广东省佛山市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）粤06行终597号上诉人（原审被告）佛山市三水区西南街道办事处，住所地佛山市三水区************。负责人黎达贤，主任。委托代理人郑哲，该办事处工作人员。委托代理人张栩，广东百浩律师事务所律师。被上诉人（原审原告）广东惠德勤药业有限公司，住所地佛山市三水区对外经济开发区工业大道（十二区）。法定代表人姚建安，董事长。委托代理人李虹，广东顺恒律师事务所律师。委托代理人钟佩楹，广东顺恒律师事务所实习律师。原审被告佛山市三水区住房城乡建设和水利局，住所地佛山市三水区**********。法定代表人何国永，局长。委托代理人唐伟刚，该局工作人员。委托代理人陈志劲，广东华法（三水）律师事务所律师。原审第三人三水对外经济开发区三旧改造工作指挥部，住所地佛山市三水区************。负责人何仕谦。委托代理人冼月霞，该指挥部工作人员。委托代理人张栩，广东百浩律师事务所律师。上诉人佛山市三水区西南街道办事处（以下简称“西南街道办”）因与被上诉人广东惠德勤药业有限公司（以下简称“惠德勤公司”）国有土地上房屋征收补偿协议一案，不服广东省佛山市顺德区人民法院（2018）粤0606行初892号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理，现已审理终结。一审法院查明，2012年8月3日，惠德勤公司与三水对外经济开发区三旧改造工作指挥部（以下简称“三旧指挥部”）签订了一份《三水对外经济开发区“三旧”改造项目征收补偿合同书》（以下简称《合同书》），约定将位于佛山市三水区的涉案国有土地由三旧指挥部收回，并按参与收益分成的三旧改造方式计算拆迁补偿，具体补偿为：1.土地面积为174911㎡，补偿款（税后）218092153元；2.地上建（筑）物补偿、设备搬迁、安装补偿、员工遣散、停产、停业损失等项目的补偿由三旧指挥部自行解决，同时该宗土地上的办公大楼9105.86㎡由三旧指挥部处置，其它地上建（构）筑物及向惠德勤公司补偿包括土地面积、地上（构）建筑物由惠德勤公司自行处理，三旧指挥部不给予补偿。同时，《合同书》第二条约定惠德勤公司因被征拆或搬迁而收取的补偿款所产生的相关税费由三旧指挥部承担；第六条约定奖励补偿：惠德勤公司若于2013年1月31日前完成本合同第四条约定的事项的，由三旧指挥部书面确认之日起30日内向惠德勤公司一次性支付（税后）7321158元作为搬迁补偿奖励。同日，惠德勤公司与广东西南投资控股有限公司（以下简称“西南公司”）签订《协议书》，约定惠德勤公司将位于佛山市三水区****十一小区**办公楼转让给西南公司。2012年8月8日，惠德勤公司与三旧指挥部签订了一份《补充协议》，对《合同书》中惠德勤公司参与收益分成标准、土地出让底价作了变更和补充。2012年12月19日至2013年2月5日间，惠德勤公司收取改造征地拆迁补偿款及奖励款合共230413311元（补偿款包括西南公司应支付的500万元）。2017年5月27日，2017年7月31日、2017年8月1日，惠德勤公司共向佛山市三水区国家税务局缴纳企业所得税税款36434384.21元。另查，佛山市正宏兴税务师事务所有限公司对惠德勤公司2016年1月1日至2016年12月31日间的企业所得税的纳税情况进行复核，于2017年7月24日出具《广东惠德勤有限公司其它报告（企业所得税汇算清缴及“三旧”改造项目征收补偿）鉴证报告》，报告载明：（1）2012年8月3日与三旧指挥部签订《合同书》，在2012年8月至2013年1月期间收到三旧指挥部对该地块的征地补偿款230413311元（其中：对被征用资产价值的补偿218092153元，拆迁补偿款奖励7321158元，转让房屋建筑物办公楼5000000元），另该地块土地使用权及地上建筑物价值如下：①土地使用权（面积174911㎡，摊余价值22836145.7元；②房屋建筑物原值90502145.62元，累计折旧55266283.81元，净值35235861.81元。以上①至②项合计58072007.51万元。搬迁费用支出明细如下：①离退员工经济补偿款1381846.71元；②停工期间工人工资（2013年1～8月）749873.72元。以上①至②项合计2131720.43元。由此计算该地块的搬迁所得为：230413311元-58072007.51元-2131720.43元＝170209583.06元。（2）计入当期损益的搬迁收益或损失：将2009年可结转以后年度弥补亏损额2956003.4元（-3985728.23元+1029724.83元）和2010年应纳税所得额-5732750.73元，计入当期损益的搬迁损失合计8688754.13元。（3）即政策性搬迁纳税金额为：搬迁所得170209583.06元-当期损益的搬迁损失8688754.13元＝161520828.93元。后扣除三旧指挥部利润总额-43323.29元，及弥补以前年度亏损15739968.81元，即惠德勤公司应纳税所得额为145737536.83元，应纳所得税额为145737536.83元×企业所得税率25%＝36434384.21元。又查，《合同书》中约定三旧指挥部对涉案土地的补偿数额是按广东卓越土地房地产评估咨询有限公司对涉案土地的市场评估值及佛府办﹝2012﹞37号《印发关于加快推进“三旧”改造促进城市升级工作意见的通知》及《三水对外经济开发区“三旧”改造项目国有土地及地上房屋征收补偿方案的补充规定》规定的分成比例来确定，《合同书》中有关税费负担条款的约定是由于当时惠德勤公司认为政府的补偿价格偏低，三旧指挥部认为该价格是依据相关政府文件，补偿价格不能改变，惠德勤公司提出由三旧指挥部承担补偿款产生的税费，三旧指挥部由于涉案三旧改造项目推进任务紧迫，且认为涉案项目的税费可以得到较多的优惠减免政策，实际缴纳的税费也不会太高而同意承担税费。再查，惠德勤公司缴纳上述税款后，无提供有效证据证明其曾向佛山市三水区国土城建和水务局（以下简称“三水国土局”）、西南街道办或三旧指挥部提出要求上述单位支付其垫支的税款。再另查，佛山市三水区人民政府（以下简称“三水区府”）于2012年4月25日颁发了三府[2012]31号文，明确三水国土局为西南街道口岸大道至河口城区内的三水对外经济开发区（即东至口岸大道、南至西河路、西至工业大道、北至321国道）一带区域内的房屋、地上建（构）筑物的房屋征收部门，三旧指挥部为上述区域的征收实施单位。《合同书》所约定征收改造的土地、办公楼位于上述范围内。2012年1月13日，三水区府作出三府[2012]7号《印发关于加快三水对外经济开发区“三旧”改造的实施意见的通知》，成立三旧指挥部，下设办公室，负责指导、协调三水对外经济开发区“三旧”改造工作，并作为该片区土地资源整理工作的责任主体，负责拆迁补偿、土地征收、土地租赁、资产处置等相关工作。该文另规定，三水对外经济开发区“三旧”改造工作由西南街道办全面负责。2012年1月12日，三水区府作出三府复[2012]2号《关于三水对外经济开发区片区用地收储及开发等问题的批复》，批复同意西南街道办负责对纳入“三旧”改造项目的三水对外经济开发区片区用地进行统一改造，改造范围内的土地征收及房屋拆迁等工作由西南街道办负责，相关补偿费用由西南街道办解决。再又查,根据三发[2019]1号《中共佛山市三水区委佛山市三水区人民政府关于印发〈佛山市三水区机构改革方案〉的通知》，三水国土局已不再保留，组建佛山市三水区住房城乡建设和水利局（以下简称“三水住建局”），将三水国土局的住房和城乡建设等管理职责整合至该局。一审法院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第（十一）项的规定，公民、法人或其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议的，属于人民法院受理行政诉讼案件的受理范围。从被诉的《合同书》的内容看，作为三水区府成立负责涉案“三旧”改造土地征收和拆迁补偿等工作的三旧指挥部，其根据三水区总体规划、三府[2012]31号文的文件精神，与惠德勤公司就土地收回、厂房征迁补偿等有关事宜订立的该合同，属于行政协议。惠德勤公司的诉请属于行政诉讼的受案范围。三水住建局认为本案属于民事案件的理由不成立，法院不予支持。案件争议焦点一：三水住建局、西南街道办的主体是否适格、通知三旧指挥部参加诉讼是否符合法定程序。《国有土地上房屋征收与补偿条例》第四条规定：“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县人民政府确定的房屋征收部门组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。”根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第二十五条规定，市、县级人民政府确定的房屋征收部门组织实施房屋征收与补偿工作过程中作出行政行为，被征收人不服提起诉讼的，以房屋征收部门为被告。本案中，根据2012年4月25日三水区府颁发的三府[2012]31号文，可以确定三水国土局为西南街道口岸大道至河口城区内的三水对外经济开发区一带区域内的房屋、地上建（构）筑物的房屋征收部门，三旧指挥部是据该府2012年1月13日颁发的三府[2012]7号文成立的机构，负责指导、协调三水对外经济开发区“三旧”改造工作，并作为该片区土地资源整理工作的责任主体，负责拆迁补偿、土地征收、土地租赁、资产处置等相关工作，庭审中三水国土局对三旧指挥部的签订合同的行为予以确认，根据上述政府文件，三水国土局与三旧指挥部存在委托实施征收的关系，即使没有签订《合同书》具体事宜形式上的委托，三水国土局也应承担法律后果，因此，涉案的《合同书》可视为三水国土局的行政行为。因三水国土局现已不再保留，故三水住建局应为本案适格的被告。另根据三府复[2012]2号《关于三水对外经济开发区片区用地收储及开发等问题的批复》，批复同意西南街道办负责对纳入“三旧”改造项目的三水对外经济开发区片区用地进行统一改造，改造范围内的土地征收及房屋拆迁等工作由西南街道办负责，相关补偿费用由西南街道办解决，据此西南街道办作为涉案土地征收及房屋拆迁、补偿相关费用等工作的主管单位，应对涉案《合同书》承担共同责任。故惠德勤公司将西南街道办列为本案共同被告主体适格，法院予以支持。西南街道办认为其不是本案的适格被告理由不成立，法院不予采纳。另因三旧指挥部是通过三府[2012]7号文成立的协调三水对外经济开发区“三旧”改造及土地资源整理工作的责任主体，具体负责拆迁补偿、土地征收等相关工作的临时机构，且三旧指挥部也于2012年2月13日办理了组织机构代码证，虽然在2016年2月14日起该机构代码证已过有效期，但不能以此作为三旧指挥部目前已经灭失的依据，另三旧指挥部作为被诉《合同书》的签订方，法院通知其参加诉讼符合《中华人民共和国行政诉讼法》第二十九条的规定，三旧指挥部认为其不是本案适格主体，理由不成立，法院不予支持。本案争议焦点二：《合同书》的税费条款是否合法有效、三旧指挥部签订《合同书》有否超越职权。行政协议是行政机关为了实现公共利益或者行政管理目标，和行政相对人通过平等协商，以协议方式设立、变更或者消灭某种行政法上的权利义务的行为。行政协议既保留了行政行为的属性，又采取了合同的方式，具有双重混合的特征，行政机关应当与协议相对方平等协商订立协议，协议一旦订立，双方都要依照协议的约定履行各自的义务，作为行政协议一方当事人的行政机关仍应遵循平等、自由、公平、诚实信用、依约履责等一般的合同原则。本案中，根据《合同书》第一条第1点中“土地面积为174911㎡，补偿款（税后）218092153元”的约定，惠德勤公司获得的土地补偿款是不含税的，另根据《合同书》第二条的规定，惠德勤公司因被征拆或搬迁而收取的补偿款所产生的税费由三旧指挥部承担。据三府[2012]31号文及三府[2012]7号文规定，三旧指挥部是负责指导、协调三水对外经济开发区“三旧”改造工作，并作为该片区土地资源整理工作的责任主体，负责拆迁补偿、土地征收、土地租赁、资产处置等相关工作，其与惠德勤公司在《合同书》约定由其承担税费的条款，是双方的真实意思表示，并无违反法律法规禁止性的规定，故三旧指挥部与惠德勤公司签订的《合同书》应属合法有效。鉴于三水住建局（原三水国土局）在庭审中对三旧指挥部签订合同的行为予以确认，三旧指挥部根据三府[2012]31号文及三府[2012]7号文与惠德勤公司所签订的《合同书》应属三水国土局授权实施的行为，故三水住建局认为《合同书》的税费条款的约定超越委托权限的理由不成立。另西南街道办及三旧指挥部认为《合同书》的税费条款无法律法规的依据，该条款应属无效，三水住建局认为该条款超出了法定补偿范围，涉嫌变相退税，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，应属无效条款。一审法院认为，虽然依法纳税是法律的强制性规定，该条款属于税款负担条款，约定土地转让税款由谁负担是当事人的意思自治的范畴，该条款只是改变了承担税负的具体主体，并不是为了逃避纳税，故该条款并不违反法律关于依法纳税的强制性规定。另外《合同书》中三旧指挥部对涉案土地、建筑物及搬迁费用的补偿是按土地市场评估值及相关政策规定的分成比例来确定的，对土地市场也已经第三方机构进行评估，且以评估价格及相关政策规定作为补偿的标准，不存在双方恶意串通而损害国家利益的问题，对税款承担的约定也是基于惠德勤公司当时不愿接受评估价格，三旧指挥部急于推进涉案三旧改造项目，且认为涉案税费有较多的优惠减免政策，最终承担的税费不会太高，由三旧指挥部承担税款后惠德勤公司预期补偿的收入与承担税费的损失相符所形成的，涉案的税费也只是惠德勤公司的企业所得税，不是涉案土地或房产的增值税，该条款只是改变了承担税负的具体主体，并不是为了逃避纳税，也不会导致国家的税款流失。故西南街道办、三旧指挥部认为该条款无效的意见，法院不予支持，三水住建局、西南街道办应共同承担向惠德勤公司支付税款的责任。关于承担税款金额的问题，三水住建局认为惠德勤公司主张的税款金额是惠德勤公司企业纳税总额，其中包括大量的“营业收入”所产生的企业所得税，故无法准确核定因本案征收补偿款所产生的纳税金额。西南街道办认为惠德勤公司主张的税费包含非征收行为产生的税费，该部分税费应由惠德勤公司自行承担，三旧指挥部认为惠德勤公司主张的税费包含其与西南公司以买卖办公楼收入所产生的税费，该税费与本案《合同书》无关。一审法院认为，从《广东惠德勤有限公司其它报告（企业所得税汇算清缴及“三旧”改造项目征收补偿鉴证报告》反映，惠德勤公司于2012年8月至2013年1月期间收到三旧指挥部的征收补偿款230413311元（其中包含转让给西南公司的办公楼的转让款500万元），扣除惠德勤公司涉案土地摊余价值22836145.7元和房屋建筑物的净值35235861.81元、搬迁费用支出2131720.43元，由此得出惠德勤公司在涉案地块的搬迁所得为170209583.06元，将2009年可结转以后年度弥补亏损额2956003.4元和2010年应纳税所得额-5732750.73元合计8688754.13万元计入当期损益的搬迁损失，因此可得出惠德勤公司涉案的政策性拆迁纳税调整金额为170209583.06元-8688754.13元﹦161520828.93元。减除惠德勤公司2016年度-4.332329万元的利润总额，扣除弥补以前年度亏损15739968.81万元，其2016年1月1日至2016年12月31日年度应纳税所得额为145737536.83元。由于惠德勤公司在2009年至2016年间除涉案的征地补偿款外只有亏损没有收入，涉案的500万元转让款也是由三旧指挥部连同征地补偿款一并支付给惠德勤公司，且根据三水国家税务局向一审法院出具的函件反映，惠德勤公司纳税申报符合国家税务总局公告第40号《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》的规定，无论是否取得房屋转让收入，土地及房屋建筑物的净值可以作为资产处置支出，另根据该公告第七条规定：“企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。”因此惠德勤公司将涉案土地上办公楼的转让款500万元作为征地补偿收入申报不违反税法规定。另惠德勤公司对2012年至2013年间的取得拆迁补偿款五年内完成申报纳税，符合该公告第十七条“下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度”的规定。因此三水住建局及三旧改造指挥部的此项主张缺乏事实依据，不予采纳。综上，惠德勤公司以145737536.83元作为应纳税所得额申报纳税符合《中华人民共和国企业所得税法》的规定，从而按上述应纳税所得额145737536.83元×企业所得税税率25%﹦36434384.21元计算其2016年度的企业所得税应纳税额并无不当，惠德勤公司也向税务机关实际缴纳了上述税款。故惠德勤公司主张所缴纳税款36434384.21元，应予以支持。三旧指挥部又称惠德勤公司于2017年8月1日已交完税费，但惠德勤公司未在行政诉讼的起诉期限内主张权利，且实际上惠德勤公司已自行交纳了税费，应视为惠德勤公司对自己胜诉权的放弃，及用其行为变更该条款为惠德勤公司自行承担税费。一审法院认为，惠德勤公司在完税后一年内请求支付税款并未超过法定起诉期限，另根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，只有惠德勤公司才是承担涉案征收补偿款相关税费纳税义务主体，惠德勤公司依法缴纳相关税费后一年内行使权利要求合同相对方承担支付相关税费义务并无不当，因此三旧指挥部提出的此项主张于法无据，法院不予采纳。关于税款利息的问题，因合同相对方迟缓履行《合同书》确定税款义务，故其应承担惠德勤公司的税款利息损失，惠德勤公司要求支付利息损失，理由充分，但惠德勤公司缴纳涉案税款后至本案起诉前，无证据证明其曾向合同相对方主张支付税款的权利，且《合同书》对税费利息并无约定，故惠德勤公司支付利息的开始时间应从惠德勤公司主张权利即向法院提起行政诉讼之日起计算，超出部分不予支持。综上，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十八条第一款规定，经佛山市顺德区人民法院审判委员会讨论决定，判决：一、三水住建局、西南街道办应于判决发生法律效力之日起三十日内向惠德勤公司支付款项36434384.21元，并从2018年7月26日起至实际清偿之日向惠德勤公司支付利息（利息以36434384.21元为基数按中国人民银行同期同类贷款利率计算）；二、驳回惠德勤公司的其他诉讼请求。案件受理费50元，由三水住建局、西南街道办负担。上诉人西南街道办上诉称：一、本案已超过起诉期限，一审判决认为本案未超过起诉期限缺乏法律依据。惠德勤公司于2017年8月1日已交完税费，其在2018年7月26日才起诉，已超过了六个月的起诉期限，应不予受理或驳回起诉。二、本案改变承担税负主体的实际结果会导致国家税收的流失，案涉合同的税费条款应为无效条款。《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十七条规定的补偿范围并不包括税费补偿。惠德勤公司利用该项目进度的紧迫性而对三旧指挥部提出不合理诉求，要求三旧指挥部承担税费属于不合理利益，不应得到法律支持。请求二审法院撤销广东省佛山市顺德区人民法院（2018）粤0606行初892号行政判决第一项，依法改判驳回惠德勤公司的起诉。被上诉人惠德勤公司辩称：一、本案未超过起诉期限。惠德勤公司于2017年8月1日缴完企业所得税，于2018年7月26日向一审法院起诉，未超过起诉期限。二、《合同书》约定的税费承担条款没有违法法律的禁止性规定，合法有效。行政协议是兼具行政性与合同性双重属性的合同类型，是双方协商一致的结果，西南街道办应对合同承担共同责任并按合同约定履行义务。三、惠德勤公司基于合同第六条取得的7321158元（税后）的奖励，是对答辩人于2013年1月31日前完成搬迁工作并将征收土地移交给三旧指挥部的搬迁奖励，不同于土地补偿款。请求二审法院依法予以驳回。原审被告三水住建局坚持其在一审期间发表的意见。原审第三人三旧指挥部述称，其同意西南街道办的意见。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为，本案属于行政协议纠纷。关于涉案行政协议纠纷的起诉期限问题。《最高人民法院关于适用的解释》第六十四条第一款规定：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的，起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道起诉期限之日起计算，但从知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”本案中，惠德勤公司于2017年8月1日向税务机关交完了税款，但没有提供证据证明其曾向三水国土局、西南街道办或三旧指挥部请求支付垫付税款，故本案应适用一年的起诉期限，并从2017年8月1日开始计算，至惠德勤公司2018年7月26日起诉，并未超过起诉期限。西南街道办认为本案已超过六个月的起诉期限的上诉理由不能成立，本院不予支持。关于税费负担条款的效力问题。我国法律并未对纳税义务人将其本应承担的纳税义务转移给非纳税义务人作禁止性规定，根据合同的相对性原理，惠德勤公司与三旧指挥部约定的税费负担条款仅在合同当事人之间有效，并不能对抗税务机关，故涉案税费负担条款合同有效，西南街道办认为无效的上诉理由不能成立，本院不予支持。西南街道办上诉提出，由三旧指挥部承担税费是国家税收流失的一种形式。对此本院认为，一方面，惠德勤公司已自行缴纳了36434384.21元的企业所得税，国家的税收并未减少。另一方面，涉案土地已再次出让，国家已取得高额土地出让金，且该金额远高于惠德勤公司已交纳的企业所得税。根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》中“土地出让支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排”的规定，三水住建局和西南街道办根据税费负担条款所应支出的款项可以从土地出让收入中安排。该项支出属于房屋征收部门在推进“三旧”改造中提高房屋征收效率的必要手段和合理开支，不能将合法的支出视为国家税收流失的一种形式，否则地方政府将难以鼓励企业积极参与、配合“三旧”改造工程，“城市更新”的规划目标亦难以实现。综上所述，西南街道办的上诉理由均不能成立，本院不予支持。一审判决认定事实清楚，适用法律法规正确，本院予以维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由佛山市三水区西南街道办事处负担。本判决为终审判决。审 判 长 陈智扬审 判 员 何丽容审 判 员 王 慧二〇一九年十月二十八日法官助理 温颖聪书 记 员 欧思颖