海南省琼海市人民法院 行 政 判 决 书 （2014）琼海行初字第7号 原告：杨泽春，男，1952年12月10日出生，汉族，现住海南省万宁市。 委托代理人：胡其芳，北京市中济律师事务所律师。 被告：海南省地方税务局第四稽查局。地址：海南省琼海市嘉积镇银海路琼海市地税局大楼四楼。 法定代表人：陈绵强，该局局长。 委托代理人：潘德瑞，海南嘉天律师事务所律师。 委托代理人：陈建兴，海南嘉天律师事务所实习律师。 第三人：诸树林，男，1952年10月15日出生，现住北京市石景山区。 委托代理人：王东，男，1957年6月18日出生，户籍所在地：北京市东城区，现住海南省万宁市。 原告杨泽春诉被告海南省地方税务局第四稽查局（下简称“海南地税第四稽查局”）、第三人褚树林税务管理纠纷一案，于2014年8月11日向本院起诉，本院同日受理后，于2014年8月13日向被告送达了起诉书副本及应诉通知书，依法组成合议庭，于2014年9月22日公开开庭进行了审理。原告杨泽春及其委托代理人胡其芳，被告海南地税第四稽查局的委托代理人潘德瑞、陈建兴，第三人褚树林的委托代理人王东等到庭参加诉讼。本案经报请海南省高级人民法院批准延长审限三个月，现已审理终结。 被告海南地税第四稽查局于2014年5月29日对原告杨泽春作出琼地税四稽处[2014]5号税务处理决定，具体内容为：一、违法事实。原告杨泽春与卓育英（另案原告）于2008年8月3日与第三人褚树林签订《股权转让协议》，将杨泽春与卓育英所持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权（其中杨泽春出资金额56万元，占公司股份80%；卓育英出资金额14万元，占公司股份20%）转让给第三人褚树林，股权转让总价款人民币558万元，其中杨泽春股权转让收入446.4万元、卓育英股权转让收入111.6万元，并于2008年9月12日办理了企业法人营业执照变更登记手续。同年9月16日在万宁市地税局办理了税务登记变更手续。第三人褚树林分三次支付给杨泽春和卓育英股权转让款人民币538万元（其中2008年8月3日股权转让协议签订时支付5万元，同年9月12日办理企业法人营业执照变更手续后支付300万元，第三次从工行万宁支行转账233万元）。按合同约定，股权受让人褚树林在杨泽春与卓育英取得的款项中扣下税款20万元作为本次股权转让的部分税款，按杨泽春占80%计算，已扣杨泽春个人所得税16万元，褚树林未按规定履行代扣代缴义务，尚有税款62.08万元未扣缴。二、处理决定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十九条、《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）第一条、第二条第九项、第三条第五项、第六条第五项和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称个人所得税法实施条例）第二十二条的规定，对杨泽春作出处理决定：你取得股权转让收入446.4万元，扣除出资额56万元后，依20%的税率应缴个人所得税78.08万元，扣缴义务人褚树林已代扣个人所得税16万元，你应补缴个人所得税62.08万元。限你自收到本决定之日起15日内到万宁市地方税局将上述税款缴纳入库。逾期未缴清的，将依照《税收征管法》第四十条规定强制执行。被告的决定书还给予原告60日的申请行政复议权。 被告海南地税第四稽查局于2014年8月向本院提供了作出被诉具体行政行为的证据、依据：1、税务稽查立案审批表（2012）9号；2、税务稽查任务通知书（2012）9号； 3、税务检查通知书（2012）9号及送达回证。以上三组证据证明被告依据2009年国家税务总局印发的《税务稽查工作规程》的规定，对第三人褚树林与原告杨泽春进行股权转让涉税事宜立案进行稽查，并于2012年9月10日向第三人送达；4、委托书及身份证，证明第三人委托王东代其办理涉税检查相关事宜；5、对王东的询问（调查）笔录；6、对原告的询问（调查）笔录。以上两份证据证明第三人与原告、卓育英就股权转让事宜，分三次向原告及卓育英共计支付了538万元，其中第一次支付5万元定金，第二次支付300万元，第三次支付233万元；7、稽查工作底稿，证明第三人从未就涉案的股权转让个人所得税进行扣缴申报并解缴税款；8、股权转让协议，证明2008年8月3日，第三人与原告、卓育英签订《股权转让协议》，约定“第三人以人民币558万元受让杨泽春、卓育英持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权（其中杨泽春持有股份56万元，占公司股份80%；卓育英持有股份14万元，占公司股份20%）；股权转让所产生的税款，杨泽春、卓育英应缴纳20万元，第三人支付80万元，共计人民币100万元；杨泽春、卓育英委托第三人办理前述100万元的纳税手续，超出或剩余部分由第三人自行解决，与杨泽春、卓育英无关”；9、核准变更登记通知书，证明2008年9月12日，上述股权转让变更登记手续办理完成。10、“交易通”收支账户资金托管协议；11、补充协议。以上两份证据证明股权转让协议签订后，第三人仅将233万元转让款存入共管账户，且第三人与原告及卓育英确认的该笔233万元为股权转让最后一笔款；12、税务稽查立案审批表（2014）07号；13、税务稽查任务通知书（2014）7号；14、税务检查通知书（2014）7号及送达回证。以上三份证据证明被告依据调查的情况，于2014年4月1日对原告立案，并于同年4月3日作出《税务检查通知书》向原告送达；15、原告于2014年4月16日出具的《证明》，证明被告依法对原告涉税事宜进行检查；16、王东的《关于褚树林与杨泽春、卓育英股权转让涉税情况说明》，证明第三人确认其就股权转让向杨泽春、卓育英共计支付538万元；17、原告的《反馈意见书》，证明第三人共计向原告、卓育英支付了转让款538万元，第三人代扣了原告、卓育英应缴纳的税款20万元；18、被告作出的[2014]5号《税务处理决定书》，证明依据调查的情况及有关材料，被告于2014年5月29日依法作出税务处理决定；19、交通行政许可决定书及附件，证明原告及卓育英和第三人褚树林在股权转让后因施工影响交通，海南万宁市大古湖花木有限公司与万宁市公路局签订补偿6万元协议，此款与税款无关。 原告杨泽春诉称：原告及卓育英（原告妻子）和第三人褚树林经协商一致，将原告及卓育英所持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权转让给第三人褚树林。2008年8月3日，原告及卓育英和第三人签订了《股权转让协议》，协议约定：原告和卓育英以558万元的价值，将上述股权转让给第三人褚树林，股权转让所产生约100万元的税款，其中由原告和卓育英共同支付20万元，该款从支付的股权价款中扣除，剩余80万元税款由第三人支付，超出或剩余部分由褚树林负责，如果超时限办理造成罚款，责任由其负责。2008年9月11日，原告和卓育英与第三人完成了公司移交手续，同月12日，第三人自行办理了企业法人营业执照变更手续；2008年9月16日，第三人自行办理完税务变更登记手续。但协议生效履行后，第三人虽然代扣了原告和卓育英的税款，却没有代缴该税款。2008年9月16日第三人去被告处办理税务变更登记时，已将股权转让交易的事实进行申报，被告也没有要求其缴纳该税款。2011年9月13日，万宁市地税第二分局向原告和卓育英发出《限期缴纳税款书》时，原告才知道第三人扣而不缴的事实。在原告说明情况并向税务机关出示了三方签署的《股权转让协议》后，该局撤销了上述通知书，并于2011年10月27日向第三人发出了《核定缴纳税款通知书》。由于第三人拒不缴纳该税款，被告遂于2014年5月29日作出琼地税四稽处[2014]5号《税务处理决定书》，承认按股权比例第三人已代扣原告16万元税款，要求原告再补缴62.08万元税款。原告认为：一、被告所作出的处理决定出尔反尔。该具体行政行为无视原告税款已由扣缴义务人（即第三人褚树林）代扣已收的事实，属违法重复征税行为；并超过了三年法定的追征期限。被告的决定认定事实不清，适用法律错误。而后原告向省地税局申请行政复议。但复议中，复议机关则根据股权转让协议，认可第三人已扣原告和卓育英个人所得税20万元，其余77.6万元税款原告和卓育英无法提供证据证明第三人已扣，虽有约定由第三人支付，但此约定属民事行为，不能认可。最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体使用法律若干问题的解释》第一条第二款的“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”的规定，应认定第三人已扣原告和卓育英个人所得税20万元和77.6万元税款由第三人代扣的事实。被告只认定20万元税款由第三人扣缴，而不认定剩余77.6万元由第三人扣缴是错误的。二、被告曲解法律规定。最高法的上述司法解释显然是有关对扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的行为如何认定的规定，属于对法律事实如何认定的法律规范，而认定事实是任何法律关系中都要有的一个环节，其标准应是一致的，该解释条款既适用于刑事法律关系，也适用于民事法律关系。被告对司法解释做出解读纯属对法律的曲解。被告又认为，根据海南省地方税务局《关于诸树林和杨泽春、杨泽春股权转让涉税案件有关问题的批复》文件，原告和卓育英的行为与第三人涉税是同一行为，应属该案的延续，向原告征税未超过追征期限，该答复是没有根据的。三、被告的处理决定没有事实和法律依据：（一）其上级机关所发的文件乃行政机关内部的批复，并非法律，不能作为认定事实的依据。（二）被告及其上级认定事实不客观。在税法调整的范围内，原告与第三人属于不同的主体，分别为纳税人和扣缴义务人；第三人的行为属于扣缴义务人扣而不缴税款情形，原告的行为则属于纳税人依法纳税，其个人所得税已由扣缴义务人代扣代收，两种行为的性质、法律后果不同；扣缴义务人扣而不缴税款，属于逃税行为，依法没有追征期限的限制；而原告作为纳税人，已尽到自己的纳税义务，税款未能入库是由于税务机关失职不作为和扣缴义务人逃税所造成，责任不应由原告来承担。被告应依法征税不能不作为，乱作为。在未缴纳税款，并超过三年追征期的情况下，还向原告征收税款，属于违法重复征税行为；属于没有法律授权的超期限追征税款行为。由此可见，被告认定事实不清，适用法律不当，其[2014]5号《税务处理决定书》违法，依法应当予以撤销。为此，特向人民法院提起行政诉讼，恳请依法判决：一、撤销被告2014年5月29日作出的[2014]5号《税务处理决定书》；二、本案诉讼费由被告承担。 原告杨泽春为证明其主张的事实，向法庭提交如下证据：1、《股权转让协议》，证明原告和卓育英将公司全部股权转让给第三人及三方关于股权交易的税费由第三人代扣代缴的事实及从股权交易发生到被告作出处理决定，时间已过去近6年之久;2、“交易通”收支账户资金托管协议，证明扣缴义务人按三方约定已从原告和卓育英处扣收20万元税款，同时也从第三人处扣收了77.6万元;3、资产文件移交清单;4、任免书。以上两份证据证明自2008年9月11日起，原告已将公司一切财产移交给第三人;5、变更登记申请事项及委托书，证明第三人自行办理工商变更登记和税务变更登记时，提交了《变更登记申请事项表》，税务机关据此应该知晓涉税股权转让交易的事实;6、《限期缴纳税款通知书》上的文字注明，证明税务机关2011年9月13日向原告发出的缴纳税款通知书已收回作废;7、《核定缴纳税款通知书》，证明税务机关2011年10月27日将发给原告的通知书收回作废后，重新核定税款并向第三人褚树林发出缴纳税款通知，该证据认可了股权转让协议有关税费的约定，并向第三人追缴已扣已收税款;8、万宁市地税局《关于杨泽春信访案件答复意见书》，证明被告在认真调查的基础上，依法作出答复意见具有确定力。被告2012年12月28日已向第三人送达琼地税四稽处[2012]19号《税务处理决定书》，依法向第三人追缴已扣收原告的78.08万元税款，认可原告税款由第三人已扣已收的事实，并承认万宁市地税局的《限期缴纳税款通知书》收回作废。被告2013年2月20日还向第三人送达琼地税四稽罚[2013]9号《税务行政处罚决定书》，对第三人扣而不缴税款处以罚款，说明被告到2013年初已认可上述事实；9、万宁地税发[2013]125号文件，证明税务机关承认其工作人员在给第三人办理税务变更登记时有失职、违法违规行为，导致没有及时征收该税款；10、[2014]5号《税务处理决定书》，证明被告所作处理决定事实不清，适用法律不当，违法向原告追征税款；11、行政复议申请书，证明原告依法申请复议以及原告的理由和依据；12、琼地税复决字[2014]11号《行政复议决定书》，证明复议机关的决定与被告理由如出一辙，不客观、不公正;13、稽查工作底稿（个人所得税），证明被告对第三人已核定个人所得税后又对原告重复核定；14、证明书，证明原告杨泽春与另案原告卓育英系夫妻关系。此外，庭后原告向法庭提交了《稽查工作底稿（个人所得税）表》1张，内容为核定原告个人所得税额62.08万元；万宁市对外贸易总公司出具证明书1张，证明原告杨泽春与卓育英系夫妻关系。 被告海南地税第四稽查局辩称：一、被告认定原告杨泽春应就涉案股权转让所得缴纳的个人所得税合计78.08万元，事实清楚，证据充分确凿，适用法律正确。自2012年9月4日被告决定对第三人与原告股权转让涉税稽查立案后，被告依法于2012年11月27日对第三人代理人王东进行了询问并制作了调查询问笔录，同年12月15日对原告进行了询问并制作了调查询问笔录，同时第三人委托代理人王东提交了如下材料：1、原告、卓育英与第三人于2008年8月3日签订的《股权转让协议》；2、原告与第三人及中国工商银行股份有限公司万宁支行2008年9月签订的《“交易通”收支账户资金托管协议》；3、海南万宁市大古湖花木有限公司2008年9月12日《核准变更登记通知书》等。原告提交了如下材料：原告、卓育英与第三人于2008年12月15日签订的《补充协议》等。根据2008年8月3日，第三人与原告及卓育英签订《股权转让协议》，约定“第三人以人民币558万元受让原告及卓育英持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权（其中原告持有56万元股份，占公司股份80%；卓育英持有14万元股份，占公司股份20%）”；2008年9月12日，前述股权转让变更登记手续办理完成；同时，第三人共计分三次向原告及卓育英支付了538万元，其中第一次支付定金5万元，第二次支付300万元，第三次支付233万元；另第三人代扣了原告及卓育英应缴纳的税款20万元。显见，第三人支付原告及卓育英558万元，即原告取得所得股权价值446.4万元，卓育英取得111.6万元。根据《个人所得税法》第二条、第三条、第六条及《个人所得税法实施条例》第二十二条的规定，且鉴于原告未能提供材料予以证明就上述股权转让发生了合理费用，故原告应当依法缴纳的个人所得税为（4464000元－560000元）×20%＝780800元。被告认定原告杨泽春应当就涉案股权转让所得缴纳其个人所得税合计780800元，事实清楚，证据充分确凿，适用法律正确。二、被告认定第三人应扣未扣、应收而不收的原告应缴纳的个人所得税款为620800元，事实清楚，证据充分确凿。第三人与原告、卓育英签订的《股权转让协议》约定：第三人以人民币558万元受让原告和卓育英持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权；转让中所产生的原告和卓育英应向国家缴纳的税费，其中原告及卓育英共支付20万元，第三人支付80万元，共计人民币100万元；原告及卓育英委托第三人办理前述100万元的纳税手续，超出或剩余部分由第三人自行解决，与原告及卓育英无关。2008年9月12日，股权转让变更登记手续办理后，就受让上述股权，第三人应当支付原告及卓育英558万元，但实际仅支付了538万元。《股权转让协议》第二条2.2款、2.3款显示，第三人与原告和卓育英约定了在办理工商变更登记之日，第三人向原告及卓育英支付300万元，同时到银行办理共管账户，由第三人将余款233万元存入共管账户后，在原告和卓育英协助第三人办理完成开工手续当天，第三人扣除税费及定金25万元后，将转让余款233万元支付给原告及卓育英。根据原告与第三人及中国工商银行股份有限公司万宁支行2008年9月签订的《“交易通”协议》和2008年12月15日签订的《补充协议》显示，股权转让协议签订后，第三人仅将233万元转让款存入共管账户，且第三人也与原告及卓育英确认的该笔233万元为股权转让余款。因此，可知该笔233万元为第三人就原约定的258万元扣除约定的20万元税款及5万元定金后所得，即第三人已代扣原告及卓育英应缴纳的20万元的税款，亦即第三人仅代扣原告应缴纳的税费20万元×80%＝16万元。另根据《个人所得税法》及《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，个人进行股权转让应缴纳的税种主要为个人所得税和印花税，且股权转让的印花税按产权转移书据所载金额的万分之五计取，即上述股权转让应缴纳的印花税仅为2790元。上述股权转让合同所约定的原告及卓育英应缴纳的税款主要为个人所得税，亦即第三人仅代扣原告应缴纳的个人所得税16万元。因此，原告尚拖欠个人所得税款78.08万元－16万元＝62.08万元，即第三人应扣未扣、应收而不收的原告应缴纳的个人所得税款为62.08万元。三、被告作出[2014]5号《税务处理决定书》要求原告缴纳第三人应扣未扣、应收而不收的个人所得税款62.08万元，适用法律正确。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）的规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”《税收征管法实施细则》第八十二条：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”根据上述规定，可知未申报税款适用一般情况三年，特殊情况五年的追征期。本案中，原告作为纳税义务人，依法应当办理纳税申报，但原告未进行纳税申报，且因金额在10万元以上，适用5年的追征期。同时，尽管刑事追诉期与行政追究期，以及不同行政法律责任的追究期，应当由各自相关法律作出规定，但无论是违法还是犯罪，法律对于违法行为追究期限的计算方法以及所体现的法律精神是一致的，都是指从违法行为发生或者终了之日起计算，并规定经过了多长时间或者说在多长时间内未被发现不再追究法律责任。因此，鉴于自股权转让之日至2012年9月4日被告对第三人涉税案件立案进行稽查，并查明原告未进行纳税申报并缴纳个人所得税款，期间未超过5年，根据《税收征管法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定，被告有权责令原告限期缴纳第三人应扣未扣、应收而不收的个人所得税款62.08万元。四、被告作出[2014]5号《税务处理决定书》，程序合法。经选案，被告依据2009年国家税务总局印发的《税务稽查工作规程》第十九条“…待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查”、第二十条“经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务通知书》，连同有关资料一并移交检查部门”、第二十二条“…检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》”的规定，对原告及卓育英与第三人股权转让涉税事宜立案稽查，并于2012年9月10日作出《税务检查通知书》向第三人送达，而后分别对被检查对象第三人及原告进行了询问，作了询问（调查）笔录，收集第三人与原告及卓育英签订的《股权转让协议》、《补充协议》、《“交易通”收支账户资金托管协议》等材料。依据调查的情况，被告于2014年4月1日对原告及卓育英立案稽查，并于2014年4月3日作出《税务检查通知书》向原告送达，此后根据原告2014年5月19日向被告递交的《反馈意见书》及有关材料，被告于2014年5月29日作出了[2014]5号《税务处理决定书》。五、原告以第三人于2008年9月16日办理了税务变更登记主张已将股权转让交易的事实进行申报，毫无事实和法律依据。变更税务登记是指纳税人办理设立税务登记后，因税务登记内容发生变化，向税务机关申请将税务登记内容重新调整为与实际情况一致的一种税务登记管理制度。纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容以书面形式向主管税务机关提交有关纳税事项及应缴税款的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，是税务机关税收管理信息的主要来源和税务管理的一项重要制度。因此，办理第三人办理变更税务登记不等于原告进行了纳税申报，原告以第三人已于2008年9月16日办理了税务变更登记，主张已将股权转让交易的事实进行申报，毫无事实和法律依据。六、原告依据《税收征管法》第五十二条第一款规定主张其纳税行为已过追征期限，毫无事实和法律依据。根据《税收征管法》第五十二条第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。这里，税务机关的责任决定了税务机关税款的追征期。对此，《税收征管法实施细则》第八十条规定：“税收征管法第五十二条所称税务机关责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。可见，税务机关的责任包括两个方面：一是适用法律、行政法规不当；二是税务机关的执法行为违法。就本案而言，税务机关并不存在以上的行为。另根据《税收征管法》第二十五条“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”的规定，纳税人有义务进行纳税申报。但在本案中，原告未进行申报纳税。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）的规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的规定，适用三年或五年的追征期。因此，结合上述事实和法律，被告依法向原告追缴涉案税款，并未超过追征期限。七、原告依据最高人民法院《解释》第一条第二款的规定主张第三人已扣、已收其应缴纳的全部个人所得税款，适用法律严重错误。该《解释》内容：“为依法惩处偷税、抗税犯罪活动，根据刑法的有关规定，现就关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下”，可知该解释是依据刑法为审理刑事案件而专门作的解释，其适用的法律关系仅为刑事法律关系。而原告及杨泽春与第三人签订《股权转让协议》约定的相关内容，适用民事法律相关规定，属于民事法律关系范畴。本案原告及卓育英与第三人纳税的相关事项，适用的是税收征管的相关规定，属于税收行政法律关系范畴。因此，原告适用该解释相关规定诉称不当。另缴纳税款是纳税人的法定义务，纳税人与其他人之间的民事约定并不能改变或转移其法定的纳税义务。反之，如允许纳税人在民事法律关系中以约定的形式转移其法定义务，明显违背国家税收立法和强制保障国家税收收入的目的及精神。退一步，根据合同相对性原则，合同仅于当事人之间发生效力，对合同外第三人不发生效力。因此，原告以其已与第三人签订股权转让协议约定税款由第三人承担为由，但第三人实际并未扣收约定的全部税款，其主张第三人已扣、已收其应缴纳的全部个人所得税款，毫无事实和适用法律严重错误。综上，被告作出[2014]5号《税务处理决定书》，认定事实清楚，证据充分确凿，适用法律正确，程序合法，原告诉请要求撤销该税务处理决定书，没有事实根据和法律依据，恳请贵院依法驳回原告的全部诉请。 第三人褚树林辩称：1、原告、被告、第三人，这三方中原告是纳税义务人，第三人是扣缴义务人，被告为征税机关。三者都是法律规定范围之内承担责任和承担义务主体。2、原告及卓育英与第三人之间签订的股权转让协议，在执行过程中存在纠纷，该合同的签订执行地是在万宁市，此合同的内容纠纷应由原告及卓育英和第三人之间向有管辖权的法院起诉解决。3、按照有关的法律解释，褚树林、杨泽春与卓育英自然人之间的协议合同，不应该改变法律界定的纳税主体，三者之间的责任问题与合同纠纷应通过正常的法律渠道界定，税务机关应该依法追究责任。 第三人褚树林没有证据向法庭提交。 另，本院根据原告杨泽春2014年9月1日调取证据的申请，对万宁市地税局调取《变更税务登记表》及《变更登记申请事项》等证据材料。本院调取的上述证据，证明第三人褚树林的委托代理人梁景水于2008年9月11日到万宁市工商局填报《变更登记申请事项》表，2008年9月16日第三人褚树林的委托代理人王东到万宁市地税局申请了税务登记，填报《变更税务登记表》，内容为法人由杨泽春变更为褚树林，并向税务机关提供了法人身份证、营业执照、法人任免书、股东章程等材料。 原告对被告所举证据的质证意见：证据1、2、3即税务稽查立案审批表、税务稽查任务通知书、税务检查通知书及送达回证的真实性、合法性无异议，但认为三份证据与本案没有关联性(证据的真实性、合法性、关联性以下简称“三性”）。证据4即委托书及身份证，真实性、合法性无异议，但认为与本案没有关联性。证据5即对王东的询问（调查）笔录有异议，认为王东关于褚树林支付的第二笔款是330万元和万宁市大古湖花木有限公司在2008年9月12日前没有财务账目及银行账户的陈述内容不符事实。证据6即被告对原告的询问（调查）笔录“三性”无异议。证据7即稽查工作底稿的真实性和合法性有异议，因被告在“已扣缴税款”项目栏里注明“0”元与第三人对税款扣而不缴的事实不符，不能以此证明“第三人从未就涉案的股权转让个人所得税进行扣缴申报并解缴税款”。证据8即股权转让协议“三性”无异议。证据9即核准变更登记通知书“三性”无异议。证据10、11即“交易通”收支账户资金托管协议、补充协议的“三性”无异议。证据12、13、14即税务稽查立案审批表、税务稽查任务通知书、税务检查通知书及送达回证合法性有异议，被告在尚未撤销万宁市地税局2011年10月10日作出的处理决定的情况下，直接对原告立案调查，违反法定程序。证据15即杨泽春的证明书不能证明被告主张的事实。证据16即股权转让协议的“三性”无异议，但对被告的说明有异议，因原告已于2011年9月13日向万宁市地税局出示并提交了股权转让协议，该协议已为万宁市地税局认可并据此对原告作过行政处理，被告的说明掩盖了事实并为自己再次违法处理原告寻找借口。证据17即王东的《关于褚树林与杨泽春、卓育英股权转让涉税情况说明》。首先是内容不真实，三方签订资金共管协议的目的分别是为了保证股权顺利过户和股权对价顺利到账，233万元资金就是股权对价款，而不是为了防范什么税费及其它未知责任问题；至于其他问题即便存在也是公司过户后产生或第三人的行为所致，根据协议和法律规定属于第三人责任范围的问题；第三人声称不知道相关税收规定才造成未及时扣缴原告的税款，这明显与事实不符，在股权转让协议中明确约定原告委托第三人向国家缴纳的税费金额和期限，第三人签署了该协议并且已经履行，而且还代扣了原告的税款，就不可能不知道相关税收规定，该说明是第三人试图逃避扣而不缴法律责任寻找借口。其次是没有关联性。根本没人说过要改变纳税主体的问题，第三人在这份说明中要改变纳税主体，第三人属于扣缴义务人，也是纳税的主体之一，既然已经代扣了纳税人的税款，就应由其代缴税款，这是第三人的法定义务。证据18即原告的《反馈意见书》不能证明被告主张的事实，《意见书》表明第三人仅支付538万元股权款，根据协议扣下原告20万元个人所得税，说明第三人根据协议同时也从自己扣收了其余的约80万元税款。证据19即被告2014年5月29日作出的[2014]5号《税务处理决定书》，原告认为不合法，认定事实错误，重复征税，超过追征期限征税，违反法定程序和信赖保护原则。 第三人褚树林对被告证据质证意见：对被告所举的全部证据其“三性”均无异议。 被告对原告所举的证据质证意见：证据1即股权转让协议的“三性”均予认可，但不能证明原告主张的事实，该转让协议约定了双方关于股权转让税款100万元如何承担的问题，并没有约定第三人代扣代缴的义务。证据2即《“交易通”协议》的“三性”均予认可。但通过该证据，只是证明第三人向原告杨泽春、卓育英支付了538万元，并私扣下了20万元的税款，并非原告所称的已经扣了97.6万元。证据3、4即资产移交清单和任免书的真实性、合法性予以认可，但对其关联性不予认可。本案纠纷涉及到的是股权转让的过程中税费承担和缴纳的义务，原告杨泽春什么时候与第三人办理交接手续跟本案是没有关联的。证据5即变更登记申请事项、公司申请变更登记委托书“三性”均予以认可。证据6、7即限期缴纳税款通知书和核定缴纳税款通知书的“三性”均予以认可，但对证明内容不予认可。该份证据是关于万宁市地方税务局根据它的核查事实向原告或者第三人所发出来的通知，并没有说税务机关把哪一份通知书撤销了或者认证了什么事实。证据8即关于杨泽春信访案件答复意见书，该证据的真实性予以认可，但对证明内容不予以认可，该证据是万宁市地方税务局就杨泽春信访的有关情况，将被告对杨泽春和第三人涉税案件的情况做一个陈述，告知进行到了什么情况，并非一个决定的行为。所以我们对它的关联性不予以认可。证据9即万宁地税局万宁地税发[2013]125号文件，真实性予以认可，但对其关联性以及证明内容不予以认可。该[2013]125号文件即使证明了税务机关依据有关的规定对内部的工作人员作出处理，并没有涉及到本案中税务机关的责任的问题。证据10即被告作出的[2014]5号《税务处理决定书》，对证据的“三性”予以认可。证据11即原告的行政复议申请书和证据12即海南省地方税务局琼地税复决字[2014]11号行政复议书，对两份证据的“三性”均予以认可。证据13即稽查工作底稿（个人所得税），对该证据“三性”无异议。证据14即证明书，该证明不是民政部门出具的，其真实性无法确认。 第三人褚树林对原告杨泽春的证据质证意见：对原告提供的证据“三性”没有异议。但对证明的内容有异议。一、股权转让协议不能证明原告和卓育英个人所得税全部由第三人代扣代缴，在双方的转让协议里并没有明确表明由第三人代扣代缴个人所得税。二、资产移交清单和认证书，证明的是公司与原告再无关联，在法律上用词不当，因为协议中约定在公司转让之前的债权债务是由原告方承担，转让以后的债权债务是由第三人承担。 经当事人对各方证据的质证，本院作如下认证： 原告对被告的证据6、8、9、10、11、15、16的真实性、合法性、关联性均无异议；被告对原告的证据1、2、5、10、11、12、13均无异议；第三人对被告全部证据均无异议，本院对上述证据均予以确认，可作为本案定案的依据。对其他证据的认证如下：一、被告所举的证据。证据1、2、3即（2012）9号税务稽查立案审批表、（2012）9号税务稽查任务通知书、（2012）9号税务检查通知书及送达回证三份证据，原告认为与本案没有关联性。本院认为上述证据是被告发现原告及第三人股权转让中存在未缴纳税款行为后作出的具体行政行为的程序，其“三性”应予确认。证据4即委托书及身份证，原告对其真实性、合法性无异议，但认为与本案没有关联性。本院认为第三人委托王东办理纳税事项，该税款涉及本案股权转让税款，故对该二份证据的关联性应予确认。证据5即对王东的询问（调查）笔录，原告对其真实性有异议，认为王东关于褚树林付的第二笔款是330万元和万宁市大古湖花木有限公司在2008年9月12日前没有财务账目和银行账户的陈述不符合事实。本院认为被告对王东所作的询问（调查）笔录，程序合法，其内容是王东的真实意思表述，原告没有提供相反证据证明，故其“三性”应予认可。证据7即稽查工作底稿，原告对其真实性、合法性有异议，认为被告明知褚树林对原告的税款扣而不缴，而在“已扣缴税款”项目栏里却注明“0”元，与第三人已扣缴税款的事实不符。本院认为稽查工作底稿（代扣代缴个人所得税）表，反映的是经核定第三人应扣税款为97.6万元，但此款第三人一直未缴，第三人的代理人王东也予以确认，故该证据的“三性”应予确认。证据12、13、14即（2014）7号税务稽查立案审批表、（2014）7号税务稽查任务通知书、（2014）7号税务检查通知书及送达回证，原告对其合法性有异议，理由是被告在尚未撤销万宁市地税局2011年10月10日作出的处理决定的情况下，直接对原告立案调查，违反法定程序。本院认为上述证据是被告发现原告及第三人股权转让中，在第三人未代扣代缴国家税款的情况下，被告依有关法律的规定，对原告作出追缴税款具体行政行为过程中履行的相关程序，故对其“三性”予以确认。证据15即杨泽春的证明书，原告对被告的证明目的有异议。本院认为该证据是原告对被告执法人员身份合法性的确认，其“三性”应予以确认。证据16即王东的《关于褚树林与杨泽春、卓育英春股权转让涉税情况说明》，原告对其真实性、关联性均有异议。本院认为该证据是第三人向被告反映涉税事项的个人看法和意见，该证据的真实性和关联性应予确认。证据17即原告的《反馈意见书》，原告对被告的证明内容有异议，认为第三人仅支付538万元股权款，说明第三人根据协议已扣收了100万元税款。本院认为该证据是原告向被告反映涉税事项的个人意见，不能作为第三人代扣代缴全部税款的证据，故对其关联性不予确认。证据19即被告2014年5月29日作出的琼地税四稽处[2014]5号《税务处理决定书》，原告认为不合法，认定事实错误，重复征税，超过追征期限征税，违反法定程序和信赖保护原则。本院认为该决定书是被告作出的具体行政行为，也是原告起诉的依据，合法性就是本案争议需要最终认定的问题，故在此不予表述，只对其真实性和关联性予以确认。二、原告所举的证据。证据1即股权转让协议，被告对其真实性、合法性、关联性均予认可，但对原告主张的证明事项不认可。本院认为股权转让协议是原告与第三人的真实意思表示，其“三性”应予确认，但该转让协议仅约定了关于股权转让税款如何承担的问题，并没有约定第三人代扣代缴的有关情况，故对原告的证明事项不予认可。证据3、4即资产移交清单和任免书，被告对其真实性、合法性予以认可，但对关联性不予认可。本院认为本案是关于股权转让过程中纳税人的纳税义务和扣缴义务人的扣缴义务问题，原告什么时候与第三人办理公司资产移交手续与本案无关，故对该证据的关联性不予认定。证据6、7即《限期缴纳税款通知书》上的文字注明和《核定缴纳税款通知书》，被告对其真实性、合法性、关联性均予以认可，但对证明内容不予认可，认为该份证据是万宁市地方税务局根据核查事实分别向原告和第三人发送的通知，并没有认定第三人已经代扣代缴原告的税款。本院认为，万宁市地方税务局虽然宣布向原告发出的《限期缴纳税款通知书》作废，并向第三人发出《核定缴纳税款通知书》，但该行政行为并不影响被告依法对原告纳税义务和第三人代扣代缴义务的稽查处理，故该证据不能证明原告主张之事实。证据8即关于杨泽春信访案件答复意见书，被告认可其真实性，但对关联性和证明内容有异议，认为该证据是万宁市地方税务局就原告信访的有关情况，将被告对杨泽春和第三人涉税案件的情况做一个陈述，告知进行到了什么情况，并非一个决定的行为。本院认为，该证据是万宁市税务局对原告信访件的答复，不能作为原告的全部税款已由第三人扣缴的证据，其关联性不予认定。证据9即万宁地税局万宁地税发[2013]125号，被告对该证据真实性没有异议，但对其关联性以及证明内容不予以认可。本院认为该125号文件是万宁市地税局对内部工作人员违纪所做的行政处分决定，原告的纳税义务不能因为相关工作人员存在违纪行为而免除，故该证据不能证明原告主张的相关事实。证据14即万宁市对外贸易总公司出具的证明，被告认为该证明不是民政部门出具的，其真实性无法确认。本院认为婚姻关系证明应由办理婚姻登记机关的民政部门出具，该证明书没有其他证据佐证，不能单独证明原告与卓育英存在夫妻关系。 另，本院根据原告杨泽春调取证据的申请，对万宁市地税局调取《变更税务登记表》及《变更登记申请事项》等证据材料。原告、被告及第三人均无异议，本院予以确认。 经审理查明：2008年8月3日，原告杨泽春和卓育英（另案原告）与第三人褚树林签订《股权转让协议》，协议约定：原告和卓育英将其拥有的万宁市大古湖花木有限公司的股权（其中原告杨泽春股权56万元，占公司股份80%；卓育英股权14万元，占公司股份20%）转让给第三人，股权转让总价款558万元；股权转让所产生的应纳税费，由原告和卓育英共同支付20万元，第三人支付80万元，共计100万元；原告和卓育英委托第三人将100万元办理缴纳税费手续，超出或剩余部分由第三人自行解决，与原告及卓育英无关。三方还就有关付款方式、股权转让完成日期、工商变更手续、设立共管帐户等事项作了协议。2008年9月11日，原告与第三人及工商银行万宁支行签订《“交易通”协议》，约定原告将233万元划转到工行万宁支行原告账户进行共管。同日，原告和卓育英将万宁市大古湖花木有限公司资产文件移交给第三人，公司经股东会议免去原告法定代表人职务和卓育英监事职务，任命第三人为执行董事兼经理（法定代表人），聘用梁景水为公司监事。2008年12月15日，原告、卓育英和第三人再就股权转让签订了补充协议，明确转让款项的支付及账户共管事项。协议签订后，第三人先后三次向原告及卓育英付款538万元，剩余20万元由第三人作为代扣代缴原告税款。2008年9月12日，万宁市工商行政管理局将原告及卓育英的股权70万元（其中杨泽春股权56万元，卓育英股权14万元）核准变更登记到第三人名下，完成了各项工商注册手续。2008年9月16日，第三人的委托代理人王东向万宁市地税局填报《变更税务登记表》，申请税务变更有关事项，万宁市地税局在未征收上述股权转让税款的情况下，为第三人办理了股权转让的变更税务登记事项。此后，原告、卓育英及第三人一直未向当地税务机关缴纳上述股权转让相关税款。万宁市地税局发现该笔税款迟迟未缴入库，于2011年9月13日对原告发出《限期缴纳税款通知书》，限原告交纳2008年8月3日股权转让个人所得税780354元。同年10月10日万宁市地税局又收回向原告发出的《限期缴纳税款通知书》，说明作废。同月27日，该局向第三人发出《核定缴纳税款通知书》，限期第三人到该局办理缴纳2008年8月3日股权转让个人所得税97.6万元和印花税2440元。但是，原告没有缴纳上述税款，第三人也没有代扣代缴。2012年9月4日，被告对原告、卓育英与第三人股权转让未缴纳税款情况立案调查。2012年9月13日第三人委托王东前往被告处办理与原告杨泽春税收检查事宜，但事后第三人仍未代缴已扣的20万元税款。2012年12月15日，被告向第三人送达稽查工作底稿（代扣代缴个人所得税）清单，明确第三人应扣缴税款共计人民币97.6万元，第三人受托人王东在该清单意见栏内签名确认。同日，被告对原告进行税务检查，制作询问（调查）笔录，原告认可股权转让款总额558万元、收到第三人转让价款538万元及第三人代扣了20万元税款的事实，但认为按股权转让协议约定（税款100万元，其中20万元由原告和卓育英支付，80万元由第三人支付），原告和卓育英所应缴纳的税费已委托第三人缴纳，应视为第三人已经将全部税费代扣代缴。2012年12月28日，被告对第三人作出琼地税四稽处[2012]19号税务处理决定书，内容：一、第三人尚有20万元未按规定代扣代缴个人所得税义务；二、印花税2440元未按规定足额贴印花税票；三、确认第三人与原告杨泽春及卓育英股权转让应缴纳个人所得税款97.6万元（其中杨泽春应缴纳个人所得税款78万元，卓育英应缴纳个人所得税款19.6万元），原告杨泽春及卓育英股权转让应缴纳个人所得税款97.6万元义务，责成扣缴义务人（即第三人褚树林）将应扣未扣的个人所得税97.6万元补扣，并向税务机关缴纳。四、第三人应补贴印花税票350元；五、加收第三人滞纳金1020.95元。2013年2月20日，被告对第三人再作出琼地税四稽罚[2013]9号税务处罚决定书，内容：一、继续向第三人追缴应补贴印花税票350元；二、对第三人应扣未扣的个人所得税97.6万元处以罚款48.8万元（按97.6万元的50%处罚）；三、对第三人应补缴的贴印花税票350元处以罚款175元（按350元的50%处罚）。2013年8月7日，第三人向被告提交《说明暨请求书》，反映如下问题：一、不应将第三人列为应缴纳税款97.6万元及滞纳金1020.95元的征收税款对象；二、未代扣纳税追缴税款的时效已经超过5年及第三人与原告之间股权转让存在遗留问题；三、依《税收征收管理法》第六十九条规定，应收而未收的税款应由原告杨泽春及卓育英缴纳。2014年5月8日，第三人向被告提交《关于褚树林与杨泽春、卓育英股权转让涉税情况说明》，反映如下问题：一、第三人与原告股权转让中未约定第三人代其缴纳个人所得税，但依照个人所得税法有关规定，应由股权转让方即由原告及卓育英缴纳，第三人并不清楚税收规定，办理过户时未被告知；三、追缴第三人代扣代缴纳税义务已经超过追诉期限。2014年5月29日，被告对原告作出琼地税四稽处（2014）5号税务处理决定，责令原告补缴个人所得税62.08万元。原告不服,向海南省地方税务局申请行政复议，该局经审查复议后认为，被告作出的税务处理决定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，作出了琼地税复决字[2014]11号行政复议决定，维持被告对原告作出的税务处理决定。原告不服行政复议决定，于2014年8月12日以上述诉称理由向本院提起行政诉讼，请求依法撤销被告作出的琼地税四稽处（2014）5号税务处理决定书。 本院认为：本案的争议焦点为原告杨泽春在万宁市大古湖花木有限公司股权转让给第三人褚树林中应缴纳的税款是否尚有62.08万元未缴和被告海南地税第四稽查局向原告杨泽春追征该税款是否已经超过追征期。一、关于原告是否尚有应缴税款62.08万元未缴的问题。杨泽春与卓育英所持有的海南万宁市大古湖花木有限公司全部股权（其中杨泽春出资金额56万元，占公司股份80%；卓育英出资金额14万元，占公司股份20%）转让给第三人褚树林，股权转让总价款人民币558万元，按照杨泽春所占股份80%与卓育英所占股份20%的比例计算，杨泽春股权转让收入446.4万元、卓育英股权转让收入111.6万元。根据《个人所得税法》第二条、第三条、第六条及《个人所得税法实施条例》第二十二条的规定，且鉴于原告未能提供材料予以证明就上述股权转让发生了合理费用，故原告应当依法缴纳的个人所得税为（446.4万元－56万元）×20%＝78.08万元。第三人依股权转让协议扣下20万元作为杨泽春与卓育英股权转让的部分税款，按杨泽春占80%股权比例计算，已扣杨泽春个人所得税款16万元，但是第三人既没有将已扣原告的16万元税款缴纳，也没有按照股权转让协议约定支付其承担的税费，因此，该起股权交易中原告所得税尚有62.08万元未扣缴。原告主张该款已经由第三人扣缴，其不再承担纳税义务，主要依据是股权转让协议中约定税款100万元由原告和卓育英承担20万元税款、第三人承担80万元，并且原告和卓育英委托第三人将全部税款办理纳税手续，从而适用最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体使用法律若干问题的解释》第一条第二款规定“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”。本院认为，该《解释》条款是为司法机关在办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的指导意见，不适用于税务行政管理行为。原告主张第三人已为其代扣代缴税款62.08万元的事实，必须提供相关凭证证明，而仅凭《股权转让协议》中有关税款分担的约定，主张上述事实，理由不够充分。根据《个人所得税法》和《税收征管法》的有关规定，原告为纳税人，第三人为扣缴义务人；纳税人未按法律和行政法规规定缴纳税款或者扣缴义务人未按法律和行政法规规定代扣代缴、代收代缴税款，税务机关有权核定纳税人应纳税额，并依法对其追征。二、关于被告决定原告补缴税款是否超过追征期问题。《税收征收管理法》第五十二条第二款规定“因纳税人扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长五年”；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。根据以上规定，只有特殊情况追征期才可以延长五年，而适用五年追征期必须满足二个条据：一、纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误；二、未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。本案属于未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的情形，但不属于因计算错误等失误造成。故本案不属于法律规定的特殊情况，追征期不能适用五年，应适用三年的一般追征期。从第三人2008年9月16日在税务机关办理变更税务登记即应纳税款开始，到2012年9月4日被告对第三人立案稽查进行追征，已经超过三年，被告于2014年5月29日对原告作出琼地税四稽处（2014）5号税务处理决定，责令原告补缴个人所得税62.08万元的具体行政行为，违反了《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，属于超越职权。原告主张被告超过追征期征税的理由成立，本院予以支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项的规定，判决如下： 撤销被告海南省地方税务局第四稽查局2014年5月29日对原告杨泽春作出的琼地税四稽处[2014]5号税务处理决定。 案件受理费人民币50元，由被告负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于海南省第一中级人民法院。 审 判 长  吴坤哲 审 判 员  何声琼 人民陪审员  王 飞 二〇一五年一月三十日 书 记 员  符林超 附相关法律条文 《中华人民共和国行政诉讼法》 第五十四条人民法院经过审理，根据不同情况，分别作出以下判决： （一）具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，判决维持。 （二）具体行政行为有下列情形之一的，判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为： １、主要证据不足的； ２、适用法律、法规错误的； ３、违反法定程序的； ４、超越职权的； ５、滥用职权的。 （三）被告不履行或者拖延履行法定职责的，判决其在一定期限内履行。 （四）行政处罚显失公正的，可以判决变更。