广东省韶关市武江区人民法院行 政 判 决 书（2020）粤0203行初6号（2020）粤0203行赔初2号原告韶关市和生源实业有限公司。住所地韶关市武江区**************。法定代表人陈星，该公司总经理。委托代理人陈志恒，该公司董事长。委托代理人李衡湘，湖南安必信律师事务所律师。被告国家税务总局韶关市武江区税务局。住所地韶关市武江区******。法定代表人蔡汉生，该局局长。出庭负责人黄新梅，该局副局长。委托代理人李锐骏，该局征收管理股科员。委托代理人叶纬，广东宜方律师事务所律师。被告国家税务总局韶关市税务局。住所地韶关市武江区*******。法定代表人林晓，该局局长。出庭负责人苏韶娟，该局党委委员、一级高级主办。委托代理人李静，该局法制科科长。委托代理人张华，广东宜方律师事务所律师。原告韶关市和生源实业有限公司（以下简称和生源公司）诉被告国家税务总局韶关市武江区税务局（以下简称武江区税务局）、国家税务总局韶关市税务局（以下简称韶关市税务局）税务行政确认、行政复议、行政赔偿两案，原告和生源公司不服被告武江区税务局作出的武税税通〔2018〕1029号《税务事项通知书》（以下简称1029号《税务事项通知书》）及被告韶关市税务局作出的韶税复决字（2018）第3号《税务行政复议决定书》（以下简称3号《税务行政复议决定书》），于2018年12月25日向本院提起行政诉讼。本院于2019年5月13日作出（2019）粤0203行初44号、（2019）粤0203行赔初26号行政判决书，原告和生源公司不服上诉至广东省韶关市中级人民法院，该院于2019年10月11日作出（2019）粤02行终123号、（2019）粤02行赔终30号行政裁定书，以认定事实不清为由将案件发回本院重审。本院于2020年1月2日另行编立（2020）粤0203行初6号、（2020）粤0203行赔初2号案号，并依法另行组成合议庭于2020年4月27日合并公开开庭审理了两案。原告和生源公司的委托代理人陈志恒、李衡湘，被告武江区税务局的出庭负责人黄新梅与该局的委托代理人李锐骏、叶纬，被告韶关市税务局的出庭负责人苏韶娟与该局的委托代理人李静、张华到庭参加了诉讼。两案现已审理终结。原告和生源公司诉称，一、案件简介。原告于2011年8月、9月转让加油站经营权，转让无形资产经营权，缴纳营业税和企业所得税3719153.32元。原告于2016年5、6月期间，通过国家税务局广东省税务局的审计，被告发现多征收原告税款3719153.32元。原告于2017年11月才得知多交税款3719153.32元。原告向被告口头交涉依法退税事宜，被告不予退还，并要求原告提出书面申请退款，无奈之下，原告于2017年12月18日提出书面退税申请，但原告认为依《税收征收管理法》有关规定，税务机关发现多征收税款的，税务机关应当主动立即退还，因此原告其实无需提出书面退税申请。被告于2017年12月28日同意受理，但于2018年7月31日作出不予退税通知书。其通知内容原文是：“依据：《税收征收管理法》第五十一条规定：‘纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。’通知内容：你单位2017年12月28日提出退税申请已超过‘三年内’的法定时限，不符合退税条件，决定不予退税。如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局韶关市税务局申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”因此，被告不予退税的原因认为是原告先发现多交税款，而原告提出退税申请已超过“三年内”的法定时限。言外之意就是，被告不承认是自己先发现多征收税款。原告于2018年9月21日向韶关市税务局申请行政复议。韶关市税务局于2018年9月27日作出《受理复议通知书》，并于2018年12月12日作出3号《税务行政复议决定书》，决定维持被告武江区税务局作出的1029号《税务事项通知书》。二、原告认为，案件的争议焦点应该是“谁先发现原告多交税款？”原告发现多交税款的事实经过：原告的财务人员叶榕，于2017年11月到被告办公室办事时，无意中得知原告多交了税款，并从办公室桌面上一大堆文件中拍下被告于2016年5、6月期间，发现多征收原告税款的事实文件。该文件的标题是《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》，该文件显示：“(五)、门前代开发票多征营业税和所得税......2011年8月24号和2011年9月15日韶关市和生源实业有限公司到武江区局申请门前代开发票（经营特许权转让)，武江区局全额征收营业税（其他转让无形资产）2295773.65元及其附加。转让经营权行为不属于营业税征税范围，武江区局多征营业税2295773.65元和企业所得税1450000元。......对多征的税款，西河分局已采取多种办法联系纳税人办理退库手续，但因经营权转让后，该油站已注销，系统己该企业相关信息，导致无法联系纳税人。”该文件系原告的财务人员叶榕（女，汉族，1970年3月21日出生，住广东省韶关市武江区**************，身份证号440************344）亲眼所见，亲自所拍。由此可见，被告经上级机关审计时发现多征收原告税款的事实昭然若揭，清清楚楚。依据《税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”的规定，被告应于2016年5、6月期间退还多征税款。三、行政赔偿。依据《税收征收管理法实施细则》第七十八条“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退款手续”的规定，被告应于2016年5、6月依法无条件退还多征税款。法律规定，税务机关“应当自发现之日起10日内办理退款手续”，这“10日之内办理退款手续”，是无条件的，哪怕延期一天“办理退款手续”都是违法的，如果被告没有所谓“已采取多种办法联系纳税人办理退库手续，但因经营权转让后，该油站已注销，系统己该企业相关信息，导致无法联系纳税人”的证据，被告就构成怠于履行职责或者以不作为方式不履行职责的玩忽职守行为。退一万步讲，即使被告所谓“已采取多种办法联系纳税人办理退库手续，但因经营权转让后，该油站已注销，系统已该企业相关信息，导致无法联系纳税人”的事实成立，也要依法无条件“10日内办理退款手续”，被告可以依法公正提存多征收税款，以保护原告的合法权益不受到不应有的损失。被告作为国家行政机关明显违法，玩忽职守，符合《中华人民共和国国家赔偿法》第四条“行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权之一的，受害人有取得赔偿的权利：（一）违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财务等行政处罚的；（二）违法对财产釆取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；（三）违反国家规定征收财物、摊派费用的；（四）造成损害的其他违法行为”的规定，本案属于该条第三款“违反国家规定征收财物”的违法行为。《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条规定：“返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱，解除冻结的存款或者汇款的，应当支付银行同期存款利息。”本案应返还多收税款，并按照该条规定赔偿原告三年银行同期存款利息的损失赔偿278936.49元（3719153.32元*0.025*3）。综上，原告提出以下诉讼请求：一、判决撤销被告武江区税务局作出的1029号《不予退税通知书》和被告韶关市税务局作出的3号《税务行政复议决定书》；二、判决被告退还税款3719153.32元；三、判决被告赔偿原告2016年6月至2019年6月的银行同期存款利息损失278936.49元。原告和生源公司向本院提交了以下证据：一、退税申请书，证明被告已经受理退税申请，受理时间是2018年2月28日，原告提出申请时间是2017年12月28日。二、1029号《税务事项通知书》，证明通知书写明了不予退税的法律依据只有原告申请退税时间超过三年所以不予退税一个理由。三、《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》，证明被告武江区税务局多征收了原告300多万的税款及整改情况，说明是被告审计发现多征收了税款，整改结果为无法办理退税手续，审计整改时间是2016年5-6月期间说明被告发现多收税款时间是2016年5-6月期间，同时还说明武江区税务局同意退款并寻找原告单位，但没有找到的事实情况，且该证据倒数第二行有错字。被告武江区税务局辩称，本被告作出的1029号《税务事项通知书》事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。本被告受理原告提交的《退税申请书》后，经查实认为原告提出的退税申请缺乏法律依据，主要有以下理由：一、从实体上看，本被告在本案所涉税务争议中不存在多征税款。原告于2011年1月转让其位于韶关市武江区*****号水上新村北侧的加油站资产，包括土地使用权、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权之全部给中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司。根据《中华人民共和国行政许可法》第九条“依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让”、《成品油市场管理办法》第三条“国家对成品油经营实行许可制度……”、第三十六条“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让”、第二十九条“经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格”的规定，国家对成品油经营实行许可制度，原告转让合同所称“油站经营权”，应理解为成品油经营许可，但原告成品油经营许可依法不得转让。因此，原告加油站资产整体转让中不存在单独的加油站经营权转让收入。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”、第五条“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”的规定，以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十三条“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费……”的规定，原告转让加油站整体资产，包括土地使用权（加油站经营性用地）、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权，应依照《中华人民共和国营业税暂行条例》规定申报缴纳营业税。因“油站经营权”，即成品油经营许可依法不得转让，对原告依法不得转让的油站经营权收入，在计税时不得将其确认为单独的转让收入，应依照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则规定作为价外费用并入资产转让营业额中一并征收营业税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）第二、三、四条；《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号）第二、三条；《印发广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的通知》（粤府办〔2011〕10号）第二、六、七、十条规定，原告转让加油站资产申报缴纳营业税后，应按规定申报缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。本被告依据上述规定对原告转让加油站资产的行为征收营业税及附加税费2571266.49元不存在多征税款。又因原告在申请门前代开发票时,未提供已申报缴纳企业所得税的依据，本被告根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条，《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕30号）第六条规定，向原告征收企业所得税1147886.83元，亦不存在多征税款。因此，武江区税务局征收原告营业税及附加税费、企业所得税合计3719153.32元,符合法律法规规定，不存在多征税款。二、从程序上看，原告提出退税申请超越法定期限。原告于2017年12月18日向本被告提出书面退税申请，要求本被告退还其因转让油站经营权缴纳的营业税及附加税费和企业所得税共计3719153.32元。本被告受理后对原告退税申请所称缴纳税款情况进行了调查。经查发现上述税款的缴纳时间均在2011年9月，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十—条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”的规定，本被告认定原告的退税申请超过三年法定时限，符合法律规定。至于原告称本案是本被告发现多征收税款，属于“税务机关发现后应当立即退还”的情形，本被告认为与事实不符。根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2010〕32号）第三十九条“有关部门和单位应当根据干部管理监督的相关要求运用经济责任审计结果，将其作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，并以适当方式将审计结果运用情况反馈审计机关”的规定，经济责任审计只是对领导干部的内部监督管理活动，既非具有外部效力的法律文书，也非最终结论性意见。本被告对内部审计中指出的原告转让加油站资产申报纳税问题进行核查后，未发现原告存在多缴税款的情形。原告也未提供证据证明本被告通知其办理退税手续。据此，本被告认为原告称是本被告发现其多缴税款不符合实际情况。三、本案不符合行政赔偿的条件。《中华人民共和国国家赔偿法》第四条对行政赔偿作出如下规定：“行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：（一）违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；（二）法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；（三）违法征收、征用财产的；（四）造成财产损害的其他违法行为。”本案中，本被告收到原告提出的退税申请后，经查实未发现其存在多缴税款情形，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定作出的1029号《税务事项通知书》决定不予退税合法。本被告不应向原告退还多缴税款并加算银行同期存款利息，亦不存在违法征收、征用财产等侵犯原告财产权的情形，原告复议请求行政赔偿没有法律依据。综上所述，本被告作出的1029号《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确,程序合法，应当予以维持。原告起诉缺乏法律及事实依据，请人民法院查明事实，依法判决驳回原告诉讼请求。被告武江区税务局在法定举证期限内向本院提交了以下证据：一、《统一社会信用代码证书》，证明被告武江区税务局诉讼主体资格。二、《退税申请书》及相关材料，证明2018年2月28日被告武江区税务局受理原告提交的要求退回多缴税款3719153.32元的《退税申请书》及证据材料。三、《开具〈税务机关代开统一发票〉申请审批和纳税申报表》2份、付款方《证明》2份、税收通用完税证复印件2份、税收转账专用完税证复印件1份、广东省地方税收通用发票（电子）发票联复印件2份（发票号码01426110、05675403)、《韶关市和生源加油站资产转让合同》及广东德众资产评估有限责任公司《报告书》，证明被告武江区税务局受理原告退税申请后，经核查确认原告因转让加油站资产分别于2011年9月5日、2011年9月16日向被告武江区税务局申请门前代开发票，并提供转让加油站资产相关资料。四、《税收通用缴款书》13份、《税收电子转账专用完税证》1份，证明被告武江区税务局受理原告退税申请后，经核查确认原告分别于2011年9月5日、2011年9月16日向被告武江区税务局申报缴纳营业税及附加税费、企业所得税合计3719153.32元。五、广东省地方税收通用发票（电子）机动联（发票号码00236302）、广东省地方税收通用发票（电子）机动联（发票号码05934319），证明被告武江区税务局受理原告退税申请后，经核查确认被告武江区税务局分别于2011年9月5日、2011年9月16日向原告开具发票，开票金额合计45915473.00元。六、1029号《税务事项通知书》及送达回证，证明被告武江区税务局经查实认为原告不存在多缴税款情形，且提出退税申请超过法定期限，不符合退税条件，决定不予退税，因此向原告发出《税务事项通知书》。被告武江区税务局向本院提供的法律依据有：一、《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、第八十八条；二、《中华人民共和国行政许可法》第九条；三、《成品油市场管理办法》（商务部令第23号）第三条、第二十九条、第三十六条；四、《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第一条、第五条；五、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十三条；六、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）第二条、第三条、第四条；七、《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号）第二条、第三条；八、《印发广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的通知》(粤府办〔2011〕10号)第二条、第六条、第七条、第十条；九、《中华人民共和国企业所得税法》第一条；十、《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕30号）第六条；十一、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2010〕32号）第三十九条；十二、《中华人民共和国国家赔偿法》第四条。被告韶关市税务局辩称，一、本被告作出的3号《税务行政复议决定书》符合法定程序。2018年9月21日，本被告收到原告提交的《行政复议申请书》及证据材料，请求撤销武江区税务局作出的1029号《税务事项通知书》，退还税款3719153.32元并要求行政赔偿232447.08元（原告和生源公司复议请求赔偿2.5年的利息损失，本院注）。本被告收到原告申请经内部审查后认为，该申请符合税务行政复议受理范围，遂于2018年9月26日向韶关市工商局发出《关于协助查询企业登记注册信息的函》对申请人的现状（包括企业登记注册信息、登记状态等）进行查询，同日韶关市工商局函复相应情况。2018年9月27日，本被告制作韶税复受字（2018）第3号《受理复议通知书》并通过邮寄形式送达原告代理人。2018年9月29日本被告向武江区税务局发出韶税复提答字（2018）第3号《行政复议答复通知书》，要求其在收到通知之日起10日内提出书面答复，并提交当初作出该行政行为的证据、依据和其他相关材料。2018年10月9日，武江区税务局向本被告提交了武税复答〔2018〕1号《行政复议答复书》及相关的证据、依据。本被告法制科经审核双方提供的材料后认为案件情况复杂，于2018年11月16日向局领导申请延长审查期限30日，获批后本被告制作韶税行复（2018）3号《延长行政复议审查期限通知书》并送达原告与武江区税务局。2018年12月12日，本被告法制科作出《税务行政复议审查报告》，经负责人同意后本被告作出被诉的3号《税务行政复议决定书》并于2018年12月14日寄送原告，于2018年12月17日送达武江区税务局。本被告作为行政复议机关，严格按照《中华人民共和国行政复议法》及《税务行政复议规则》的程序性要求履行职责，作出的3号《税务行政复议决定书》符合法定程序。二、本被告作出的3号《税务行政复议决定书》事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确。本被告收执原告与武江区税务局提供的材料后，经书面审查认为武江区税务局作出的1029号《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法；原告提出的退税申请及行政赔偿申请缺乏法律依据，主要有以下理由。（一）从实体上看，武江区税务局在本案所涉税务争议中不存在多征税款。原告于2011年1月转让其位于韶关市武江区******水上新村北侧的加油站资产，包括土地使用权、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权之全部给中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司。根据《中华人民共和国行政许可法》第九条“依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让”，《成品油市场管理办法》（商务部令第23号）第三条“国家对成品油经营实行许可制度……”、第三十六条：“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让”、第二十九条：“经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格”的规定，国家对成品油经营实行许可制度，原告转让合同所称“油站经营权”，应理解为成品油经营许可，原告成品油经营许可依法不得转让，因此，原告加油站资产整体转让中不存在单独的加油站经营权转让收入。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”、第五条：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”，以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十三条“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费……”的规定，原告转让加油站整体资产，包括土地使用权（加油站经营性用地）、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权，应依照《中华人民共和国营业税暂行条例》规定申报缴纳营业税。对原告转让合同所称的“油站经营权”收入，在计税时不得确认为单独的转让收入，应依照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则规定作为价外费用并入资产转让营业额中一并征收营业税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）第二、三、四条；《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号）第二、三条；《印发广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的通知》（粤府办〔2011〕10号）第二、六、七、十条规定，原告转让加油站资产申报缴纳营业税后，应按规定申报缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。武江区税务局依据上述规定对原告转让加油站资产的行为征收营业税及附加税费2571266.49元，不存在多征税款。又因原告在申请门前代开发票时，未提供已申报缴纳企业所得税的依据，武江区税务局根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条，《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕30号）第六条规定，向原告征收企业所得税1147886.83元，亦不存在多征税款。因此，武江区税务局征收原告营业税及附加税费、企业所得税合计3719153.32元，符合法律法规规定，不存在多征税款。（二）从程序上看，原告提出退税申请超越法定期限。2017年12月18日原告向武江区税务局提出书面退税申请，要求武江区税务局退还其因转让油站经营权缴纳的营业税和企业所得税共计3719153.32元。武江区税务局受理后对原告退税申请所称缴纳税款情况进行了调查。经查发现上述税款的缴纳时间均在2011年9月，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求遐还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”的规定，武江区税务局认定原告的退税申请超过三年法定时限，符合法律规定。至于原告称本案是武江区税务局发现多征收税款，属于“税务机关发现后应当立即退还”的情形，本被告认为与事实不符。首先，原告未提供证据证明武江区税务局通知其办理退税手续；其次，根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2010〕32号）第三十九条“有关部门和单位应当根据干部管理监督的相关要求运用经济责任审计结果，将其作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，并以适当方式将审计结果运用情况反馈审计机关”的规定，经济责任审计是对领导干部的内部监督管理活动，既非具有外部效力的法律文书，也非最终结论性意见，武江区税务局对内部审计中指出的原告转让加油站资产申报纳税问题进行核查后，未发现原告存在多缴税款的情形。因此，本被告认为原告称是武江区税务局发现其多缴税款无事实及法律依据。（三）本案不符合行政赔偿的条件。《中华人民共和国国家赔偿法》第四条对行政赔偿作出如下规定：“行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：（一）违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；（二）违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；（三）违法征收、征用财产的；（四）造成财产损害的其他违法行为。”本案中，武江区税务局收到原告提出的退税申请后，经查实未发现其存在多缴税款情形，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定作出的1029号《税务事项通知书》决定不予退税合法，武江区税务局不应向原告退还多缴税款并加算银行同期存款利息，亦不存在违法征收、征用财产等侵犯原告财产权的情形，原告复议申请行政赔偿没有法律依据。因此，本被告认为武江区税务局作出的1029号《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法，决定予以维持。综上所述，本被告作出的3号《税务行政复议决定书》事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。原告诉请缺乏法律及事实依据，请求法院查明事实，依法判决驳回原告诉讼请求。被告韶关市税务局在法定举证期限内向本院提交了以下证据：一、《统一社会信用代码证》，证明被告韶关市税务局诉讼主体资格。二、《行政复议申请书》、证据及委托材料、《行政复议资料接收凭证》，证明被告韶关市税务局于2018年9月21日收到原告提交的《行政复议申请书》及相关证据材料。三、《受理行政复议申请呈批表》，证明被告韶关市税务局经审查认为原告复议申请属于行政复议受案范围，经局领导同意后决定受理。四、《关于协助查询企业登记注册信息的函》《关于协助查询企业登记注册信息的复函》，证明2018年9月26日，被告韶关市税务局致函韶关市工商局要求协助查询原告登记注册情况。五、韶税复受字〔2018〕第3号《受理复议通知书》及邮寄凭证，证明2018年9月27日，被告韶关市税务局制作受理通知书并通过邮寄方式送达原告代理人。六、韶税复提答字〔2018〕第3号《行政复议答复通知书》及《送达回证》，证明2018年9月29日，被告韶关市税务局向被告武江区税务局发出通知，要求其十日内提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。七、武税复答〔2018〕1号《行政复议答复书》及附件，证明2018年10月9日，被告武江区税务局向被告韶关市税务局提交书面答复及当初作出具体行政行为的证据、依据。八、《延长行政复议审查期限申请呈批表》，证明2018年11月16日，被告韶关市税务局经领导审批后决定延长审查期限30日。九、韶税行复〔2018〕3号《延长行政复议审查期限通知书》《税务文书送达回证》及邮寄凭证，证明2018年11月16日，被告韶关市税务局制作《延长行政复议审查期限通知书》并送达给原告及武江区税务局。十、《税务行政复议审查报告》，证明被告韶关市税务局法制科经审查后认为应当维持武江区税务局作出的1029号《税务事项通知书》,因此于2018年12月12日制作《税务行政复议审查报告》并经领导审批同意。十一、3号《税务行政复议决定书》及邮寄凭证、送达回证，证明被告韶关市税务局于2018年12月12日制作3号《税务行政复议决定书》并送达原告及被告武江区税务局。被告韶关市税务局向本院提供的法律依据除《中华人民共和国行政复议法》第二十三条、第二十八条、第三十一条及《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条、第三十三条、第四十六条、第六十二条、第七十五条外，其余法律依据与被告武江区税务局提供的法律依据一致。原告和生源公司向本院提交调取取证申请，请求本院向国家税务局广东省税务局调取《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》，本院向国家税务局广东省税务局发送调查取证通知书后，该局向本院作出《国家税务总局广东省税务局关于协助调取材料的函》（粤税函〔2020〕280号），内容为“我局未持有《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》。”经庭审质证，各方当事人发表质证意见如下：一、原告和生源公司的质证意见：（一）对被告武江区税务局的证据：证据一至五无异议；证据六有异议，《税务事项通知书》的内容并没有“经查实认为原告不存在多缴税款情形”这点内容。（二）对被告韶关市税务局的证据：证据一至三无异议；证据四关联性有异议，该证据与本案无关；证据五至十无异议；证据十一超出了原告申请复议的范围，原告认为超出部分不是争议的内容。（三）对本院调取的证据：国家税务局广东省税务局的复函是不负责任的回函，根据审计规定，应该有审计档案，该局应该向法院提供，但其却没有提供，只是回复没有该份整改情况。二、被告武江区税务局的质证意见：（一）对原告和生源公司的证据：证据一真实性、关联性无异议，合法性有异议，该申请不符合税法规定；证据二是被诉的行政行为，对其真实性、合法性、关联性无异议，原告说证明事项的法律依据只有一条，其实是包含了如何退税的明确规定；证据三由于原告方并不能出示该文件的原件，对真实性不予认可，证明内容有异议。（二）对被告韶关市税务局的证据：全部证据无异议。（三）对本院调取的证据：人民法院的调查取证通知书的内容合法，调取的内容是原告申请的《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》，国家税务局广东省税务局的回复是实事求是的，原告对该份复函的质证意见认为国家税务局广东省税务局应当提交审计档案不符合人民法院调取材料的要求，对于超过法院要求范围的材料，税务机关并没有提交的义务。三、被告韶关市税务局的质证意见：（一）对原告和生源公司的证据：质证意见与被告武江区税务局的质证意见一致。（二）对被告武江区税务局的证据：全部证据无异议。（三）对本院调取的证据：质证意见与被告武江区税务局的质证意见一致。经审理查明，原告和生源公司于2007年9月27日注册登记，住所地为韶关市武江区**************，经营范围为“销售：建材、钢材、机电设备、五金产品、化工产品（危险、剧毒品除外）、装饰材料；以下经营项目限下属分支机构经营：汽油、柴油、煤油零售业务（以上项目法律、法规禁止的除外；法律、行政法规限制的取得许可后方可经营）。（依法须经批准的项目，经相关部门批准后方可开展经营活动。）”韶关市和生源实业有限公司加油站为原告和生源公司的下属分支机构，并取得了营业执照，经营范围为“零售：汽油、柴油、煤油（在许可证许可范围及有效期内经营）（以上项目法律、法规禁止的除外；法律、行政法规限制的取得许可后方可经营）。”2011年1月21日，广东省经济和信息化委员会向韶关市和生源实业有限公司加油站颁发了油零售证书第44F60240号《成品油零售经营批准证书》，批准该单位从事汽油、柴油、煤油零售业务。2011年1月28日，原告和生源公司（甲方）与中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司（乙方）签订《韶关市和生源加油站资产转让合同》，约定甲方向乙方转让其位于韶关市武江区******水上新村北侧的加油站资产，包括土地使用权、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权之全部，转让对价为5800万元；该合同约定了实物资产的移交及相关证照的办理与移交事宜，其中相关证照的办理与移交中约定，甲方应当前往相关行政主管机关依照法定程序完成《国有土地使用权证》《房产证》《成品油零售批准证书》《危险化学品经营许可证》《营业执照》的办理和移交义务，其中甲方为乙方办理的营业执照应为乙方名义下的以加油站所在地为注册地、以零售汽油、柴油、润滑油以及其他相关附属业务（包括便利店服务等）为经营范围；关于过渡期租赁经营安排，合同约定在过渡期内，乙方有权以租赁加油站的名义对外经营油站，租赁经营全部收益归乙方享有，乙方无需另行向甲方支付租赁费，双方可根据实际情况，按照合同约定的内容签订该过渡期的租赁经营合同，其中约定的租赁费包含在本合同的交易总价款中；关于发票的开具问题，合同约定甲方应以“附件1拟转让资产清单”为依据，前往加油站项目所在地主管税务局（所）开具发票，其中机器设备的转让发票在国税开具普通发票，金额以评估报告的评估净值为准，其他资产的转让发票在地税开具，其中房屋建筑物及其附属设施、土地使用权（无形资产）的金额以评估净值为准，经营特许权（无形资产）金额按照转让对价减除上述已开票金额计算，甲方不得以当地税务机关持有异议为由而不按以上要求开具发票，除非甲方提供正式、确切的当地税务机关认定意见并经乙方认可。为确定转让加油站课税额，原告和生源公司加油站委托具有资产评估资质的广东德众资产评估有限公司对其转让的房屋、构筑物、机器设备及无形资产（土地使用权、成品油零售特许经营权）进行评估，广东德众资产评估有限公司于2011年6月18日出具《韶关市和生源实业有限公司加油站整体资产转让课税价值评估项目资产评估报告书》（德众评报字[2011]B102号），评估结论为：通过清查及计算，评估基准日2011年6月3日时委估的韶关市和生源实业有限公司加油站整体资产市场参考价值为57987100元，其中实物资产2220500元（房屋1249100元；构筑物627100元；设备344300元），无形资产55766600元（土地使用权9864000元；特许经营权45902600元）。根据上述资产评估报告书的内容，上述评估结论中的“特许经营权”评估的对象为成品油零售特许经营权。2011年6月20日，就原告和生源公司就转让加油站的房产，韶关市房地产交易登记所代原韶关市浈江区地方税务局向原告和生源公司征收了该项交易相应的税费。2011年9月4日，原告和生源公司持中国石油天然气股份有限公司广东韶关销售分公司出具的开具发票证明及《韶关市和生源加油站资产转让合同》等资料，分两次向原韶关市武江区地方税务局申请门前代开发票并办理纳税申报，申报事项为经营特许权（无形资产），金额为20000000元。原韶关市武江区地方税务局于2011年9月5日向原告和生源公司按20000000元的计税金额及5%的税率征收营业税1000000元，并按营业税1000000元的计税金额，按照3%的税率征收教育费附加30000元、2%的税率征收地方教育附加20000元、7%的税率征收城建税70000元；因原告和生源公司未提供已申报缴纳企业所得税的依据，原韶关市武江区地方税务局还向原告和生源公司代征了企业所得税500000元，同时向原告和生源公司开具了完税凭证。2011年9月16日，原告和生源公司再次持中国石油天然气股份有限公司广东韶关销售分公司出具的开具发票证明及《韶关市和生源加油站资产转让合同》等资料，分两次向原韶关市武江区地方税务局申请门前代开发票并办理纳税申报，申报事项为经营特许权（无形资产），金额为25915473元。原韶关市武江区地方税务局于当日向原告和生源公司按25915473元的计税金额及5%的税率征收营业税1295773.65元，并以营业税1295773.65元作为计税金额，按照3%的税率征收教育费附加38873.21元、2%的税率征收地方教育附加25915.47元、7%的税率征收城建税90704.16元；因原告和生源公司未提供已申报缴纳企业所得税的依据，原韶关市武江区地方税务局向原告和生源公司代征了企业所得税647886.83元，同时向原告和生源公司开具了完税凭证。综上，原告和生源公司就转让其加油站资产一事，共向原韶关市武江区地方税务局缴纳税费3719153.32元，其中营业税2295773.65元，教育费附加、地方教育附加、城建税共计275492.84元，企业所得税1147886.83元。2011年9月8日，广东省经济和信息化委员会发布2011年第41号公告，公告内容为按照《行政许可法》、《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）有关规定，根据企业的申请，决定注销包括韶关市和生源实业有限公司加油站（油零售证书号：44F60240）在内的成品油零售经营资格。2017年12月18日，原告和生源公司向原韶关市武江区地方税务局递交《退税申请书》，内容为：“我公司在2011年8月、9月转让油站经营权，转让无形资产经营权，缴纳营业税和所得税人民币3719153.32元。根据国税函〔2009〕7号文件和《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第一条规定，我公司转让无形资产经营权而缴纳的营业税不属于征税范围，现申请退回多缴税款3719153.32元，并退至我公司财务叶榕的账号里，建行卡号码：6227003150040170634。”原韶关市武江区地方税务局于2018年2月28日受理了原告和生源公司的申请。2018年7月20日，原韶关市武江区地方税务局、原韶关市武江区国家税务局被撤销，两局的税费征管职责和工作统一由新设立的被告武江区税务局承担。2018年7月31日，被告武江区税务局作出1029号《税务事项通知书》，内容为“依据：《税收征收管理法》第五十一条规定：‘纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。’通知内容：你单位2017年12月28日提出退税申请已超过‘三年内’的法定时限，不符合退税条件，决定不予退税。如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向国家税务总局韶关市税务局申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”次日，被告武江区税务局向原告和生源公司送达了上述1029号《税务事项通知书》。原告和生源公司不服，于2018年9月21日向被告韶关市税务局申请行政复议，并在复议申请中一并提出赔偿其2016年6月至2018年12月的银行利息损失的请求。原告和生源公司提交的行政复议申请书内容与其提交的两案行政起诉状内容基本一致，同时提交了原告和生源公司在行政诉讼过程中的证据三《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》。2018年9月26日，被告韶关市税务局向韶关市工商行政管理局发函查询原告和生源公司的登记注册信息，韶关市工商行政管理局核查该公司尚未被注销。次日，被告韶关市税务局向原告和生源公司发出韶税复受字（2018）第3号《受理复议通知书》，决定予以受理。2018年9月29日，被告韶关市税务局向被告武江区税务局发出韶税复提答字（2018）第3号《行政复议答复通知书》，限期要求被告武江区税务局提出书面答复并提交作出原行政行为的证据、依据及其他有关材料。2018年10月9日，被告武江区税务局向被告韶关市税务局提交武税复答〔2018〕1号《行政复议答复书》及证据材料。2018年11月16日，被告韶关市税务局经负责人批准作出韶税行复〔2018〕3号《延长行政复议审查期限通知书》，以案情复杂为由，依照《中华人民共和国行政复议法》第三十一条的规定，决定延长30日的复议审查期限，同时将该通知书向原告和生源公司及被告武江区税务局进行了送达。2018年12月12日，复议承办人提出审查意见并报被告韶关市税务局法制工作机构审查通过后，被告韶关市税务局负责人同意作出3号《税务行政复议决定书》，该决定书认为“申请人与中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司签订《韶关市和生源加油站资产转让合同》，转让其位于韶关市武江区******水上新村北侧的加油站资产，包括土地使用权、房屋、设备、设施、物品所有权及油站经营权之全部，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令1993年第136号）第一条‘在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。’第五条‘纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。’《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）第二、三、四条;《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号）第二、三条;《印发广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法的通知》（粤府办〔2011〕10号）第二、六、七、十条;《中华人民共和国企业所得税法》第一条;以及《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2008〕30号）第六条规定,申请人有偿转让其加油站资产,应按规定申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加及企业所得税,被申请人对申请人转让加油站资产的行为征收营业税及附加税费、企业所得税合计3719153.32元,不存在多征税款。申请人向被申请人提出书面退税申请,被申请人受理后对申请人退税申请所称缴纳税款情况进行了调查。经查实未发现申请人存在多缴税款,并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条‘纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还’的规定,认定申请人的退税申请超过三年法定时限,向申请人作出《税务事项通知书》（武税税通〔2018〕1029号）决定不予退税,认定事实清楚,证据确凿,适用依据正确,程序合法,本机关予以认可。根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条‘领导干部履行经济责任的情况,应当依法接受审计监督。根据干部管理监督的需要,可以在领导干部任职期间进行经济责任审计,也可以在领导干部不再担任职务时进行离任经济责任审计。’第三十九条‘有关部门和单位应当根据干部管理监督的相关要求运用经济责任审计结果,将其作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据,并以适当方式将审计结果运用情况反馈审计机关’等规定,经济责任审计是对领导干部的内部监督管理活动,被申请人对内部审计发现的申请人转让加油站资产申报纳税问题进行核查后,未发现申请人存在多缴税款的情形。申请人亦未提供证据证明被申请人通知其办理退税手续,申请人以拍下被申请人发现多征收其税款的文件《关于王中高局长任中经济责任审计发现武江区局存在问题的整改情况》,认为是被申请人发现其多缴税款,本机关不予认可。《国家赔偿法》第四条规定:‘行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的,受害人有取得赔偿的权利:(一)违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财产等行政处罚的;(二)违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的;(三)违法征收、征用财产的;(四)造成财产损害的其他违法行为。’被申请人收到申请人提出的退税申请后。经查实未发现其存在多缴税款情形,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定作出《税务事项通知书》（武税税通〔2018〕1029号）决定不予退税的认定事实清楚,证据确凿,适用法律依据正确,程序合法,不应向申请人退还多缴税款并加算银行同期存款利息,被申请人亦不存在违法征收、征用财产等侵犯申请人财产权的情形,申请人复议申请行政赔偿,本机关不予支持。”为此，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第(一)项、《税务行政复议规则》第七十五条第(一)项规定,决定维持被告武江区税务局于2018年7月31日作出的1029号《税务事项通知书》。原告和生源公司收到被告韶关市税务局送达的3号《税务行政复议决定书》后不服，在法定起诉期限内向本院提起行政诉讼。另查明，原告和生源公司在行政复议及行政诉讼过程中提交的《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》，内容为“2016年5-6月期间，省局审计组对韶关市地税局王中高同志进行了任中经济责任审计，根据审计发现存在问题涉及武江区局的情况，我局做到边审计边整改（截止7月15日止），现将整改情况汇报如下：（五）门前代开发票多征营业税和企业所得税2011年韶关市和生源实业有限公司将韶关市和生源加油站的资产转让给中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司，合同总价是58000000元，其中实物资产（房屋、构筑物、设备）和无形资产（土地使用权）12084527元，无形资产（经营特许权）45915473元。2011年8月24日和2011年9月15日，韶关市和生源实业有限公司到武江区局申请门前代开发票（经营特许权转让），武江区局全额征收营业税（其他转让无形资产）2295773.65元及其附加。转让经营权行为不属于营业税征收范围，武江区局多征营业税2295773.65元和企业所得税1450000元。因为当时该企业无法提供国税企业所得税核定通知书及申报表，为避免税款流失，一并征收企业所得税。对多征的税款，西河分局已采取多种办法联系纳税人办理退库手续，但因经营权转让后，该油站已注销，系统已该企业相关信息，导致无法联系纳税人。”在该整改情况的“现将整改情况汇报如下：”与“（五）门前代开发票多征营业税和企业所得税”之间，存在一条明显的黑线，但该黑线并未贯穿整页A4纸，且在该页纸下方中间页码位置上，存在一个数字“1”。原告和生源公司主张该份证据为其公司财务叶榕在被告武江区税务局办公室拍摄所得，为证实该整改情况的来源及真实性，原告和生源公司在（2019）粤0203行初44号、（2019）粤0203行赔初26号行政案件中申请叶榕作为证人出庭作证，本院予以准许。叶榕在作证时陈述，该《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》是其在办税过程中在原韶关市武江区地方税务局办公室的办公桌上拍摄而来，但没有看到该文件是否为红头文件，至于该份文件从标题下来就是第（五）点问题，叶榕陈述不清楚，其拍摄下来就是原告和生源公司的证据三原貌，没有看见一至四点，当时拍摄的时候，办公室有人但办公桌前没有人，没有人同意其拍摄，是其自己拍摄的。被告武江区税务局及被告韶关市税务局均否认该《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》的存在，原告和生源公司向本院申请向国家税务局广东省税务局调取，国家税务局广东省税务局收到本院发送的调查取证通知书后向本院复函称，该局并未持有《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》。还查明，原告和生源公司在《退税申请书》中提及的国税函〔2009〕7号文件，系国家税务总局于2009年1月5日作出的《国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》，该通知内容为“广东省地方税务局：中国石油天然气集团公司报来《关于中国石油天然气股份有限公司向中油碧辟石油有限公司整体转让租赁加油站经营产权取得的收入相关营业税处理问题的请示》（中油股〔2008〕574号）反映，经国务院批准，中国石油天然气股份有限公司于2004年与BP环球投资有限公司在广东省合资成立了中油碧辟石油有限公司，并签订协议约定中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司将其租赁经营的加油站的经营权转让给中油碧辟石油有限公司。现对中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司上述转让行为有关营业税问题明确如下：按照《营业税税目注释》（试行稿）（国税发〔1993〕149号）的规定，转让经营权行为不属于营业税征税范围，对中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司转让其租赁加油站经营权的行为不征收营业税。”被告武江区税务局及被告韶关市税务局主张，该通知在本案中不能适用，理由是在于该通知是国家税务总局就个例的通知，针对的情形是中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权，该情形与本案不同。再查明，国家税务总局于2017年12月2日作出《国家税务总局关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的批复》（税总函〔2017〕513号），该批复内容为“浙江省地方税务局：你局《关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的请示》（浙地税发〔2017〕39号）收悉。经研究，批复如下：《成品油市场管理办法》（商务部令2006年第23号）第三十六条规定：成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让；第二十九条规定：经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。因此，对依法不得转让的成品油零售特许经营权作价或评估作价不应从转让加油站整体资产的收入金额中扣除。”本院认为，《最高人民法院关于适用的解释》第二十二条第一款“行政诉讼法第二十六条第二款规定的‘复议机关改变原行政行为’，是指复议机关改变原行政行为的处理结果。复议机关改变原行政行为所认定的主要事实和证据、改变原行政行为所适用的规范依据，但未改变原行政行为处理结果的，视为复议机关维持原行政行为”的规定，改变了《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第七条第一项、第二项有关复议决定“改变原具体行政行为所认定的主要事实和证据的”、“改变原具体行政行为所适用的规范依据且对定性产生影响的”属于“改变原具体行政行为”的规定，明确将复议决定改变原行政行为的判断标准仅限定为处理结果的改变，意味着复议决定维持原行政行为的前提下，复议机关可以根据自己调查的事实和对法律适用的理解，改变原行政行为认定的事实、证据以及理由，也即当复议决定未改变原行政行为的处理结果时，即使改变了原行政行为所认定的事实、证据或适用规范依据，人民法院必须将已经改变后的事实、证据和规范依据统一到原行政行为之中去审查，而不是仅仅作为复议决定的合法性问题来审查，此时不再是将复议决定和原行政行为作为两个互相孤立的行政决定进行审查，而是将二者“合二为一”，所审查的原行政行为实际上已经是经过复议决定修正之后的行政行为。本案中，被告武江区税务局作出1029号《税务事项通知书》仅以原告和生源公司申请退税超过法定期限为由作出不予退税的决定，被告韶关市税务局在作出3号《税务行政复议决定书》中，不仅在程序上确认了被告武江区税务局作出不予退税决定的理由，还在实体上认定了税务机关不应退税，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”的规定，本院应对被诉的行政行为是否合法进行全面的审查，就被告韶关市税务局作出的3号《税务行政复议决定书》所涉退税程序方面、退税实体方面，以及该复议决定对原告和生源公司赔偿请求的处理方面，本院作如下审查。一、退税程序方面依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”的规定，对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现的，应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，也即纳税人自结算缴纳税款之日起超过三年才发现的，则不再享有请求退还的权利。本案中，原告和生源公司分别在2011年9月5日、2011年9月16日缴纳了其申请退还的3719153.32元税款，但其在2017年12月18日才向税务机关申请退还，即便原告和生源公司在2011年9月5日、2011年9月16日多缴纳了税款，原告和生源公司申请退税的时间也早已超过了法定期限。被告武江区税务局及被告韶关市税务局有关原告和生源公司退税申请超期的认定，事实清楚，证据充分。原告和生源公司主张，本案中系税务机关发现其公司多缴纳了税款，因此应当由税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条的规定主动退还，依据在于其持有的证据三《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》。对此，第一，当前没有任何的证据或者线索可以证实原告和生源公司提交的《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》是客观存在的文件，证人叶榕出庭作证也未能证实该份文件的真实性，且从叶榕陈述原告和生源公司提交的证据三《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》即为其拍摄的原貌、其拍摄时属于未经工作人员准许的内容来看，原告和生源提交的证据三《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》也存在不符合常理之处：其一，从该份证据的行文格式来看，显然不可能在缺少（一）至（四）的情况下直接出现第（五）点的内容，除非将载有“（五）门前代开发票多征营业税和企业所得税”的纸张在该行文字前进行折叠并放置在该份文件首页“关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况”的“现将整改情况汇报如下：”文字下方进行拍摄，否则不可能形成原告和生源公司持有的证据三外貌，但如此摆放纸张则必然在照片上形成完整的线条，然而原告和生源公司持有的证据三在“现将整改情况汇报如下：”及“（五）门前代开发票多征营业税和企业所得税”两行文字间仅存在一条并不完整的线条；其二，在该《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》下方存在页码“1”字样，但并不存在另外的线条反映该页码“1”属于文件首页的页码，在此情形下应认定该页码属于“（五）门前代开发票多征营业税和企业所得税”所在纸张内，显然，如果属于连续性文件，那么在第一页的纸张内缺少（一）至（四）的情况下直接出现第（五）点的内容有违常理，而原告和生源公司亦未向本院出示其证据三的原始照片；其三，如果存在上述将两页不同的纸张进行摆放，明显属于刻意为之，又与叶榕作证时陈述其“无意”中得知、未经工作人员准许或者配合而进行拍摄的内容矛盾。第二，根据该份《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》内容“省局审计组对韶关市地税局王中高通知进行了任中经济责任审计”内容，原告和生源主张国家税务总局广东省税务局持有该份文件并申请本院予以调取，但国家税务总局广东省税务局复函明确不持有该份整改情况，原告和生源公司对该复函质证时提出国家税务总局广东省税务局应向本院提交审计档案的质证意见，也明显不能成立。综上，本院对原告和生源公司证据三《关于王中高局长任中经济责任审计中发现涉及武江区局存在问题的整改情况》真实性不予确认，进而对原告和生源公司有关是税务机关先发现其公司多缴纳了税款的主张不予支持。二、退税实体方面纳税人依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条的规定申请退税的前提，应当存在纳税人超出法律规定多缴纳了税款的事实。原告和生源公司在庭审中主张，本案应否退税与本案无关，理由在于行政机关已经作出要退税的决定就应该予以执行。对此，本院并不认同，就本案而言，且不论原告和生源公司有关税务机关已经作出了退税决定的主张毫无证据证实，即便有关税务机关作出了退税决定，也不意味着这一退税决定就是正确的、合法的，更不意味着作出退税决定的税务机关或者其上级机关不能更正违法、错误的退税决定，当然如果有公民、法人或者其他组织认为税务机关更改退税决定侵犯其合法权益，该公民、法人或者其他组织可依照《中华人民共和国行政诉讼法》的有关规定提起行政诉讼，而无论是退税决定，还是更改后的退税决定，其合法的基础应当是，纳税人有无超过法律规定多缴纳税款的事实。本案中，原告和生源公司通过与中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司签订《韶关市和生源加油站资产转让合同》，向中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司转让其位于韶关市武江区******水上新村北侧的加油站资产，原告和生源公司申请退税的理由和依据是认为该次转让属于转让油站经营权，依照国税函〔2009〕7号文件和《中华人民共和国税收征收管理法》第一条的规定，其无需缴纳营业税及其附加以及企业所得税。对此，从《国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》的内容来看，中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让的仅为其租赁加油站的经营权，也即对于合同项下的加油站，亦为中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司租赁而来，该公司并不享有相关加油站的资产产权，在中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司及中油碧辟石油有限公司之间也不存在加油站资产产权的转移；然而在本案中，根据原告和生源公司与中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司签订的《韶关市和生源加油站资产转让合同》及《韶关市和生源实业有限公司加油站整体资产转让课税价值评估项目资产评估报告书》的内容，原告和生源公司向中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司转让的并非加油站经营权，而是涉案加油站的整体资产，转让的价款既包括房屋设备及附属设施等实物财产的价值，也包括土地使用权等无形资产的价值，特别是合同中还对过渡期内租赁经营进行了约定，由此说明本案的《韶关市和生源加油站资产转让合同》与《国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》中答复的情形并不相同，原告和生源公司以国税函〔2009〕7号文作为其退税依据理据不足。需要说明的是，关于本案《韶关市和生源加油站资产转让合同》转让的无形资产问题，根据该合同及《韶关市和生源实业有限公司加油站整体资产转让课税价值评估项目资产评估报告书》的内容，原告和生源公司及中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司协商确定的转让价款包括成品油零售特许经营权价值。对此，虽然依照《中华人民共和国行政许可法》第九条“依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让”，《成品油市场管理办法》第三条“国家对成品油经营实行许可制度……”、第二十九条“经营单位投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格”、第三十六条“成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让”的规定，成品油零售经营许可不得转让，但由于《成品油市场管理办法》对于获得成品油零售经营许可的条件限制较多，既包括经营企业自身的条件，还包括区位、规划等稀缺性因素，因而不排除合同当事人在转让加油站资产时对此类稀缺性因素的价值、以及在该位置经营加油站的收益水平达成一致意见，并在加油站实物资产的市场价之外形成“溢价”并冠之以“成品油零售特许经营权”之名，对于此种价值约定，只要实际行为不违反《中华人民共和国行政许可法》及《成品油市场管理办法》有关禁止转让成品油经营许可的规定，应属合同当事人意思自治范畴，但本质上属于加油站整体资产的附加价值，不应认为属于经营权的转让，也不能以《营业税税目注释》（试行稿）（国税发〔1993〕149号）中有关“转让无形资产”的规定中并不包含经营权转让为由主张无需缴纳营业税及其附加。国家税务总局于2017年12月2日作出《国家税务总局关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的批复》（税总函〔2017〕513号），也明确对依法不得转让的成品油零售特许经营权作价或评估作价不应从转让加油站整体资产的收入金额中扣除。依照当时有效的《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”、第五条“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：（一）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；（二）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”的规定，原告和生源公司就其通过《韶关市和生源加油站资产转让合同》转让加油站整体资产从中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司获得的价款缴纳营业税，除原告和生源公司已经向原韶关市浈江区地方税务局申报缴纳了销售建筑物的营业税外，被告武江区税务局根据原告和生源公司分别申报的转让无形资产20000000元、25915473元，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》所附《营业税税目税率表》确定的5%税率，分别向原告和生源公司征收营业税1000000元、1295773.65元，共计2295773.65元，不存在多征营业税的事实。依照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税”、第三条“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳”、第四条“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%”，《征收教育费附加的暂行规定》第二条“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国家关于筹措农村学校办学经费的通知》》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加”、第三条第一款“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳”，以及《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第二条“本办法适用于广东省行政区域内地方教育附加的征收、使用和管理”、第六条“征收对象和标准。对广东省行政区域内缴纳增值税、营业税、消费税（以下简称“三税”）的单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人），按实际缴纳‘三税’税额的2%征收地方教育附加”的规定，被告武江区税务局在向原告和生源公司征收营业税1000000元、1295773.65元的同时，按照7%的税率分别向其征收城市维护建设税70000元、90704.16元，按照3%的税率分别向其征收教育费附加30000元、38873.21元，按照2%的税率分别向其征收地方教育附加20000元、25915.47元，合计275492.84元，亦不存在多征营业税附加的事实。依照当时有效的《中华人民共和国企业所得税法》第一条“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”、第四条第一款“企业所得税的税率为25%”的规定，原告和生源公司应当依法缴纳企业所得税，现因原告和生源公司在申报营业税过程中，未向被告武江区税务局提交申报企业所得税材料或已经清缴企业所得税的完税凭证，为此被告武江区税务局依照当时有效的《企业所得税核定征收办法（试行）》第四条“税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；（二）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；（三）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额”、第六条“采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率；应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率”、第八条“应税所得率按下表规定的幅度标准确定：农、林、牧、渔业，3%-10%；制造业，5%-15%；批发和零售贸易业，4%-15%；交通运输业，7%-15%；建筑业，8%-20%；饮食业，8%-25%；娱乐业，15%-30%；其他行业，10%-30%”，以及韶关市国家税务局、韶关市地方税务局《转发关于印发（试行）的通知》（韶国税发〔2008〕120号）有关“对试行核定应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，采取统一的核定应税所得率征收企业所得税”、“其他行业10%”的内容，对原告和生源公司采取核定征收企业所得税方式，就原告和生源公司两次申报的收入额按照10%的应税所得率分别计算出其应纳税所得额为2000000元、2591547.3元，并按照25%的税率征收其应纳企业所得税为500000元、647886.83元，合计1147886.83元，不存在多征企业所得税的事实。综上，被告武江区税务局根据原告和生源公司的纳税申报及相关材料，向原告和生源公司征收营业税2295773.65元、营业税附加275492.84元、企业所得税1147886.83元，共计3719153.32元税款，未向原告和生源公司多征税款，本院对被告韶关市税务局在复议过程中确认的上述内容予以支持。三、原告和生源公司主张的行政赔偿问题原告和生源公司在提起行政复议的过程中，就其主张的多缴纳3719153.32元税款问题，一并提出行政赔偿请求，不仅要求被告武江区税务局退还税款3719153.32元，还要求按照同期银行活期存款利率赔偿其2016年6月至2018年12月利息损失，提起行政诉讼时，其一并主张行政机关赔偿其2016年6月至2019年6月的利息损失。对此，依照《中华人民共和国国家赔偿法》第二条“国家机关和国家机关工作人员行使职权，有本法规定的侵犯公民、法人和其他组织合法权益的情形，造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利”、第四条“行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：（一）违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的；（二）违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的；（三）违法征收、征用财产的；（四）造成财产损害的其他违法行为”的规定，行政机关承担行政赔偿责任的前提在于行政机关及其工作人员违法行使职权侵害了公民、法人和其他组织合法权益，但在本案中，被告武江区税务局并未超过法律规定多征原告和生源公司税款，不存在原告和生源公司的合法权益因被告武江区税务局的行为遭受损害的事实，故被告韶关市税务局在复议过程中对原告和生源公司的赔偿请求不予支持，有事实和法律依据，本院对原告和生源公司在行政诉讼过程中一并提出的行政赔偿请求亦不予支持。综上，被诉的1029号《税务事项通知书》及3号《税务行政复议决定书》对原告和生源公司的退税申请均予以拒绝，3号《税务行政复议决定书》对原告和生源公司提出的行政赔偿请求未予支持，认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确。但在程序上，依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续”的规定，对于纳税人以多缴税款为由要求退还的退税申请，税务机关应当对收到的退还申请进行审查，如纳税人的退税申请符合法律规定的，必须在30日内办理退还手续，如纳税人的退税申请不符合法律规定的，依照程序正当原则，税务机关也应当在30日的期限内给予答复，本案中，原告和生源公司于2017年12月18日以多缴纳税款为由向被告武江区税务局申请退还，但被告武江区税务局于2018年2月28日才受理原告和生源公司的退税申请并迟至2018年7月31日才作出被诉的1029号《税务事项通知书》，业已超过法定的处理期限，应属程序违法。被告韶关市税务局经复议，并未指正被告武江区税务局的程序违法行为，亦属违法。而依照《最高人民法院关于适用的解释》第九十六条“有下列情形之一，且对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害的，属于行政诉讼法第七十四条第一款第二项规定的“程序轻微违法”：（一）处理期限轻微违法；（二）通知、送达等程序轻微违法；（三）其他程序轻微违法的情形”的规定，被告武江区税务局超过法定期限才对原告和生源公司的退税申请作出处理，并未对原告和生源公司的权利造成实际影响，可依法被视为程序轻微违法，故本院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：……（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的”、第七十九条“复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判”的规定，作出确认违法的判决，但不予撤销被诉的1029号《税务事项通知书》及3号《税务行政复议决定书》。综上所述，原告和生源公司请求撤销被诉的1029号《税务事项通知书》及3号《税务行政复议决定书》的理据不足；原告和生源公司一并提出的行政赔偿，亦没有事实和法律依据，本院依法均不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第七十四条第一款第二项、第七十九条，《最高人民法院关于适用的解释》第九十六条，《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条的规定，判决如下：一、确认被告国家税务总局韶关市武江区税务局于2018年7月31日作出的武税税通〔2018〕1029号《税务事项通知书》程序违法；二、确认被告国家税务总局韶关市税务局于2018年12月12日作出的韶税复决字（2018）第3号《税务行政复议决定书》违法；三、驳回原告韶关市和生源实业有限公司的其他诉讼请求。案件受理费50元，由原告韶关市和生源实业有限公司负担。如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人或者诉讼代表人的人数提出副本，上诉于广东省韶关市中级人民法院。审 判 长  梁增有人民陪审员  曹汉才人民陪审员  谢书琴二〇二〇年五月十一日书 记 员  李舒韵