广东省高级人民法院执 行 裁 定 书（2021）粤执复44号复议申请人（申请执行人）：肇庆市万顺投资咨询有限公司，住所地肇庆市鸿苑东街25栋首层之一、二层B201室。法定代表人：陈伊娜，该公司总经理。委托诉讼代理人：朱利、李翀，北京德恒（广州）律师事务所律师。复议申请人（被执行人）：肇庆市高要区物资有限公司，住所地肇庆市高要区城区府前大街33号之二（百合雅居）商住楼二层写字楼第1-3室。法定代表人：邓金良，该公司总经理。委托诉讼代理人：陈义华，广东曜政律师事务所律师。委托诉讼代理人：邓海冬，广东曜政律师事务所实习律师。申请执行人肇庆市万顺投资咨询有限公司（以下简称万顺公司）与被执行人肇庆市高要区物资有限公司（以下简称物资公司）不服广东省肇庆市中级人民法院（2020）粤12执异56号执行裁定，向本院申请复议。本院受理后，依法组成合议庭进行审查。本案现已审查终结。广东省肇庆市中级人民法院（以下简称肇庆中院）在执行万顺公司与物资公司、高要市物资局借款合同纠纷一案过程中，就本案是否执行完毕事项决定委托专业机构进行审计，并就需要审计的内容、范围以及如何承担土地转让税费、如何计算迟延履行期间债务利息等多项内容于2020年8月5日作出（2018）粤12执恢83号《通知书》（以下简称83号通知书）。被执行人物资公司不服，向该院提出书面异议。物资公司请求：1.撤销83号通知书；2.重新对该案司法审计的内容和范围、利息（含加倍支付利息）的计算、审计费用的负担依法处理。其主要理由为:1.83号通知书将以物抵债所产生应由物资公司承担的税费、土地出让金列入本案尚未履行的债务范围无任何事实依据和法律依据。（1）（2000）肇中法执字第266号裁定、（2001）肇中法执字第394号裁定没有明确以物抵债过户费用由谁承担，而(2001）肇中法执字第394号恢字1号裁定中明确裁定过户产生的有关费用由万顺公司承担，与物资公司无关。可见，以物抵债所产生由物资公司承担的税费、土地出让金根本不存在有可供作出判断的法律文书依据。（2）案涉以物抵债的不动产已发生产权转移，产权过户费用已由买受人自行负担，原债权人中国工商银行高要市支行（以下简称高要工行）未支付过任何费用，更未提交任何支付过户费的凭证，万顺公司无依据向物资公司主张过户费用。（3）法院向肇庆市自然资源局高要分局调取的资料显示过户费用由案外第三人支付。（4）83号通知书中的税费处理与广东省高级人民法院（以下简称省高院）（2016）粤执复203号裁定相冲突，203号裁定已载明“在缺乏过户税费原始凭证，又未向税务机关进行调查和征求意见的情况下，即由中介机构根据有关规定估算过户费用的数额，并由法院确定过户税费的负担主体、负担比例等问题”失当，但法院仍按自己的主观判断作出负担主体、负担比例的认定，明显错误。（5）83号通知书中的税费处理与（2017）粤12执异8号裁定的认定自相矛盾，8号裁定载明，高要税务局的复函显示，无涉案土地交易的资料，万顺公司也未提供证据证明已实际产生该税费支出，万顺公司应承担举证不能的责任。万顺公司要求物资公司支付税费没有任何事实依据。（6）高要税务局作出的《关于被执行人高要市物资有限公司和高要市物资局需缴纳相关税费的复函》载明，很多税种及税收政策颁布于2003年后，对本案没有任何法律约束力。况且，高要税务局并未直接对本案以物抵债的不动产在2001-2003年期间应当缴纳的税款作出认定和处理，更未对谁支付或应当支付以物抵债的税款进行查明，故该复函不能作为本案司法审计的依据。（8）83号通知书中载明由法院代替税务机关按照“现行税收规定”对2001年-2003年期间可能发生的税收行为确认税收负担主体及税率，明显超越司法审判权限，且存在“法不溯及既往”的法律适用错误。2.83号通知书对2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序按照“先息后本”进行计算有误。本案属强制执行程序，对于生效法律文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息的清偿顺序，2009年之前法律和司法解释无明确规定，2009年之后有两个司法解释明确规定：一是2009年5月18日起施行的《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》第二条规定，执行款不足以偿付全部债务的，应当根据并还原则按比例清偿法律文书确定的金钱债务与迟延履行期间的债务利息，但当事人在执行和解中对清偿顺序另有约定的除外；二是2014年8月1日起施行的《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条规定，被执行人的财产不足以清偿全部债务的，应当先清偿生效法律文书确定的金钱债务，再清偿加倍部分债务利息，但当事人对清偿顺序另有约定的除外。基于上述理由，类似案件最高人民法院已明确应按“先本后息”的清偿顺序重新核算应执行款项和已执行款项并作出处理。据此，本案对于2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序应按“先本后息”的清偿顺序进行计算。3.83号通知书对2003年5月13日起至今的债务利息处理与法院已作出的执行裁定相冲突，2003年之后的加倍迟延利息不应计算。2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢1号裁定，裁定（2000）肇中经二初字第53号民事判决书执行完毕，该裁定书已送达给债权人，债权人收到后亦未提出异议，并将债权转让。物资公司没有恶意逃避债务、不按时履行债务的意图。截止目前没有任何法律文书确定物资公司清偿债务的具体金额及具体时间。因此，不存在物资公司占用债权人资金问题，且肇庆中院已连续多年冻结物资公司150多万的资金，致物资公司不能使用，若计算2003年5月13日起至今的加倍利息显然没有法律依据，同时对物资公司亦不公平。如确需计算一般债务利息，也应从生效法律文书确定物资公司需要清偿的具体金额及具体时间之日起计算。4.高要工行在裁定执行完毕的文书送达后长达10多年未提出过任何异议，债权转让后新的债权人即万顺公司提出异议，万顺公司负有证明未执行完毕的举证责任。如未执行完毕，审计费用由物资公司负担；若已履行完毕或无法推翻（2001）肇中执字第394号恢1号裁定的，审计费用由万顺公司负担。因此，本案审计费用应由万顺公司预先支付。万顺公司提出答辩意见，认为83号通知书内容、程序合法，依法应予维持。其主要理由为：1.83号通知书关于税费的承担主体、计算方式和税率的认定正确。（1）（2000）肇中执字第266号、（2001）肇中法执字第394号裁定并未规定高要工行承担过户税费。物资公司以（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定为由，主张高要工行承担前两次以物抵债的过户税费没有依据。（2）司法拍卖过程中，（2000）肇中执字第266号、（2000）肇中执字第266-6号裁定关于拍卖部分，均从拍卖款项中扣除过户税费等费用后，将剩余款项交给高要工行用于清偿债务。而（2000）肇中执字第266号及(2001）肇中法执字第394号裁定书裁定按照评估价抵债。在双方没有对税费作出具体约定的情况下，以物抵债理应适用与拍卖相同的规则，即扣除过户税费后，剩余部分用于抵债。（3）法院以物抵债的裁定，直接发生物权变动的效果，也自动产生缴纳税费的义务。高要工行将以物抵债所得房产再转让给第三人，是一个新的买卖关系，即使第三人确实代物资公司支付了有关过户税费，物资公司也构成不当得利，理应返还。因此，在审计过程中仍应扣除物资公司应当承担的过户税费。本案用于抵债的房产系由物资公司直接过户到第三人名下，物资公司掌握房产过户的相关税费资料，但在执行过程中，物资公司一直未向法院提交上述资料，也未能证明其实际支付税费的情况，理应承担举证不能的后果。2.（2017）粤12执异8号裁定已被（2018）粤执复217号裁定部分撤销，本案根据217号裁定重新进行审计。因此，物资公司以8号裁定的理由作为不计算过户税费的理由不当。3.83号通知书及高要税务局的复函确定的税种和税率，符合过户当时的法律法规的规定，不存在溯及既往的问题。4.本案相应的清偿行为发生在2000年至2003年之间，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第21条“债务抵充先息后本”的规定，83号通知书关于先息后本的认定正确。物资公司以2009年《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》及2014年《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》为由主张先本后息，系对司法解释含义的曲解。5.83号通知书关于利息的认定正确。（1）根据（2000）肇中经二初字第53号判决，案涉债务一般利息应当计算至实际清偿为止，如审计结果显示物资公司尚未完全清偿案涉债务，物资公司依法应当支付一般利息，即每日万分之2.1。法院对物资公司财产的冻结，仅是一种执行措施，万顺公司并未得到实际清偿，物资公司以款项被冻结为由，主张不承担一般利息，于法无据。（2）如审计后认定物资公司未完全清偿债务，应根据《中华人民共和国民事诉讼法》《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的有关规定加倍计算迟延利息，不以物资公司主观上有恶意或过错为前提。6.审计费是执行中实际发生的费用，如审计结果确认债务未履行完毕，理应由物资公司承担；如果确认债务履行完毕，由双方各承担一半，也符合公平原则。因此，83号通知书关于审计费用承担的认定正确。肇庆中院查明，高要工行与高要市粤西物资有限公司（物资公司前身，以下简称粤西公司）、高要市物资局借款纠纷一案，2000年7月28日该院作出（2000）肇中经二初字第53号民事判决（以下简称53号判决），判决：粤西公司在判决生效之日起十日内偿还高要工行借款本金590万元及利息2158386.12元（利息计至2000年6月20日，以后至清偿时止的利息按日万分之二点一计付）；高要市物资局以抵押物价值为限对上述债务承担连带责任。判决生效后，高要工行于2000年9月7日向肇庆中院申请执行，案号为（2000）肇中执字第266号。2001年10月9日，该院作出（2000）肇中执字第266-11号裁定，中止执行（2000）肇中经二初字第53号民事判决。2001年10月24日，肇庆中院另立案号（2001）肇中法执字第394号的执行案，执行依据为53号判决、（2000）肇中执字第266-11号民事裁定，申请执行人为高要工行，被执行人为粤西公司，申请标的为281万元。2001年12月20日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394-2号裁定，中止执行53号判决。2003年4月21日该院立案恢复执行（2001）肇中法执字第394号，恢复执行立案表显示：申请标的为281万元，已履行700万元。在执行过程中，2000年12月8日，肇庆中院作出（2000）肇中执字第266号裁定，拍卖物资公司所有的南兴路××大楼××卡商铺得款970506.4元，扣除拍卖、过户等费用后抵偿债务794243.74元；南兴路××大楼2-5层及东4东5两商铺以物抵债1319703.48元；2001年5月27日，该院作出（2000）肇中执字第266-6号裁定，拍卖物资公司所有的和平路××号房屋得款509万元，扣除过户费用后抵偿债务3899854元；2001年11月22日，该院作出（2001）肇中执字第394号裁定，对物资公司位于南兴路××大楼的土地以评估价1159637元以物抵债给高要工行。变卖物资公司南兴路土地得款613332.58元。2003年5月13日，该院作出（2001）肇中法执字第394号恢1号裁定，将物资公司所有的高要市南兴路3057.4平方米的土地使用权以最后一次拍卖的保留底价1114537.2元归高要工行所有。综上，物资公司共还款8901308.48元。2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定，裁定：“一、将原属高要市物资局使用的位于高要市平方米的土地使用权（高要国用［2001］字第010271号国有土地使用证）以最后一次拍卖的保留底价1114537.2元，归高要工行所有，过户所需的有关费用由高要工行负责；二、解除对原属高要市物资局的位于高要市平方米的土地使用权（高要国用［2001］字第010271号国有土地使用证）的查封;三、53号判决执行完毕。”万顺公司因受让债权变更为申请执行人，于2014年5月12日向肇庆中院提起执行监督申诉，请求撤销（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定。肇庆中院于2016年3月29日作出（2015）肇中法执监字第2号裁定，裁定撤销（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定第三项即“53号判决执行完毕”。2016年4月根据万顺公司的申请，该院立案恢复执行。物资公司不服（2015）肇中法执监字第2号裁定，向广东省高级人民法院（以下简称省高院）提出申诉，请求撤销该裁定。省高院于2016年9月12日向肇庆中院发出《执行监督案件办理情况复函》（[2016]粤执监113号），要求肇庆中院对物资公司的申诉作为对（2015）肇中法执监字第2号执行裁定不服提出的执行行为异议立案审查处理。肇庆中院于2016年7月15日作出（2016）粤12执异10号裁定，驳回该执行异议。物资公司不服，向省高院申请复议。复议期间，肇庆中院于2016年9月22日作出（2016）粤12执恢31号执行裁定，终结本次执行程序。2016年12月12日，省高院作出（2016）粤执复203号执行裁定，撤销肇庆中院（2016）粤12执异10号裁定，发回该院重新审查。该院经重新审查，于2017年12月26日作出（2017）粤12执异8号裁定：“一、撤销（2015）肇中法执监字第2号执行裁定；二、中止执行（2001）肇中执字第394号恢字1号民事裁定第三项；三、驳回物资公司其他异议请求”。物资公司不服，向省高院申请复议。2018年10月31日，省高院作出（2018）粤执复217号裁定，认为“在当事人双方未就重新审计达成一致的情况下，肇庆中院应依法对本案被执行人债务是否全部履行完毕进行审查确定，并将计算结果通知双方当事人。如被执行人债务尚未全部履行完毕，应继续执行；如被执行人债务已履行完毕，则应依法结案……综上所述，肇庆中院（2017）粤12执异8号裁定认定基本事实清楚，但处理结果应予纠正”，遂作出终审裁定如下：“一、维持肇庆市中级人民法院（2017）粤12执异8号执行裁定第一项、第三项；二、撤销肇庆市中级人民法院（2017）粤12执异8号执行裁定第二项”。2018年11月22日，万顺公司依据省高院（2018）粤执复217号裁定，申请恢复执行（2016）粤12执恢31号案。肇庆中院于2019年1月9日以案号（2018）粤12执恢83号立案恢复执行，并向物资公司发出恢复执行通知书。物资公司对恢复执行的行为不服，向该院提出执行异议。该院于2019年2月27日作出（2019）粤12执异7号裁定，驳回物资公司异议请求。物资公司仍不服，向省高院申请复议。省高院于2019年10月31日作出（2019）粤执复345号裁定，驳回该复议申请，维持（2019）粤12执异7号裁定，并指出“物资公司应积极配合肇庆中院，核查清楚53号判决确定的债务是否已经履行完毕，以便肇庆中院决定本案应否继续执行”，该裁定为终审裁定。（2018）粤12执恢83号案中，肇庆中院依职权分别向肇庆市自然资源局高要分局查询“2001年11月22日办理的高要城区房地产买卖权属过户登记中，若房屋占用的土地使用权的性质属于划拨，则涉土地部分，除了应补缴土地使用权出让金之外，还应缴纳的其它费用？上述应补缴的土地使用权出让金和其他费用的缴纳主体以及计算方式？”；向国家税务总局肇庆市高要区税务局查询“一、分别于2000年12月28日、2001年11月22日办理的高要区城区房地产买卖权属过户登记中的税费项目是否包括“营业税、印花税、契税、地方教育附加、教育附加、城市维护建设税、土地增值税、企业所得税”？除此之外，买卖双方是否还需缴纳其他税费项目？二、买卖双方依法依规应承担的上述税费项目的比例是多少？三、2001年11月22日办理的高要城区房地产买卖权属过户登记中，若房屋占用的土地使用权的性质属于划拨，则应增加的税费项目、计算方式以及缴纳的主体？”、“如何具体确定2001年11月22日（或之后）物资公司在土地使用权出让中应缴纳的土地增值税的税率、企业所得税的税率？”肇庆市自然资源局高要分局复函表示，由于历史原因，无法查阅到当时有关过户登记资料，仅提供了该标的物现权属人的相关产权档案资料供参考。随函附件2表明，2004年12月28日高要市国土资源局与高要市长兴实业有限公司签订《国有土地使用权出让合同》［合同编号：（2004）补243号］，约定将位于高要市城区边，宗地编号为01××04，宗地面积3057.4平方米出让给高要市长兴实业有限公司；收费单据表明，肇庆高要区长兴实业有限公司（原名称高要市长兴实业有限公司）于2005年8月8日支付了如下费用：土地证书费20元、土地权属调查地籍测绘费260元、注册登记发证费10元、征用土地管理费9172.2元、出让金13758.3元、3514.10元。国家税务总局肇庆市高要区税务局复函表示：1.被拍卖资产权属企业应缴纳的税费种及税费率，包括营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税、契税。2.买受人应缴纳的税费种及税费率，包括契税、印花税。肇庆中院2020年8月5日向万顺公司、物资公司、高要市物资局发出83号通知书，通知：一、对本案债务是否履行完毕进行司法审计。审计的内容和范围具体如下：1.该院53号判决第一项确定的本金及利息，诉讼受理费51380元、诉讼保全费41890元合共93270元，案件执行费20523元，迟延履行期间依法应加倍支付的利息，截止至2003年5月13日止。2.该院（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中法执字第394号民事裁定中以物抵债所产生的应由被执行人承担的税费、土地出让金，应列入本案尚未履行的债务范围，具体如下：土地证书费20元；（2）土地权属调查地籍测绘费260元；（3）注册登记发证费10元；（4）征用土地管理费2342.7元；（5）土地出让金3514.10元；（6）营业税；（7）城建税；（8）教育费附加；（9）土地增值税；（10）企业所得税；（11）印花税；（12）契税。3.本案执行中发生于2000年至2001年之间的债务履行的本息归还顺序采取“先息后本”的方式。二、经本次审计确认本案债务尚未履行完毕的，应依据53号判决计算自2003年5月13日起至今的债务利息，并依照《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的有关规定计算迟延履行期间依法应加倍支付的利息。三、经本次审计，若本案债务尚未履行完毕，则[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用由物资公司负担；若本案债务已经履行完毕，则由万顺公司和物资公司各按50%的比例分担[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用。物资公司对该通知书的部分审计内容及范围向该院提出异议。肇庆中院认为，本案争议焦点为83号通知书确定审计的内容和范围是否正确。一、关于尚未履行的债务应否包括以物抵债中产生的税费、土地出让金等问题。以物抵债中产生的税费、土地出让金等，是实现债权时的必要费用，在以物抵债裁定没有作出明确规定时，应依以物抵债行为发生时期的法律法规来确定税费的种类和标准、土地出让金、费用承担的主体。1.本案中，原申请执行人高要工行没有将以物抵债标的物过户登记至自己名下，而是转让并登记至第三人肇庆高要区长兴实业有限公司（以下简称长兴公司）名下，长兴公司支付了物资公司应支付的相关过户费用，尽管高要工行没有直接支付该费用，但可视为高要工行与长兴公司在利益上的让渡，这属于另一法律关系，故不能因此而免除被执行人物资公司本应承担过户费用的义务，该过户费用应由物资公司承担。2.根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第四十条“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金”、《广东省实施〈中华人民共和国土地管理法〉办法》第四十四条“以划拨方式取得的土地使用权，转让土地使用权或因转让地上建筑物导致土地使用权转移的，应当向县级以上人民政府土地行政主管部门提出申请，报有批准权的人民政府批准。准予转让的，应当由受让方办理出让手续，缴纳出让金。经批准保留划拨土地性质的，可不办理出让手续，但转让方应当按有关规定上缴土地收益”的规定，涉案的780.9平方米土地使用权类型由划拨方式转变为出让方式时，受让方即是作为原权属人的高要市物资局，应补缴土地使用权出让金，支付办理出让手续的相关费用。3.关于以物抵债中产生的除土地出让金之外的其他税费，从肇庆市自然资源局高要分局及国家税务总局肇庆市高要区税务局复函可见，被执行人还应负担的税费包括：土地证书费、土地权属调查地籍测绘费、注册登记发证费、征用土地管理费、营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税、契税。综上，以物抵债所产生的由被执行人承担的税费、出地出让金等费用应列入本案尚未履行的债务范围。二、关于债务履行时本息归还的顺序问题。债务履行时本息归还的方式包括“先本后息”、“先息后本”和“本息按比例并还”。本案是2000年进入执行程序，双方当事人确认本案已履行的债务发生于2000年至2001年之间，对于生效文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息清偿顺序，当时并无法律及相关司法解释明确规定，该院所作的53号判决亦未在判项中明确，而涉案的借贷合同没有明确约定还款时对本息的归还顺序，属于履行方式约定不明，且双方当事人不能就此达成补充协议。根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第（五）项的规定“履行方式不明确的，按照有利于实现合同目的的方式履行”。银行借贷的目的体现在银行作为资金筹集的机构，在负债吸收各方资金的同时，必然会将收集起来的资金用于收益更高的信贷市场，以求得利益最大化。因此，本案发生于2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序采取“先息后本”的方式更有利于实现贷款合同的目的，83号通知书对此认定并无不当。三、关于本案执行监督审查中发生的[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用承担问题。经本次审计，若本案债务尚未履行完毕，则两次审计产生的费用属于执行中必须查明案件事实而支出的合理费用，应由物资公司负担；若本案债务已经履行完毕，则应根据双方的过错责任比例分担两次审计费用。本案中，物资公司对高要工行的债权转让及催收公告未提出异议存在过错；而继受该权利的万顺公司的过错则体现于高要工行因过失未对（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定中的裁决内容“执行完毕”提出异议。双方的过错导致本案一直未能了结，由于无法判断双方过错的大小，基于公平原则，可推定双方存在同等过错。故83号通知书认为若本案债务已履行完毕，双方应按50%的比例分担两次审计费用并无不当。四、关于经审计确认债务尚未履行完毕时应否计算从2003年5月13日至今的债务利息以及迟延履行期间依法应加倍支付的利息的问题。关于本案迟延履行期间应否加倍支付利息的问题。根据《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第一条“根据民事诉讼法第二百五十三条规定加倍计算之后的迟延履行期间的债务利息，包括迟延履行期间的一般债务利息和加倍部分债务利息。迟延履行期间的一般债务利息，根据生效法律文书确定的方法计算；生效法律文书未确定给付该利息的，不予计算。加倍部分债务利息的计算方法为：加倍部分债务利息＝债务人尚未清偿的生效法律文书确定的除一般债务利息之外的金钱债务×日万分之一点七五×迟延履行期间”的规定，加倍部分债务利息是在强制执行程序中，因被执行人迟延履行支付义务，对其的一种惩罚性措施，而根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条“被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行其他义务的，应当支付迟延履行金”的规定，计算加倍部分债务利息是法律规定的一项执行措施，兼具补偿性和惩罚性。其根本目的就是为了督促被执行人尽快履行债务。同时，加倍部分的债务利息与一般债务利息不同，计算加倍部分债务利息只是一项执行措施，相比生效法律文书所确定的债权较为次要。故加倍部分债务利息应当后于生效法律文书所确定的债权受偿。本案中，物资公司多次履行还款义务，在最后一次（2013年5月13日）以物抵债后，认为其已向债权人全额清偿了债务，向肇庆中院请求终结执行程序，后法院作出裁定确认53号判决已执行完毕，并将相关文书送达给债权人。债权人收到该裁定后自始未提出任何异议，径直将债权转让。从上述可见，主观上被执行人没有故意逃避债务及不按时履行债务的意图，客观上债权人存在未提异议的过错。因此，不应计算迟延履行期间的加倍利息。对于2003年5月13日至今的债务利息的支付问题。由于一般债务利息为生效判决所确定，实为资金占用费的性质。本案若经审计最终确认物资公司所欠债务确未履行完毕，且继续占有使用款项的，物资公司则应当按照生效判决所确定的利息计算其占有使用该款项迟延履行期间的一般债务利息。肇庆中院遂于2020年12月1日作出（2020）粤12执异56号执行裁定，裁定：一、维持（2018）粤12执恢83号《通知书》第一项、第三项；二、变更（2018）粤12执恢83号《通知书》第二项为：经审计确认本债务尚未履行完毕时，应依据（2000）肇中法经二初字第53号民事判决计算自2003年5月13日起至今的债务利息，并依据《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的规定计算迟延履行期间依法应支付的一般债务利息。申请执行人万顺公司向本院申请复议，请求：1.撤销（2020）粤12执异56号执行裁定；2.维持83号《通知书》。其主要理由为：《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定了迟延履行债务利息，如果审计后认定被申请人未完全清偿生效法律文书确定的金钱债务，应根据民事诉讼法的前述规定支付迟延利息。此点不以申请人主观上有恶意或有过错为前提。而肇庆中院异议裁定以被执行人“没有故意逃避债务及不按时履行债务的意图”为由，认为“不应计算迟延履行期间的加倍利息”，于法无据。83号《通知书》关于加倍迟延利息的认定正确，依法应予维持。被执行人物资公司向本院申请复议，请求：1.撤销（2020）粤12执异56号执行裁定；2.撤销83号《通知书》第一项第2点，改判：（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中执字第394号执行裁定以物抵债产生的应由被执行人承担的税费、土地出让金应以产权过户中实际发生的且申请执行人已经实际支付的税费凭证为依据严格按照中国注册会计师审计准则的规定依法审计，申请执行人未支付或者未发生的费用不得列入本案尚未履行的债务范围；3.撤销83号《通知书》第一项第3点，改判：本案执行中发生的2000年至2001年之间债务履行的本息归还顺序采用先本后息的方式计算；4.撤销83号《通知书》第二项，确认被执行人不予承担2003年5月13日起至今的一般债务利息及该期间内迟延履行的加倍利息；5.撤销83号《通知书》第三项，改判：如本案债务尚未履行完毕，则（2015）专项审计报告的审计费用由申请执行人承担。本次债务审计费用根据申请执行人申请执行标的金额及本次审计后的金额由申请执行人与被执行人按比例承担；如本案债务已履行完毕，（2015）专项审计报告的审计费用及本次债务审计费用均由申请执行人承担。其主要理由为：1.肇庆中院认为（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中执字第394号执行裁定以物抵债所产生的税费、土地出让金应由被执行人承担的处理缺乏依据。（1）肇庆中院已查明，案涉争议税费、土地出让金，原债权人高要工行并未实际支付，被执行人也未支付过该费用。其中，部分费用为案外第三人支付、部分费用第三人也未支付。可见，原债权人已经全额或者超额按照执行裁定的抵债金额获得了清偿，肇庆中院以第三人让渡权益为由要求被执行人承担税费和土地出让金没有事实依据。（2）高要区税务局作出的《复函》，其中许多税种及税收政策颁布于2003年之后，对本案没有法律约束力。况且，高要税务局并未直接对本案以物抵债的不动产在2001-2003年期间应当缴纳的税款作出认定和处理，更未对谁支付或应当支付以物抵债的税款进行查明。（3）83号《通知书》载明由法院代替税务机关按照“现行税收规定”对2001-2003年期间可能发生的税收行为确认负担主体及税率，明显超越司法审判权限。（4）83号《通知书》中的税费处理与省法院（2016）粤执复203号执行裁定书相冲突。该裁定书载明“在缺乏过户税费原始凭证，又未向税务机关进行调查和征求意见的情况，即由中介机构根据有关规定估算过户费用的数额，并由法院确定过户税费的负担主体、负担比例等问题”适当。2.肇庆中院关于本案审计范围的处理与中国注册会计师审计准则直接冲突。本案偿还债务的审计属于财务审计，应当以交易双方实际发生的交易税费凭证为审计证据。本案中，申请执行人未提供税费支付凭证的前提下，法院直接确定审计机构代替税务机关对交易税费进行测算，属于典型的未按实际发生制审计原则进行的不实审计，其审计结论不能作为本案处理依据。3.（2020）粤12执异56号执行裁定确认被执行人不予支付2003年5粤13日起至今迟延履行期限内的加倍利息正确，但要求被执行人支付2003年5月13日起至今的一般债务利息错误。截至目前，没有生效法律文书确认复议申请人需要偿还债务及具体偿还的时间，故复议申请人无需支付迟延履行期间的一般债务利息。4.肇庆中院对本息偿还顺序的处理适用法律错误。本案为执行案件，执行程序中的本息偿还问题应严格按照执行程序法律规定处理，不能适用《合同法》进行处理。5.肇庆中院违反最高人民法院（2015）执监字第200号执行裁定的类案裁判意见。最高法院上述裁定载明，对于生效法律文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息的清偿顺序，2009年之前法律和司法解释无明确规定，2009年之后先后有两个司法解释明确规定。一是2009年5月18日施行的《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》，二是2014年8月1日起施行的《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》。这两个法律规定均没有规定“先息后本”的清偿顺序。基于此，该裁定书裁定执行法院按“先本后息”的清偿顺序，依法重新核算本案应执行款项和已执行款项并作出处理。6.本案的审计费用应根据审计结果依法作出公正处理。（2015）专项审计报告因存在严重错误，已被法院确认不予采信。对于该次审计费用，应由申请执行人承担。对于本次审计费用，如本案债务尚未履行完毕，应根据申请执行人申请执行的标的金额及本次审计后的金额依法确定申请执行人与被执行人承担的比例。如本案债务已履行完毕，则应由申请执行人负担审计费用。本院对肇庆中院查明的事实予以确认。本院补充查明以下事实。本院（2016）粤执复203号执行裁定载明以下内容：肇庆中院在执行过程中除拍卖成交部分房地产以外，还将三宗房地产裁定以物抵债，分别是第一宗：高要市南岸镇南兴西路第一幢2-5层及东4东5商铺（抵债价格1,319,703.48元）、第二宗：高要市南岸镇南兴西路物资大楼780.9平方米土地使用权（证号：高要国用[2001]字第010272号，抵债价格1,159,637元）、第三宗：高要市南岸镇南兴西路3,057.4平方米土地使用权（证号：高要国用[2001]字第010271号，抵债价格1,114.537.2元）。其中第三宗裁定过户费用由工商银行高要支行负担，但第一宗、第二宗裁定以物抵债的两宗房地产（高要市南岸镇南兴西路第一幢2-5层及东4东5商铺、高要市南岸镇南兴西路物资大楼）在抵债裁定中没有确定过户费用由谁负担。本院认为，本案复议申请人所提异议、复议所针对的执行法院执行行为系肇庆中院所作83号《通知书》。肇庆中院异议裁定对该《通知书》中的土地过户税费负担主体、迟延履行期间债务利息的计算及清偿顺序等多项内容予以裁量。因此，本案的焦点问题是肇庆中院的认定结论是否正确。对此，本院综合评判如下。1.关于以物抵债所产生的过户税费、土地出让金等承担的问题。根据查明的事实，本案所涉以物抵债共有三次。肇庆中院异议裁定所述长兴公司支付了物资公司应支付的相关过户税费系指第三次，即该院2003年5月13日作出的（2001）肇中执字第394号恢字1号执行裁定将3057.4平方米土地使用权抵债给高要工行。对于前两次以物抵债，肇庆中院在抵债裁定中没有确定过户税费的承担主体。肇庆中院在异议裁定中认为，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》《广东省实施办法》的相关规定，第二次以物抵债的780.9平方米土地使用权系被执行人高要市物资局以划拨方式取得，应补缴土地使用权出让金。另外，土地转让过程中产生的若干专项税费应由被执行人负担。对此本院认为，肇庆中院在异议裁定中并未查明前两次以物抵债的具体情况。对于以物抵债，实践中有强制执行（司法拍卖）程序中的以物抵债，亦有当事人自行和解达成的以物抵债。即使是司法拍卖程序中的以物抵债，土地使用权出让金以及税费负担主体也有不同的情形。具体到本案而言，肇庆中院应首先查明前两次以物抵债是因流拍而产生的以物抵债还是因当事人自行达成和解协议而产生的以物抵债。如系流拍而产生的以物抵债，应查明在拍卖过程中有无对土地使用权出让金及税费负担作出过规定。如有规定，则在以物抵债程序中亦应遵循。如是当事人自行和解达成的以物抵债，则应当首先审查当事人之间对于税费负担的约定，如有约定的，应按约定。如司法拍卖或自行和解，对税费负担没有规定或约定，则应依据当时的法律规定确定税费负担主体以及具体的内容。本院同时注意到，关于第三次以物抵债，肇庆中院裁定过户费用由工商银行高要支行负担。高要工行没有将土地使用权登记在自己名下，而是转让并登记在第三人长兴公司名下，长兴公司支付了相关过户税费。对此，肇庆中院认为尽管高要工行没有直接支付该费用，但可视为高要工行与长兴公司在利益上的让渡，不能因此免除被执行人物资公司应承担过户费用的义务。对此，本院认为，如前所述，执行裁定已经明确税费负担的情况下，应按照执行裁定的内容确定负担主体。肇庆中院该次以物抵债裁定并未要求物资公司负担过户费用。因此，肇庆中院在本次异议裁定中要求物资公司承担该次过户费用的认定结论显属不当。且长兴公司已实际支付了过户相关费用，相关的国家税费已经结清，即使长兴公司认为不应当由其承担，亦应由长兴公司另案主张，不应在本执行案中继续执行该次过户费用。同理，肇庆中院亦应查明前两次土地使用权过户的具体情况，如已有主体承担了相关的费用，则不应在本次执行中继续由当事人承担，否则将形成双重支付。如尚未支付过户费用，则应当由相应主体承担过户所产生的实际费用。2.关于被执行人清偿债务时的清偿顺序问题。肇庆中院在异议裁定中认为，本案已履行的债务发生在2000年至2001年之间。对于清偿顺序，当时并无法律及相关司法解释明确规定。因此，根据《中华人民共和国合同法》的相关规定，按照有利于实现合同目的的方式履行，即该时间段内的债务清偿顺序按照“先息后本”方式。本院认为，首先，根据查明的事实，本案债务清偿并非仅发生于2000年至2001年之间，2003年发生的以物抵债也属于债务清偿。因此，在计算本案是否仍有未履行之债务时，应将全部债务履行情况全部考虑在内。其次，本案在债务清偿的事实产生时，对于清偿顺序确未有明确的法律规定。肇庆中院在2003年5月13日作出的（2001）肇中执字第394号恢字1号执行裁定中也未就具体清偿顺序和应当履行的具体金额作出计算即作出执行完毕之裁定结果。但肇庆中院现今计算应当履行的具体金额时，对于如何计算迟延履行期间的债务利息已有明确的法律规定。《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第七条第一款规定，“本解释施行时尚未执行完毕部分的金钱债务，本解释施行前的迟延履行期间债务利息按照之前的规定计算；施行后的迟延履行期间债务利息按照本解释计算。”据此规定，在计算本案应当履行的执行标的金额时，应当依照《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》予以计算。就本案而言，被执行人数次履行，则应按照前述《批复》的规定，按照“本息并还”的原则逐次计算截至2003年5月13日最后一次清偿时的执行款具体数额。肇庆中院在异议裁定中认为，应当按照《中华人民共和国合同法》的相关规定确定清偿顺序。该观点没有区分迟延履行利息具有一定公法的性质，不应适用一般民法债权的清偿冲抵顺序。因此，该认定结论没有法律依据，应予纠正。3.关于如确认本案债务尚未履行完毕，是否计算从2003年5月13日至今的债务利息以及是否应计算迟延履行加倍部分的利息问题。本院认为，根据民事诉讼法的规定，被执行人未按生效法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。因此，支付迟延履行债务利息的前提是被执行人迟延履行。本案生效判决（2000）肇中经二初字第53号民事判决于2000年7月28日作出，判决要求被执行人在判决生效之日起十日内偿还申请执行人本金及利息。而被执行人截至目前的最后一次履行时间是2003年5月13日。因此，在此之前的迟延履行应当支付迟延履行期间的债务利息，如前所述应当按照《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》予以计算。在2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定，裁定本案执行完毕。原申请执行人没有对该裁定提出过执行异议，直至2014年5月12日，万顺公司因受让债权变更为申请执行人才向肇庆中院提起执行监督申诉，重启本案执行情况的审查。根据本院（2019）粤执复345号裁定，本案是否真正履行完毕尚未得出最终结论，需按照法律规定经过严格计算应当履行的金额以及实际支付金额后才能做出判断。如果经过计算，在2003年5月13日被执行人已经足额履行，则应当以执行完毕方式结案，自不必另行支付执行款。反之，则应继续执行。但是，自2003年5月13日之后，被执行人未履行的原因显然是因为肇庆中院已经做出执行完毕的裁定。法律规定迟延履行承担加倍利息的责任，其目的是突出惩罚性。在执行法院已经明确执行完毕之情况下，不存在迟延履行的适用条件。即使是经过计算仍有执行款需要履行，不能以此为由要求被执行人承担其并不知情的迟延履行法律责任，相反，债权人则应承担没有积极行使权利的法律后果。如果需要继续履行，则证明债权人的债权仍未完全实现，其资金由被执行人占用，该损失以利息的形式表现，被执行人有义务弥补被执行人的损失。因此，自2003年5月13日之后，被执行人应当按照判决确定的内容支付剩余本金的利息。截至该日未偿还的利息，不计入计算基数，一并计入应当履行的执行款金额。肇庆中院异议裁定关于2003年5月13日之后应当如何计算利息的认定结论正确，本院予以确认。关于两次专项审计费用的负担，肇庆中院异议裁定根据过错原则确定承担主体，本院亦认为正确，可予确认。综上，肇庆中院（2020）粤12执异56号执行裁定有部分事实认定不清，应予撤销。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十三条第一款第（三）项之规定，裁定如下：一、撤销广东省肇庆市中级人民法院（2020）粤12执异56号执行裁定；二、本案由广东省肇庆市中级人民法院重新审查处理。本裁定为终审裁定。审判长  林宏坚审判员  付庆海审判员  李焱辉二〇二一年六月二十九日书记员  温星麟潘兴广东省高级人民法院执 行 裁 定 书（2021）粤执复44号复议申请人（申请执行人）：肇庆市万顺投资咨询有限公司，住所地肇庆市鸿苑东街25栋首层之一、二层B201室。法定代表人：陈伊娜，该公司总经理。委托诉讼代理人：朱利、李翀，北京德恒（广州）律师事务所律师。复议申请人（被执行人）：肇庆市高要区物资有限公司，住所地肇庆市高要区城区府前大街33号之二（百合雅居）商住楼二层写字楼第1-3室。法定代表人：邓金良，该公司总经理。委托诉讼代理人：陈义华，广东曜政律师事务所律师。委托诉讼代理人：邓海冬，广东曜政律师事务所实习律师。申请执行人肇庆市万顺投资咨询有限公司（以下简称万顺公司）与被执行人肇庆市高要区物资有限公司（以下简称物资公司）不服广东省肇庆市中级人民法院（2020）粤12执异56号执行裁定，向本院申请复议。本院受理后，依法组成合议庭进行审查。本案现已审查终结。广东省肇庆市中级人民法院（以下简称肇庆中院）在执行万顺公司与物资公司、高要市物资局借款合同纠纷一案过程中，就本案是否执行完毕事项决定委托专业机构进行审计，并就需要审计的内容、范围以及如何承担土地转让税费、如何计算迟延履行期间债务利息等多项内容于2020年8月5日作出（2018）粤12执恢83号《通知书》（以下简称83号通知书）。被执行人物资公司不服，向该院提出书面异议。物资公司请求：1.撤销83号通知书；2.重新对该案司法审计的内容和范围、利息（含加倍支付利息）的计算、审计费用的负担依法处理。其主要理由为:1.83号通知书将以物抵债所产生应由物资公司承担的税费、土地出让金列入本案尚未履行的债务范围无任何事实依据和法律依据。（1）（2000）肇中法执字第266号裁定、（2001）肇中法执字第394号裁定没有明确以物抵债过户费用由谁承担，而(2001）肇中法执字第394号恢字1号裁定中明确裁定过户产生的有关费用由万顺公司承担，与物资公司无关。可见，以物抵债所产生由物资公司承担的税费、土地出让金根本不存在有可供作出判断的法律文书依据。（2）案涉以物抵债的不动产已发生产权转移，产权过户费用已由买受人自行负担，原债权人中国工商银行高要市支行（以下简称高要工行）未支付过任何费用，更未提交任何支付过户费的凭证，万顺公司无依据向物资公司主张过户费用。（3）法院向肇庆市自然资源局高要分局调取的资料显示过户费用由案外第三人支付。（4）83号通知书中的税费处理与广东省高级人民法院（以下简称省高院）（2016）粤执复203号裁定相冲突，203号裁定已载明“在缺乏过户税费原始凭证，又未向税务机关进行调查和征求意见的情况下，即由中介机构根据有关规定估算过户费用的数额，并由法院确定过户税费的负担主体、负担比例等问题”失当，但法院仍按自己的主观判断作出负担主体、负担比例的认定，明显错误。（5）83号通知书中的税费处理与（2017）粤12执异8号裁定的认定自相矛盾，8号裁定载明，高要税务局的复函显示，无涉案土地交易的资料，万顺公司也未提供证据证明已实际产生该税费支出，万顺公司应承担举证不能的责任。万顺公司要求物资公司支付税费没有任何事实依据。（6）高要税务局作出的《关于被执行人高要市物资有限公司和高要市物资局需缴纳相关税费的复函》载明，很多税种及税收政策颁布于2003年后，对本案没有任何法律约束力。况且，高要税务局并未直接对本案以物抵债的不动产在2001-2003年期间应当缴纳的税款作出认定和处理，更未对谁支付或应当支付以物抵债的税款进行查明，故该复函不能作为本案司法审计的依据。（8）83号通知书中载明由法院代替税务机关按照“现行税收规定”对2001年-2003年期间可能发生的税收行为确认税收负担主体及税率，明显超越司法审判权限，且存在“法不溯及既往”的法律适用错误。2.83号通知书对2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序按照“先息后本”进行计算有误。本案属强制执行程序，对于生效法律文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息的清偿顺序，2009年之前法律和司法解释无明确规定，2009年之后有两个司法解释明确规定：一是2009年5月18日起施行的《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》第二条规定，执行款不足以偿付全部债务的，应当根据并还原则按比例清偿法律文书确定的金钱债务与迟延履行期间的债务利息，但当事人在执行和解中对清偿顺序另有约定的除外；二是2014年8月1日起施行的《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第四条规定，被执行人的财产不足以清偿全部债务的，应当先清偿生效法律文书确定的金钱债务，再清偿加倍部分债务利息，但当事人对清偿顺序另有约定的除外。基于上述理由，类似案件最高人民法院已明确应按“先本后息”的清偿顺序重新核算应执行款项和已执行款项并作出处理。据此，本案对于2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序应按“先本后息”的清偿顺序进行计算。3.83号通知书对2003年5月13日起至今的债务利息处理与法院已作出的执行裁定相冲突，2003年之后的加倍迟延利息不应计算。2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢1号裁定，裁定（2000）肇中经二初字第53号民事判决书执行完毕，该裁定书已送达给债权人，债权人收到后亦未提出异议，并将债权转让。物资公司没有恶意逃避债务、不按时履行债务的意图。截止目前没有任何法律文书确定物资公司清偿债务的具体金额及具体时间。因此，不存在物资公司占用债权人资金问题，且肇庆中院已连续多年冻结物资公司150多万的资金，致物资公司不能使用，若计算2003年5月13日起至今的加倍利息显然没有法律依据，同时对物资公司亦不公平。如确需计算一般债务利息，也应从生效法律文书确定物资公司需要清偿的具体金额及具体时间之日起计算。4.高要工行在裁定执行完毕的文书送达后长达10多年未提出过任何异议，债权转让后新的债权人即万顺公司提出异议，万顺公司负有证明未执行完毕的举证责任。如未执行完毕，审计费用由物资公司负担；若已履行完毕或无法推翻（2001）肇中执字第394号恢1号裁定的，审计费用由万顺公司负担。因此，本案审计费用应由万顺公司预先支付。万顺公司提出答辩意见，认为83号通知书内容、程序合法，依法应予维持。其主要理由为：1.83号通知书关于税费的承担主体、计算方式和税率的认定正确。（1）（2000）肇中执字第266号、（2001）肇中法执字第394号裁定并未规定高要工行承担过户税费。物资公司以（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定为由，主张高要工行承担前两次以物抵债的过户税费没有依据。（2）司法拍卖过程中，（2000）肇中执字第266号、（2000）肇中执字第266-6号裁定关于拍卖部分，均从拍卖款项中扣除过户税费等费用后，将剩余款项交给高要工行用于清偿债务。而（2000）肇中执字第266号及(2001）肇中法执字第394号裁定书裁定按照评估价抵债。在双方没有对税费作出具体约定的情况下，以物抵债理应适用与拍卖相同的规则，即扣除过户税费后，剩余部分用于抵债。（3）法院以物抵债的裁定，直接发生物权变动的效果，也自动产生缴纳税费的义务。高要工行将以物抵债所得房产再转让给第三人，是一个新的买卖关系，即使第三人确实代物资公司支付了有关过户税费，物资公司也构成不当得利，理应返还。因此，在审计过程中仍应扣除物资公司应当承担的过户税费。本案用于抵债的房产系由物资公司直接过户到第三人名下，物资公司掌握房产过户的相关税费资料，但在执行过程中，物资公司一直未向法院提交上述资料，也未能证明其实际支付税费的情况，理应承担举证不能的后果。2.（2017）粤12执异8号裁定已被（2018）粤执复217号裁定部分撤销，本案根据217号裁定重新进行审计。因此，物资公司以8号裁定的理由作为不计算过户税费的理由不当。3.83号通知书及高要税务局的复函确定的税种和税率，符合过户当时的法律法规的规定，不存在溯及既往的问题。4.本案相应的清偿行为发生在2000年至2003年之间，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第21条“债务抵充先息后本”的规定，83号通知书关于先息后本的认定正确。物资公司以2009年《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》及2014年《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》为由主张先本后息，系对司法解释含义的曲解。5.83号通知书关于利息的认定正确。（1）根据（2000）肇中经二初字第53号判决，案涉债务一般利息应当计算至实际清偿为止，如审计结果显示物资公司尚未完全清偿案涉债务，物资公司依法应当支付一般利息，即每日万分之2.1。法院对物资公司财产的冻结，仅是一种执行措施，万顺公司并未得到实际清偿，物资公司以款项被冻结为由，主张不承担一般利息，于法无据。（2）如审计后认定物资公司未完全清偿债务，应根据《中华人民共和国民事诉讼法》《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的有关规定加倍计算迟延利息，不以物资公司主观上有恶意或过错为前提。6.审计费是执行中实际发生的费用，如审计结果确认债务未履行完毕，理应由物资公司承担；如果确认债务履行完毕，由双方各承担一半，也符合公平原则。因此，83号通知书关于审计费用承担的认定正确。肇庆中院查明，高要工行与高要市粤西物资有限公司（物资公司前身，以下简称粤西公司）、高要市物资局借款纠纷一案，2000年7月28日该院作出（2000）肇中经二初字第53号民事判决（以下简称53号判决），判决：粤西公司在判决生效之日起十日内偿还高要工行借款本金590万元及利息2158386.12元（利息计至2000年6月20日，以后至清偿时止的利息按日万分之二点一计付）；高要市物资局以抵押物价值为限对上述债务承担连带责任。判决生效后，高要工行于2000年9月7日向肇庆中院申请执行，案号为（2000）肇中执字第266号。2001年10月9日，该院作出（2000）肇中执字第266-11号裁定，中止执行（2000）肇中经二初字第53号民事判决。2001年10月24日，肇庆中院另立案号（2001）肇中法执字第394号的执行案，执行依据为53号判决、（2000）肇中执字第266-11号民事裁定，申请执行人为高要工行，被执行人为粤西公司，申请标的为281万元。2001年12月20日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394-2号裁定，中止执行53号判决。2003年4月21日该院立案恢复执行（2001）肇中法执字第394号，恢复执行立案表显示：申请标的为281万元，已履行700万元。在执行过程中，2000年12月8日，肇庆中院作出（2000）肇中执字第266号裁定，拍卖物资公司所有的南兴路××大楼××卡商铺得款970506.4元，扣除拍卖、过户等费用后抵偿债务794243.74元；南兴路××大楼2-5层及东4东5两商铺以物抵债1319703.48元；2001年5月27日，该院作出（2000）肇中执字第266-6号裁定，拍卖物资公司所有的和平路××号房屋得款509万元，扣除过户费用后抵偿债务3899854元；2001年11月22日，该院作出（2001）肇中执字第394号裁定，对物资公司位于南兴路××大楼的土地以评估价1159637元以物抵债给高要工行。变卖物资公司南兴路土地得款613332.58元。2003年5月13日，该院作出（2001）肇中法执字第394号恢1号裁定，将物资公司所有的高要市南兴路3057.4平方米的土地使用权以最后一次拍卖的保留底价1114537.2元归高要工行所有。综上，物资公司共还款8901308.48元。2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定，裁定：“一、将原属高要市物资局使用的位于高要市平方米的土地使用权（高要国用［2001］字第010271号国有土地使用证）以最后一次拍卖的保留底价1114537.2元，归高要工行所有，过户所需的有关费用由高要工行负责；二、解除对原属高要市物资局的位于高要市平方米的土地使用权（高要国用［2001］字第010271号国有土地使用证）的查封;三、53号判决执行完毕。”万顺公司因受让债权变更为申请执行人，于2014年5月12日向肇庆中院提起执行监督申诉，请求撤销（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定。肇庆中院于2016年3月29日作出（2015）肇中法执监字第2号裁定，裁定撤销（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定第三项即“53号判决执行完毕”。2016年4月根据万顺公司的申请，该院立案恢复执行。物资公司不服（2015）肇中法执监字第2号裁定，向广东省高级人民法院（以下简称省高院）提出申诉，请求撤销该裁定。省高院于2016年9月12日向肇庆中院发出《执行监督案件办理情况复函》（[2016]粤执监113号），要求肇庆中院对物资公司的申诉作为对（2015）肇中法执监字第2号执行裁定不服提出的执行行为异议立案审查处理。肇庆中院于2016年7月15日作出（2016）粤12执异10号裁定，驳回该执行异议。物资公司不服，向省高院申请复议。复议期间，肇庆中院于2016年9月22日作出（2016）粤12执恢31号执行裁定，终结本次执行程序。2016年12月12日，省高院作出（2016）粤执复203号执行裁定，撤销肇庆中院（2016）粤12执异10号裁定，发回该院重新审查。该院经重新审查，于2017年12月26日作出（2017）粤12执异8号裁定：“一、撤销（2015）肇中法执监字第2号执行裁定；二、中止执行（2001）肇中执字第394号恢字1号民事裁定第三项；三、驳回物资公司其他异议请求”。物资公司不服，向省高院申请复议。2018年10月31日，省高院作出（2018）粤执复217号裁定，认为“在当事人双方未就重新审计达成一致的情况下，肇庆中院应依法对本案被执行人债务是否全部履行完毕进行审查确定，并将计算结果通知双方当事人。如被执行人债务尚未全部履行完毕，应继续执行；如被执行人债务已履行完毕，则应依法结案……综上所述，肇庆中院（2017）粤12执异8号裁定认定基本事实清楚，但处理结果应予纠正”，遂作出终审裁定如下：“一、维持肇庆市中级人民法院（2017）粤12执异8号执行裁定第一项、第三项；二、撤销肇庆市中级人民法院（2017）粤12执异8号执行裁定第二项”。2018年11月22日，万顺公司依据省高院（2018）粤执复217号裁定，申请恢复执行（2016）粤12执恢31号案。肇庆中院于2019年1月9日以案号（2018）粤12执恢83号立案恢复执行，并向物资公司发出恢复执行通知书。物资公司对恢复执行的行为不服，向该院提出执行异议。该院于2019年2月27日作出（2019）粤12执异7号裁定，驳回物资公司异议请求。物资公司仍不服，向省高院申请复议。省高院于2019年10月31日作出（2019）粤执复345号裁定，驳回该复议申请，维持（2019）粤12执异7号裁定，并指出“物资公司应积极配合肇庆中院，核查清楚53号判决确定的债务是否已经履行完毕，以便肇庆中院决定本案应否继续执行”，该裁定为终审裁定。（2018）粤12执恢83号案中，肇庆中院依职权分别向肇庆市自然资源局高要分局查询“2001年11月22日办理的高要城区房地产买卖权属过户登记中，若房屋占用的土地使用权的性质属于划拨，则涉土地部分，除了应补缴土地使用权出让金之外，还应缴纳的其它费用？上述应补缴的土地使用权出让金和其他费用的缴纳主体以及计算方式？”；向国家税务总局肇庆市高要区税务局查询“一、分别于2000年12月28日、2001年11月22日办理的高要区城区房地产买卖权属过户登记中的税费项目是否包括“营业税、印花税、契税、地方教育附加、教育附加、城市维护建设税、土地增值税、企业所得税”？除此之外，买卖双方是否还需缴纳其他税费项目？二、买卖双方依法依规应承担的上述税费项目的比例是多少？三、2001年11月22日办理的高要城区房地产买卖权属过户登记中，若房屋占用的土地使用权的性质属于划拨，则应增加的税费项目、计算方式以及缴纳的主体？”、“如何具体确定2001年11月22日（或之后）物资公司在土地使用权出让中应缴纳的土地增值税的税率、企业所得税的税率？”肇庆市自然资源局高要分局复函表示，由于历史原因，无法查阅到当时有关过户登记资料，仅提供了该标的物现权属人的相关产权档案资料供参考。随函附件2表明，2004年12月28日高要市国土资源局与高要市长兴实业有限公司签订《国有土地使用权出让合同》［合同编号：（2004）补243号］，约定将位于高要市城区边，宗地编号为01××04，宗地面积3057.4平方米出让给高要市长兴实业有限公司；收费单据表明，肇庆高要区长兴实业有限公司（原名称高要市长兴实业有限公司）于2005年8月8日支付了如下费用：土地证书费20元、土地权属调查地籍测绘费260元、注册登记发证费10元、征用土地管理费9172.2元、出让金13758.3元、3514.10元。国家税务总局肇庆市高要区税务局复函表示：1.被拍卖资产权属企业应缴纳的税费种及税费率，包括营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税、契税。2.买受人应缴纳的税费种及税费率，包括契税、印花税。肇庆中院2020年8月5日向万顺公司、物资公司、高要市物资局发出83号通知书，通知：一、对本案债务是否履行完毕进行司法审计。审计的内容和范围具体如下：1.该院53号判决第一项确定的本金及利息，诉讼受理费51380元、诉讼保全费41890元合共93270元，案件执行费20523元，迟延履行期间依法应加倍支付的利息，截止至2003年5月13日止。2.该院（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中法执字第394号民事裁定中以物抵债所产生的应由被执行人承担的税费、土地出让金，应列入本案尚未履行的债务范围，具体如下：土地证书费20元；（2）土地权属调查地籍测绘费260元；（3）注册登记发证费10元；（4）征用土地管理费2342.7元；（5）土地出让金3514.10元；（6）营业税；（7）城建税；（8）教育费附加；（9）土地增值税；（10）企业所得税；（11）印花税；（12）契税。3.本案执行中发生于2000年至2001年之间的债务履行的本息归还顺序采取“先息后本”的方式。二、经本次审计确认本案债务尚未履行完毕的，应依据53号判决计算自2003年5月13日起至今的债务利息，并依照《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的有关规定计算迟延履行期间依法应加倍支付的利息。三、经本次审计，若本案债务尚未履行完毕，则[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用由物资公司负担；若本案债务已经履行完毕，则由万顺公司和物资公司各按50%的比例分担[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用。物资公司对该通知书的部分审计内容及范围向该院提出异议。肇庆中院认为，本案争议焦点为83号通知书确定审计的内容和范围是否正确。一、关于尚未履行的债务应否包括以物抵债中产生的税费、土地出让金等问题。以物抵债中产生的税费、土地出让金等，是实现债权时的必要费用，在以物抵债裁定没有作出明确规定时，应依以物抵债行为发生时期的法律法规来确定税费的种类和标准、土地出让金、费用承担的主体。1.本案中，原申请执行人高要工行没有将以物抵债标的物过户登记至自己名下，而是转让并登记至第三人肇庆高要区长兴实业有限公司（以下简称长兴公司）名下，长兴公司支付了物资公司应支付的相关过户费用，尽管高要工行没有直接支付该费用，但可视为高要工行与长兴公司在利益上的让渡，这属于另一法律关系，故不能因此而免除被执行人物资公司本应承担过户费用的义务，该过户费用应由物资公司承担。2.根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第四十条“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金”、《广东省实施〈中华人民共和国土地管理法〉办法》第四十四条“以划拨方式取得的土地使用权，转让土地使用权或因转让地上建筑物导致土地使用权转移的，应当向县级以上人民政府土地行政主管部门提出申请，报有批准权的人民政府批准。准予转让的，应当由受让方办理出让手续，缴纳出让金。经批准保留划拨土地性质的，可不办理出让手续，但转让方应当按有关规定上缴土地收益”的规定，涉案的780.9平方米土地使用权类型由划拨方式转变为出让方式时，受让方即是作为原权属人的高要市物资局，应补缴土地使用权出让金，支付办理出让手续的相关费用。3.关于以物抵债中产生的除土地出让金之外的其他税费，从肇庆市自然资源局高要分局及国家税务总局肇庆市高要区税务局复函可见，被执行人还应负担的税费包括：土地证书费、土地权属调查地籍测绘费、注册登记发证费、征用土地管理费、营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税、契税。综上，以物抵债所产生的由被执行人承担的税费、出地出让金等费用应列入本案尚未履行的债务范围。二、关于债务履行时本息归还的顺序问题。债务履行时本息归还的方式包括“先本后息”、“先息后本”和“本息按比例并还”。本案是2000年进入执行程序，双方当事人确认本案已履行的债务发生于2000年至2001年之间，对于生效文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息清偿顺序，当时并无法律及相关司法解释明确规定，该院所作的53号判决亦未在判项中明确，而涉案的借贷合同没有明确约定还款时对本息的归还顺序，属于履行方式约定不明，且双方当事人不能就此达成补充协议。根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第（五）项的规定“履行方式不明确的，按照有利于实现合同目的的方式履行”。银行借贷的目的体现在银行作为资金筹集的机构，在负债吸收各方资金的同时，必然会将收集起来的资金用于收益更高的信贷市场，以求得利益最大化。因此，本案发生于2000年至2001年之间的债务履行本息归还顺序采取“先息后本”的方式更有利于实现贷款合同的目的，83号通知书对此认定并无不当。三、关于本案执行监督审查中发生的[2015]064号专项审计报告的费用以及本次债务审计的费用承担问题。经本次审计，若本案债务尚未履行完毕，则两次审计产生的费用属于执行中必须查明案件事实而支出的合理费用，应由物资公司负担；若本案债务已经履行完毕，则应根据双方的过错责任比例分担两次审计费用。本案中，物资公司对高要工行的债权转让及催收公告未提出异议存在过错；而继受该权利的万顺公司的过错则体现于高要工行因过失未对（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定中的裁决内容“执行完毕”提出异议。双方的过错导致本案一直未能了结，由于无法判断双方过错的大小，基于公平原则，可推定双方存在同等过错。故83号通知书认为若本案债务已履行完毕，双方应按50%的比例分担两次审计费用并无不当。四、关于经审计确认债务尚未履行完毕时应否计算从2003年5月13日至今的债务利息以及迟延履行期间依法应加倍支付的利息的问题。关于本案迟延履行期间应否加倍支付利息的问题。根据《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第一条“根据民事诉讼法第二百五十三条规定加倍计算之后的迟延履行期间的债务利息，包括迟延履行期间的一般债务利息和加倍部分债务利息。迟延履行期间的一般债务利息，根据生效法律文书确定的方法计算；生效法律文书未确定给付该利息的，不予计算。加倍部分债务利息的计算方法为：加倍部分债务利息＝债务人尚未清偿的生效法律文书确定的除一般债务利息之外的金钱债务×日万分之一点七五×迟延履行期间”的规定，加倍部分债务利息是在强制执行程序中，因被执行人迟延履行支付义务，对其的一种惩罚性措施，而根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条“被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行其他义务的，应当支付迟延履行金”的规定，计算加倍部分债务利息是法律规定的一项执行措施，兼具补偿性和惩罚性。其根本目的就是为了督促被执行人尽快履行债务。同时，加倍部分的债务利息与一般债务利息不同，计算加倍部分债务利息只是一项执行措施，相比生效法律文书所确定的债权较为次要。故加倍部分债务利息应当后于生效法律文书所确定的债权受偿。本案中，物资公司多次履行还款义务，在最后一次（2013年5月13日）以物抵债后，认为其已向债权人全额清偿了债务，向肇庆中院请求终结执行程序，后法院作出裁定确认53号判决已执行完毕，并将相关文书送达给债权人。债权人收到该裁定后自始未提出任何异议，径直将债权转让。从上述可见，主观上被执行人没有故意逃避债务及不按时履行债务的意图，客观上债权人存在未提异议的过错。因此，不应计算迟延履行期间的加倍利息。对于2003年5月13日至今的债务利息的支付问题。由于一般债务利息为生效判决所确定，实为资金占用费的性质。本案若经审计最终确认物资公司所欠债务确未履行完毕，且继续占有使用款项的，物资公司则应当按照生效判决所确定的利息计算其占有使用该款项迟延履行期间的一般债务利息。肇庆中院遂于2020年12月1日作出（2020）粤12执异56号执行裁定，裁定：一、维持（2018）粤12执恢83号《通知书》第一项、第三项；二、变更（2018）粤12执恢83号《通知书》第二项为：经审计确认本债务尚未履行完毕时，应依据（2000）肇中法经二初字第53号民事判决计算自2003年5月13日起至今的债务利息，并依据《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》的规定计算迟延履行期间依法应支付的一般债务利息。申请执行人万顺公司向本院申请复议，请求：1.撤销（2020）粤12执异56号执行裁定；2.维持83号《通知书》。其主要理由为：《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定了迟延履行债务利息，如果审计后认定被申请人未完全清偿生效法律文书确定的金钱债务，应根据民事诉讼法的前述规定支付迟延利息。此点不以申请人主观上有恶意或有过错为前提。而肇庆中院异议裁定以被执行人“没有故意逃避债务及不按时履行债务的意图”为由，认为“不应计算迟延履行期间的加倍利息”，于法无据。83号《通知书》关于加倍迟延利息的认定正确，依法应予维持。被执行人物资公司向本院申请复议，请求：1.撤销（2020）粤12执异56号执行裁定；2.撤销83号《通知书》第一项第2点，改判：（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中执字第394号执行裁定以物抵债产生的应由被执行人承担的税费、土地出让金应以产权过户中实际发生的且申请执行人已经实际支付的税费凭证为依据严格按照中国注册会计师审计准则的规定依法审计，申请执行人未支付或者未发生的费用不得列入本案尚未履行的债务范围；3.撤销83号《通知书》第一项第3点，改判：本案执行中发生的2000年至2001年之间债务履行的本息归还顺序采用先本后息的方式计算；4.撤销83号《通知书》第二项，确认被执行人不予承担2003年5月13日起至今的一般债务利息及该期间内迟延履行的加倍利息；5.撤销83号《通知书》第三项，改判：如本案债务尚未履行完毕，则（2015）专项审计报告的审计费用由申请执行人承担。本次债务审计费用根据申请执行人申请执行标的金额及本次审计后的金额由申请执行人与被执行人按比例承担；如本案债务已履行完毕，（2015）专项审计报告的审计费用及本次债务审计费用均由申请执行人承担。其主要理由为：1.肇庆中院认为（2000）肇中执字第266号执行裁定、（2001）肇中执字第394号执行裁定以物抵债所产生的税费、土地出让金应由被执行人承担的处理缺乏依据。（1）肇庆中院已查明，案涉争议税费、土地出让金，原债权人高要工行并未实际支付，被执行人也未支付过该费用。其中，部分费用为案外第三人支付、部分费用第三人也未支付。可见，原债权人已经全额或者超额按照执行裁定的抵债金额获得了清偿，肇庆中院以第三人让渡权益为由要求被执行人承担税费和土地出让金没有事实依据。（2）高要区税务局作出的《复函》，其中许多税种及税收政策颁布于2003年之后，对本案没有法律约束力。况且，高要税务局并未直接对本案以物抵债的不动产在2001-2003年期间应当缴纳的税款作出认定和处理，更未对谁支付或应当支付以物抵债的税款进行查明。（3）83号《通知书》载明由法院代替税务机关按照“现行税收规定”对2001-2003年期间可能发生的税收行为确认负担主体及税率，明显超越司法审判权限。（4）83号《通知书》中的税费处理与省法院（2016）粤执复203号执行裁定书相冲突。该裁定书载明“在缺乏过户税费原始凭证，又未向税务机关进行调查和征求意见的情况，即由中介机构根据有关规定估算过户费用的数额，并由法院确定过户税费的负担主体、负担比例等问题”适当。2.肇庆中院关于本案审计范围的处理与中国注册会计师审计准则直接冲突。本案偿还债务的审计属于财务审计，应当以交易双方实际发生的交易税费凭证为审计证据。本案中，申请执行人未提供税费支付凭证的前提下，法院直接确定审计机构代替税务机关对交易税费进行测算，属于典型的未按实际发生制审计原则进行的不实审计，其审计结论不能作为本案处理依据。3.（2020）粤12执异56号执行裁定确认被执行人不予支付2003年5粤13日起至今迟延履行期限内的加倍利息正确，但要求被执行人支付2003年5月13日起至今的一般债务利息错误。截至目前，没有生效法律文书确认复议申请人需要偿还债务及具体偿还的时间，故复议申请人无需支付迟延履行期间的一般债务利息。4.肇庆中院对本息偿还顺序的处理适用法律错误。本案为执行案件，执行程序中的本息偿还问题应严格按照执行程序法律规定处理，不能适用《合同法》进行处理。5.肇庆中院违反最高人民法院（2015）执监字第200号执行裁定的类案裁判意见。最高法院上述裁定载明，对于生效法律文书确定的金钱债务和迟延履行债务利息的清偿顺序，2009年之前法律和司法解释无明确规定，2009年之后先后有两个司法解释明确规定。一是2009年5月18日施行的《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》，二是2014年8月1日起施行的《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》。这两个法律规定均没有规定“先息后本”的清偿顺序。基于此，该裁定书裁定执行法院按“先本后息”的清偿顺序，依法重新核算本案应执行款项和已执行款项并作出处理。6.本案的审计费用应根据审计结果依法作出公正处理。（2015）专项审计报告因存在严重错误，已被法院确认不予采信。对于该次审计费用，应由申请执行人承担。对于本次审计费用，如本案债务尚未履行完毕，应根据申请执行人申请执行的标的金额及本次审计后的金额依法确定申请执行人与被执行人承担的比例。如本案债务已履行完毕，则应由申请执行人负担审计费用。本院对肇庆中院查明的事实予以确认。本院补充查明以下事实。本院（2016）粤执复203号执行裁定载明以下内容：肇庆中院在执行过程中除拍卖成交部分房地产以外，还将三宗房地产裁定以物抵债，分别是第一宗：高要市南岸镇南兴西路第一幢2-5层及东4东5商铺（抵债价格1,319,703.48元）、第二宗：高要市南岸镇南兴西路物资大楼780.9平方米土地使用权（证号：高要国用[2001]字第010272号，抵债价格1,159,637元）、第三宗：高要市南岸镇南兴西路3,057.4平方米土地使用权（证号：高要国用[2001]字第010271号，抵债价格1,114.537.2元）。其中第三宗裁定过户费用由工商银行高要支行负担，但第一宗、第二宗裁定以物抵债的两宗房地产（高要市南岸镇南兴西路第一幢2-5层及东4东5商铺、高要市南岸镇南兴西路物资大楼）在抵债裁定中没有确定过户费用由谁负担。本院认为，本案复议申请人所提异议、复议所针对的执行法院执行行为系肇庆中院所作83号《通知书》。肇庆中院异议裁定对该《通知书》中的土地过户税费负担主体、迟延履行期间债务利息的计算及清偿顺序等多项内容予以裁量。因此，本案的焦点问题是肇庆中院的认定结论是否正确。对此，本院综合评判如下。1.关于以物抵债所产生的过户税费、土地出让金等承担的问题。根据查明的事实，本案所涉以物抵债共有三次。肇庆中院异议裁定所述长兴公司支付了物资公司应支付的相关过户税费系指第三次，即该院2003年5月13日作出的（2001）肇中执字第394号恢字1号执行裁定将3057.4平方米土地使用权抵债给高要工行。对于前两次以物抵债，肇庆中院在抵债裁定中没有确定过户税费的承担主体。肇庆中院在异议裁定中认为，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》《广东省实施办法》的相关规定，第二次以物抵债的780.9平方米土地使用权系被执行人高要市物资局以划拨方式取得，应补缴土地使用权出让金。另外，土地转让过程中产生的若干专项税费应由被执行人负担。对此本院认为，肇庆中院在异议裁定中并未查明前两次以物抵债的具体情况。对于以物抵债，实践中有强制执行（司法拍卖）程序中的以物抵债，亦有当事人自行和解达成的以物抵债。即使是司法拍卖程序中的以物抵债，土地使用权出让金以及税费负担主体也有不同的情形。具体到本案而言，肇庆中院应首先查明前两次以物抵债是因流拍而产生的以物抵债还是因当事人自行达成和解协议而产生的以物抵债。如系流拍而产生的以物抵债，应查明在拍卖过程中有无对土地使用权出让金及税费负担作出过规定。如有规定，则在以物抵债程序中亦应遵循。如是当事人自行和解达成的以物抵债，则应当首先审查当事人之间对于税费负担的约定，如有约定的，应按约定。如司法拍卖或自行和解，对税费负担没有规定或约定，则应依据当时的法律规定确定税费负担主体以及具体的内容。本院同时注意到，关于第三次以物抵债，肇庆中院裁定过户费用由工商银行高要支行负担。高要工行没有将土地使用权登记在自己名下，而是转让并登记在第三人长兴公司名下，长兴公司支付了相关过户税费。对此，肇庆中院认为尽管高要工行没有直接支付该费用，但可视为高要工行与长兴公司在利益上的让渡，不能因此免除被执行人物资公司应承担过户费用的义务。对此，本院认为，如前所述，执行裁定已经明确税费负担的情况下，应按照执行裁定的内容确定负担主体。肇庆中院该次以物抵债裁定并未要求物资公司负担过户费用。因此，肇庆中院在本次异议裁定中要求物资公司承担该次过户费用的认定结论显属不当。且长兴公司已实际支付了过户相关费用，相关的国家税费已经结清，即使长兴公司认为不应当由其承担，亦应由长兴公司另案主张，不应在本执行案中继续执行该次过户费用。同理，肇庆中院亦应查明前两次土地使用权过户的具体情况，如已有主体承担了相关的费用，则不应在本次执行中继续由当事人承担，否则将形成双重支付。如尚未支付过户费用，则应当由相应主体承担过户所产生的实际费用。2.关于被执行人清偿债务时的清偿顺序问题。肇庆中院在异议裁定中认为，本案已履行的债务发生在2000年至2001年之间。对于清偿顺序，当时并无法律及相关司法解释明确规定。因此，根据《中华人民共和国合同法》的相关规定，按照有利于实现合同目的的方式履行，即该时间段内的债务清偿顺序按照“先息后本”方式。本院认为，首先，根据查明的事实，本案债务清偿并非仅发生于2000年至2001年之间，2003年发生的以物抵债也属于债务清偿。因此，在计算本案是否仍有未履行之债务时，应将全部债务履行情况全部考虑在内。其次，本案在债务清偿的事实产生时，对于清偿顺序确未有明确的法律规定。肇庆中院在2003年5月13日作出的（2001）肇中执字第394号恢字1号执行裁定中也未就具体清偿顺序和应当履行的具体金额作出计算即作出执行完毕之裁定结果。但肇庆中院现今计算应当履行的具体金额时，对于如何计算迟延履行期间的债务利息已有明确的法律规定。《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第七条第一款规定，“本解释施行时尚未执行完毕部分的金钱债务，本解释施行前的迟延履行期间债务利息按照之前的规定计算；施行后的迟延履行期间债务利息按照本解释计算。”据此规定，在计算本案应当履行的执行标的金额时，应当依照《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》予以计算。就本案而言，被执行人数次履行，则应按照前述《批复》的规定，按照“本息并还”的原则逐次计算截至2003年5月13日最后一次清偿时的执行款具体数额。肇庆中院在异议裁定中认为，应当按照《中华人民共和国合同法》的相关规定确定清偿顺序。该观点没有区分迟延履行利息具有一定公法的性质，不应适用一般民法债权的清偿冲抵顺序。因此，该认定结论没有法律依据，应予纠正。3.关于如确认本案债务尚未履行完毕，是否计算从2003年5月13日至今的债务利息以及是否应计算迟延履行加倍部分的利息问题。本院认为，根据民事诉讼法的规定，被执行人未按生效法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。因此，支付迟延履行债务利息的前提是被执行人迟延履行。本案生效判决（2000）肇中经二初字第53号民事判决于2000年7月28日作出，判决要求被执行人在判决生效之日起十日内偿还申请执行人本金及利息。而被执行人截至目前的最后一次履行时间是2003年5月13日。因此，在此之前的迟延履行应当支付迟延履行期间的债务利息，如前所述应当按照《最高人民法院关于在执行工作中如何计算迟延履行期间的债务利息等问题的批复》予以计算。在2003年5月13日，肇庆中院作出（2001）肇中执字第394号恢字1号裁定，裁定本案执行完毕。原申请执行人没有对该裁定提出过执行异议，直至2014年5月12日，万顺公司因受让债权变更为申请执行人才向肇庆中院提起执行监督申诉，重启本案执行情况的审查。根据本院（2019）粤执复345号裁定，本案是否真正履行完毕尚未得出最终结论，需按照法律规定经过严格计算应当履行的金额以及实际支付金额后才能做出判断。如果经过计算，在2003年5月13日被执行人已经足额履行，则应当以执行完毕方式结案，自不必另行支付执行款。反之，则应继续执行。但是，自2003年5月13日之后，被执行人未履行的原因显然是因为肇庆中院已经做出执行完毕的裁定。法律规定迟延履行承担加倍利息的责任，其目的是突出惩罚性。在执行法院已经明确执行完毕之情况下，不存在迟延履行的适用条件。即使是经过计算仍有执行款需要履行，不能以此为由要求被执行人承担其并不知情的迟延履行法律责任，相反，债权人则应承担没有积极行使权利的法律后果。如果需要继续履行，则证明债权人的债权仍未完全实现，其资金由被执行人占用，该损失以利息的形式表现，被执行人有义务弥补被执行人的损失。因此，自2003年5月13日之后，被执行人应当按照判决确定的内容支付剩余本金的利息。截至该日未偿还的利息，不计入计算基数，一并计入应当履行的执行款金额。肇庆中院异议裁定关于2003年5月13日之后应当如何计算利息的认定结论正确，本院予以确认。关于两次专项审计费用的负担，肇庆中院异议裁定根据过错原则确定承担主体，本院亦认为正确，可予确认。综上，肇庆中院（2020）粤12执异56号执行裁定有部分事实认定不清，应予撤销。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十三条第一款第（三）项之规定，裁定如下：一、撤销广东省肇庆市中级人民法院（2020）粤12执异56号执行裁定；二、本案由广东省肇庆市中级人民法院重新审查处理。本裁定为终审裁定。审判长  林宏坚审判员  付庆海审判员  李焱辉二〇二一年六月二十九日书记员  温星麟潘兴