湖北省高级人民法院行 政 判 决 书（2019）鄂行终240号上诉人（原审原告）任东梅，女，1955年9月12日出生，汉族，住广西省南宁市青秀区。委托代理人陈汉芹，湖北涛实律师事务所律师。委托代理人陈方德，湖北涛实律师事务所律师。被上诉人（原审被告）湖北省襄阳市人民政府。住所地：襄阳市襄城区檀溪路219号。法定代表人郄英才，该政府市长。委托代理人张亚洲，该政府金融办副调研员。委托代理人李正勤，湖北思扬律师事务所律师。上诉人任东梅因诉湖北省襄阳市人民政府（以下简称襄阳市政府）行政允诺一案，不服湖北省襄阳市中级人民法院(2018)鄂06行初107号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭对本案进行了审理，现已审理终结。任东梅原审诉称，为鼓励全国机构和个人投资者到湖北省××市减持上市公司限售股，襄阳市政府出台了若干限售股减持优惠政策，并于2014年6月13日形成《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》（以下简称第81期会议纪要），明确标准按个人投资者实际缴纳的个人所得税的39.5%给予奖励。原告积极响应被告的政策，将自己持有的2200多万股皇氏集团(股票代码002329)股票转入襄阳樊城区银河证券襄阳营业部，并于2015年2月6日至2月12日间减持股份970万股，减持成交金额人民币255289482.80元，预扣预缴个人所得税47425240元，实际应缴43399212.06元。根据上述政策，被告应奖励原告17142688.76元奖励金。被告于2015年8月31日支付原告4932037.10元后，剩余12210651.66元至今未支付。为此，原告提起诉讼，要求人民法院确认被告与原告之间的行政允诺关系成立，并判令被告支付原告剩余的财政奖励金。原审法院审理查明，2014年5月29日，为鼓励全国机构和个人投资者到湖北省××市减持上市公司限售股，襄阳市委常委、常务副市长王兆民主持召开会议，就上市公司限售股在我市减持有关问题进行了专题研究，襄阳市金融办、财政局、国税局、地税局、人民银行襄阳中心支行、工商局、招商局、襄城区政府、樊城区政府、高新区管委会、在襄公司和上市公司代表等单位负责人参加了会议。该会议召开后，于2014年6月13日形成《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》（以下简称第81期会议纪要），明确财政奖励标准为个人投资者实际缴纳的个人所得税的39.5%给予奖励。原告任东梅了解到该政策后，于2015年2月6日至2月12日期间，分批次将自己持有的2200余万股皇氏集团(股票代码002329)股票转入襄阳樊城区银河证券襄阳营业部，并减持股份970万股，减持成交金额为人民币255289482.80元，预扣预缴个人所得税47425240元，实际应缴43399212.06元。2015年8月3日，樊城区财政局作出《樊城区财政资金支付拟办意见(建议)单》，向襄阳金融办提交《关于高国兴等九人(含原告任东梅)和许宏林在我市减持限售股享受优惠政策的请示》，申请奖励九人合计人民币36655236.43元和许宏林奖励人民币1061830.11元。经批准后，襄阳樊城区财政局于2018年5月23日向原告任东梅兑付财政奖励金人民币4932037.10元。2014年11月27日，国务院发出国发〔2014〕62号《关于清理规范税收等优惠政策的通知》，规定各地区、各有关部门要开展一次专项清理，认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策，特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会议纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏。通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院。同时，切实规范各类税收优惠政策：（一）统一税收政策制定权限。坚持税收法定原则，除依据专门税收法律规定和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税收管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。（二）规范非税收入管理。严格执行现有行政事业性收费、政府性基金、社会保险管理制度。严禁对企业违规减免或缓征行政事业性收费和政府性基金、以优惠价格或零地价出让土地;严禁低价转让国有资产、国有企业股权以及矿产等国有资源；严禁违反法律法规和国务院规定减免或缓征企业应当承担的社会保险缴费，未经国务院批准不得允许企业低于统一规定费率缴费。（三）严格财政支出管理。未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。其他优惠政策，如代企业承担社会保险缴费等经营成本、给予电价水价优惠、通过财政奖励或补贴等形式吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，对部分区域实施的地方级财政收入全留或增量返还等，要逐步加以规范。2015年5月10日，国务院发出国发〔2015〕25号《关于税收等优惠政策相关事项的通知》规定：一、国家统一制定的税收等优惠政策，要逐项落实到位；二、各地各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由各地政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，过渡期内继续执行；三、各地与企业已签订合同中的优惠政策继续有效，对已兑现的部分，不溯及既往；四、各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收和非税收入挂钩；五、《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。2015年10月28日，被告襄阳市政府对襄阳金融办下发《关于停止执行上市公司限售股在我市减持优惠政策的批复》，要求停止执行《关于支持证券公司襄阳营业部吸引市内外客户在我市转让限售股实施奖励的意见(襄阳政办函【2012】4号)》、《关于上市公司限售股在我市减持享受优惠政策专题会议纪要》等文件。此后，被告襄阳市政府即停止了限售股减持奖励兑付工作。原告任东梅认为按被告襄阳市政府的奖励政策计算，还剩余12210651.66元奖励金至今未向其支付。为此，原告提起诉讼，要求人民法院确认被告与原告之间的行政允诺关系成立，并判令被告支付原告剩余的财政奖励金。原审法院认为，一、关于原告任东梅要求确认被告襄阳市政府与其之间行政允诺法律关系成立的问题。最高人民法院法发〔2004〕2号《关于规范行政案件案由的通知》中，将行政奖励、行政给付、行政允诺、行政合同作为并列的行政行为种类，但对这几类行政行为的法律属性和内涵并未作出明确的界定。行政合同后来虽被以行政协议纳入新修订的行政诉讼法及其司法解释，但行政奖励、行政给付、行政允诺，仍缺乏统一明确的法律、法规进行规范。理论上一般认为，行政奖励，是指行政主体为表彰先进、激励后进，以充分调动和激发人们的积极性、创造性，依照法定程序和条件，对为国家、人民和社会作出突出贡献或遵纪守法的行政相对人给予物质或精神奖励的具体行政行为。行政允诺，是行政主体为履行行政职责，向不特定相对人发出的、承诺在相对人实施某一行为后，自己或其下属部门给予相对人物质利益或其他利益的单方意思表示。行政合同也称行政契约，是行政主体为达到维护、增进公共利益，实现行政管理目标，与相对人经过协商一致达成的协议。行政允诺，实践中也称行政承诺，其更类似于向不特定人发出的行政要约，是成立行政合同的启动程序。一旦相对人响应要约，实施满足行政主体单方允诺或称之为要约设定的条件的行为，则双方具体的行政法律关系成立。如果没有行政相对人的响应和参与，单纯的行政允诺，并不成就具体的行政法律关系，属于抽象行政行为中一般规范性文件的范畴。因此，本案行政诉讼法律关系的实质，还是属于一起涉及个人所得税先征后返优惠政策引发的行政奖励纠纷。二、关于襄阳市政府以会议纪要形式制定的涉及个人所得税先征后返优惠政策，是否能够作为原告请求支付剩余奖励金的依据，该诉讼请求应否得到支持的问题。《中华人民共和国个人所得税法》第二条（十一）项、第四条（十）项、第五条（三）项规定，个人所得税的应税项目和免税、减税由国务院财政部门批准。第十三条规定，个人所得税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。国务院国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》第二条规定，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以支持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。国务院国发〔2015〕25号《关于税收优惠政策相关事项的通知》第三条明确规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。各地、各部门今后出台新优惠政策，除法律行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和部门批准后执行，其中安排支出不得与企业纳税和非税收入挂钩。根据本案查明的案件事实，原、被告双方并未签订涉及税款返还金额、期限等内容的书面协议，原告基于被告襄阳市政府的行政允诺在襄阳减持限售股，原、被告双方形成的行政奖励法律关系的内容，不符合前述税收征管法、个人所得税法以及〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》的相关规定，也不符合国务院〔2015〕25号文件规定的税收优惠政策继续履行的条件。因此，原告要求确认与被告之间行政允诺关系成立、并继续给付剩余行政奖励金12210651.66元的诉讼请求，依法不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条，《中华人民共和国个人所得税法》第二条（十一）项、第四条（十）项、第五条（三）项，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条之规定，判决：驳回原告任东梅的诉讼请求。任东梅上诉称，1.原审判决认定事实有误，无论上诉人与被上诉人之间是否构成行政允诺法律关系或行政奖励关系，被上诉人均应向上诉人履行支付剩余财政奖励金及利息的义务。2.原审判决对被上诉人行政行为程序明显违法的情况没有认定。被上诉人违法下发停止执行上市公司限售股减持优惠政策的函件，只是针对襄阳金融办没有通知上诉人，剥夺上诉人的合法权益，依法应认定无效，其应继续向上诉人履行支付剩余财政奖励金义务。3.原审判决适用法律错误、证据采信错误，导致上诉人合法权益无法得到保护，必须依法予以纠正。国务院国发[2015]25号通知实际上叫停了国发[2014]62号通知，故襄阳市政府对襄阳金融办下发的关于停止执行上市公司限售股减持优惠政策的批复违法无效。襄阳市政府应当按照国务院[2015]25号通知规定设立过渡期，保护投资人的合法权益。请求撤销原审判决；改判被上诉人向上诉人支付财政奖励金人民币12210651.66元及相应利息损失；被上诉人承担本案一、二审全部诉讼费用。襄阳市政府答辩称，1.本案所涉限售股减持奖励政策实质是一种先征后返的税收优惠政策，原审判决认定该案实质上是一起涉及个人所得税先征后返引起的行政纠纷并无不当。2.被上诉人停止支付上诉人奖励的主要依据是国发[2014]62号文而非襄政办函[2015]50号文件，上诉人称后者直接剥夺其合法权利于法无据，不能成立。3.上诉人称国发[2015]25号文实际上叫停了国发[2014]62号文，原审适用法律错误，是片面理解国务院规定，其称符合继续兑付条件于法无据，不能成立。请求驳回上诉人的上诉，维持原判。上诉人任东梅及被上诉人襄阳市政府向原审法院提交的证据材料均已随案移送本院。根据任东梅向原审法院提交的证据6即襄阳樊城区财政局向任东梅支付奖励金的银行交易记录的内容，及原审中襄阳市政府对该份证据的真实性不持异议的质证意见，襄阳樊城区财政局向任东梅兑付财政奖励金人民币4932037.10元的时间应为2015年9月1日，原审法院认定的2018年5月23日实为银行交易明细表的打印时间，本院二审对该事实依法予以纠正。除此之外，二审查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。本院认为，本案争议焦点在于：一、襄阳市政府承诺对减持限售股给予奖励的行为性质；二、襄阳市政府承诺奖励的合法性。关于襄阳市政府承诺对减持限售股给予奖励的行为性质。司法审查行政行为的合法性，必须先行判断该行为的性质。本案中原审关于襄阳市政府承诺奖励的行为性质有“行政奖励”和“行政允诺”两种不同的表述，行政奖励与行政允诺属于不同种类的行政行为，本院认为，虽然襄阳市政府对外公布优惠政策时使用了“奖励”的文字表述，但对该行为性质的认定还应结合其目的和内容综合判断。行政奖励，是指行政机关依照行政法律规范，依职权向符合奖励条件者赋予奖励性权益的行政行为。行政允诺，是指行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，向特定或不特定的相对人承诺，在相对人完成特定行为或者满足某种特定条件时授予其某种利益的意思表示，一旦约定成就，行政机关与相对人之间即因行政允诺形成具体的权利义务关系，双方均应受行政允诺内容的约束。由此可见，行政允诺与行政奖励在行为的依据、目的和履行方面均有所不同。本案中，襄阳市政府通过召开专题会议（第81期会议纪要）制定了对限售股在襄阳减持进行了奖励的政策，明确了奖励的对象、标准及流程，任东梅作为不特定的投资者了解到上述政策后，将所持股票转入襄阳证券公司并减持、缴纳个人所得税后，向襄阳市政府申请奖励，最终获得了政府兑付的部分财政奖励金。因此，襄阳市政府公开表明对在当地减持限售股的个人按照所缴纳个人所得税额的一定比例给予奖励，名为“奖励”，实属行政允诺，任东梅基于襄阳市政府的允诺在当地减持所持有的上市公司限售股并实际获得部分兑付奖励，与襄阳市政府之间形成行政允诺法律关系。二、关于襄阳市政府承诺奖励的合法性。从第81期会议纪要内容看，襄阳市政府允诺奖励的行为为在当地减持限售股并缴纳个人所得税；奖励的计算基数系所缴纳的个人所得税额；奖励资金来源于襄阳及区（县）两级政府财政。显然属于国务院国发〔2014〕62号文中“三、切实规范各类税收等优惠政策……（三）严格财政支出管理”部分提及的，与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策，对此国发〔2014〕62号文已表明应明确禁止。虽然国务院于2015年5月10日下发国发〔2015〕25号文，对国发〔2014〕62号文的执行作了一些补充规定，并暂停了国发〔2014〕62号文规定的专项清理工作，但是要求地方政府依据法律、行政法规规范各类优惠政策，坚持税收法定原则，严格财政支出管理，安排财政支出不得与税收或非税收入挂钩的文件精神与国发〔2014〕62号文仍保持一致，并未表示取消或暂停执行。《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条规定：人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据；地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件；人民法院审理行政案件，参照规章。据此，法律和行政法规、地方性法规是人民法院审查行政行为合法性的法律依据。虽然国务院国发〔2015〕25号文就国发〔2014〕62号文的执行作出了一些调整，强调对已出台的优惠政策“有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由各地按照把握节奏、确保稳妥原则设立过渡期，过渡期内继续执行；各地与企业已签订的优惠政策继续有效，对已兑现的部分不溯及既往”，体现出对行政相对人信赖利益的保护，展现了行政管理的柔性，但对案涉襄阳市政府行政允诺合法性的司法审查，仍应依据襄阳市政府作出允诺时的相关法律、行政法规判定。《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）规定，对个人转让限售股取得的所得适用20%的比例税率征收个人所得税。因此，对于个人而言，就减持限售股所得纳税系法定义务。襄阳市政府允诺纳税人以政府财政支出形式对其履行法定义务的行为给予奖励，且奖励标准与依法应缴纳的税款挂钩，虽然并非向纳税人直接返还税款，但因为财政支出资金来源于国库，事实上是对应纳税款的“先征后返”，形成减轻纳税人应纳税义务的最终结果，变相减轻税负，损害了国家税制的统一。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。襄阳市政府作出案涉行政允诺显然与前述税收法律规定相抵触，超出了自身法定权限范围。《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）明确表明，就转让限售股所得征收个人所得税系出于“进一步完善股权分置改革后的相关制度，发挥税收对高收入者的调节作用，促进资本市场长期稳定健康发展”的需要，襄阳市政府允诺的优惠政策也违背了这一征税目的。事实上这也是国务院国发〔2014〕62号文、国发〔2015〕25号文反复强调，要求地方政府依据法律、行政法规规范各类优惠政策，安排财政支出不得与税收或非税收入挂钩的原因。因此，本院认为襄阳市政府违反法律规定超越权限作出行政允诺，行政行为不合法。依法行政、践诺守信，是法治政府和政务诚信建设的基本要义。就本案争议而言，任东梅基于与襄阳市政府之间形成的行政允诺法律关系，要求襄阳市政府兑现允诺，合乎情理；作为政府机关襄阳市政府应当信守承诺，没有法定理由不得违约、毁约，维护自身公信力；司法审判则应当保护行政相对人的信赖利益，监督行政机关诚信履约。但是，在遵循信赖利益保护原则的同时，司法审判必须坚持行政行为合法性审查的基本原则，不能将对信赖利益的保护置于监督行政机关依法行政之前，以违反法律法规或牺牲公共利益强调行政机关对违法所作允诺的遵守。对于行政机关确实违反法律、行政法规作出的允诺，司法审判依法应当给予否定性评价。因此，本案基于襄阳市政府超越法定权限，自定财政支出优惠奖励政策，变相减税，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款的规定，所作行政允诺违法，本院对上诉人任东梅要求被上诉人襄阳市政府继续履行行政允诺的诉讼请求不能支持。原审认定襄阳市政府允诺财政奖励优惠政策不合法，事实清楚，据此驳回上诉人任东梅的诉讼请求，适用法律并无不当，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费50元，由上诉人任东梅负担。本判决为终审判决。审判长 吴 晋审判员 马春亮审判员 徐 冰二〇一九年十月二十三日法官助理梁颖书记员梁颖（兼）