出涉案行政复议决定予以维持，并无不当。陈炳辉主张撤销市税务局作出的中山税务行复[2018]4号行政复议决定，并责令东凤税务分局退回多缴82461.98元税费的诉讼请求，理据不充分，原审法院予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：驳回陈炳辉的诉讼请求。案件受理费50元，由陈炳辉负担。上诉人陈炳辉不服原审判决，向本院提起上诉称，原审法院错误认定一手办证和二手办证完税的区别。如果认定二次交易就必须有前一手杨柳菊的房地产登记不动产权证和买卖实现确权和产权的时间。无论从涉案房产买卖合同备案时间看还是从售房人开具发票的时间看，涉案房屋在法院拍卖的时候都超过两年的时间，根据满两年的房地产交易免征增值税的规定，涉案房屋无需征收增值税。在法院拍卖过程中，万科开发公司同意将涉案房产直接确权办证转移给上诉人，上诉人通过拍卖竞买所得该房屋应视为直接从万科开发公司手中一手购买，而不是杨柳菊办证或确权后二次转让给上诉人。上诉人受让的房产应认定为一手房而不是二手房。东凤税务分局要上诉人按照二手房交易负担杨柳菊部分的增值税和个人所得税，明显是错误的。原审法院在京东网司法拍卖网络平台拍卖涉案房产后，将拍卖所得的金额扣除贷款抵押金额后，应将杨柳菊尚欠税务部门的增值税、个人所得税在剩余款项中扣除完成纳税义务，税务部门应当另案起诉执行法院或者杨柳菊，追回该增值税、个人所得税，不应刁难上诉人由上诉人负担。综上，请求二审法院撤销原审判决判令东凤税务分局及第三人杨柳菊立即退回82461.98元的增值税和个人所得税给上诉人，撤销市税务局2019年3月13日作出的中山税务行复[2018]4号行政复议决定书。被上诉人东凤税务分局答辩称，涉案房产在房产管理部门进行登记，其登记流程自成体系，与税收没有直接关系，上诉人通过法院拍卖行为获得第三人的涉案房产，该房产已经发生两次交易，形成两次应税行为。在拍卖公告和原审法院作出的执行裁定中，已经明确涉案房产过户应缴税金及所需费用均由买受人承担，第三人是增值税及附加税费和个人所得税的纳税义务人，这一点在税收管理关系上并没有发生改变。第三人亦不符合享受增值税税收优惠的条件，根据《关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附件3第5条及《关于加强房地产税收管理的通知》的第三条第4款的规定，免征增值税的两年期限以取得房产证或者契税完税证明注明的时间为准，由于第三人尚未取得涉案房屋的产权证，也未缴纳契税，不满足上述条件，不能享受免征增值税和个人所得税的优惠。综上，请求二审法院驳回上诉，维持一审判决。被上诉人市税务局答辩称同意东凤税务分局的答辩意见。本院经审查认为，陈炳辉通过法院拍卖竞买的方式获得备案登记在第三人杨柳菊名下的涉案房地产，因对是次房产交易产生的由其负担的杨柳菊为纳税义务人的增值税48507.05元、城市维护建设税2425.35元、教育费附加1455.21元、地方教育附加970.14元、个人所得税29104.23元，合共82461.98元的计税依据不服，陈炳辉提起本案诉讼。本院认为，行政诉讼的起诉和受理条件是人民法院审理行政案件必须主动审查的先决条件。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于起诉条件的规定，行政诉讼的原告必须是符合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条规定的公民、法人或者其他组织，即有权提起行政诉讼的原告是行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织。从本案陈炳辉起诉指向的几项税赋看，均为是次房产交易中纳税义务人为杨柳菊的税种，从税收行政管理法律关系上看，陈炳辉并不是这几项税赋的税收征收行为的行政相对人。人民法院的不动产拍卖公告和拍卖合同是一种特殊形式的不动产买卖合同，其中关于税赋负担的约定并不改变税收行政法律关系的征收管理关系，即不改变这几项税赋征管关系中杨柳菊作为纳税义务人的行政相对人地位。由此，陈炳辉并非这几项税赋的税收征收行政相对人。而对于陈炳辉是否为涉案税收行政行为的利害关系人问题，本院认为，有权提起行政诉讼的利害关系人，主要强调的是受到被诉行政行为因行政管理职权关系对其权利义务产生的直接影响的人，这种影响只能通过或者必须及时通过对行政行为提起诉讼获得救济。从本案陈炳辉的情形看，其在是次交易中需要负担双方税赋是基于拍卖合同的约定，税务机关在是次交易的税收征管关系中并不对交易双方的税赋负担构成直接影响；同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条关于“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”的规定，税务机关没有义务协助执行并有权拒绝执行与法律、行政法规相抵触的决定。即人民法院的拍卖公告和拍卖合同中对于税赋负担的约定，并不能对抗税务机关法定的税收征收管理职权，更不能改变税务机关的税收征收管理法律关系，陈炳辉对于拍卖合同中约定负担的交易对方杨柳菊为纳税义务人的税赋计税依据有异议的，应当向组织拍卖的人民法院提出，由人民法院审查后决定是否向税务机关就计税依据提出异议，或者由这些税赋的纳税义务人杨柳菊向税务机关提出。由此，本院认为陈炳辉并不属于纳税义务人为杨柳菊的涉案税赋税收征管行为的利害关系人。陈炳辉并非涉案税收征收行为的行政相对人及税收征管关系的利害关系人，其提起本案诉讼不符合行政诉讼的起诉条件，本院对其起诉予以驳回。原审法院未经审查陈炳辉的本案诉权即对本案税收行政行为进行实质审查并作出判决不当，本院予以改判。综上所述，上诉人陈炳辉的上诉理据不充分，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、参照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：一、撤销广东省中山市第一人民法院（2019）粤2071行初797号行政判决；二、驳回陈炳辉的本案起诉。一审案件受理费50元，由一审法院退回陈炳辉；二审案件受理费50元，本院退回陈炳辉。本裁定为终审裁定。审判长  陈薇审判员  高琳审判员  王昕二〇二〇年一月十七日书记员  陈怡