贵州省遵义市中级人民法院行 政 判 决 书（2020）黔03行终111号上诉人（一审被告）：国家税务总局湄潭县税务局，住所地：贵州省湄潭县双拥路。法定代表人：杨俊，该局局长。委托诉讼代理人：罗廷春，该局工作人员。委托诉讼代理人：程普权，贵州上善律师事务所律师。上诉人（一审被告）：国家税务总局遵义市税务局，住所地：贵州省遵义市。法定代表人：李泽洋，该局局长。委托诉讼代理人：李洪勋，该局党委委员、总会计师。委托诉讼代理人：周明，贵州子尹律师事务所律师。被上诉人（一审原告）：何从飘，男，1967年3月2日出生，汉族，贵州省湄潭县人，住湄潭县。上诉人国家税务总局湄潭县税务局（以下称湄潭县税务局）、国家税务总局遵义市税务局（以下称遵义市税务局）因与被上诉人何从飘税务行政管理纠纷一案，不服贵州省凤冈县人民法院（2019）黔0327行初85号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。湄潭县税务局于2018年5月16日作出了湄国税处[2018]1号《税务处理决定书》，认定何从飘2014年—2017年应补缴增值税1,315,685.12元。何从飘不服，于2018年5月28日向遵义市税务局申请行政复议，遵义市税务局于2018年6月25日作出（遵国）税复答字[2018]01号《行政复议决定书》，维持湄国税处[2018]1号《税务处理决定书》。何从飘不服上述税务处理决定及行政复议决定，遂于2018年7月11日诉至一审法院。一审法院查明：2017年7月3日，被告湄潭县税务局对贵州省湄潭县青程茶业有限公司和湄潭县泸**程茶业有限公司2014年至2017年纳税情况进行检查时发现，前述两公司从成立起就未开展业务，所有的茶叶购销均为贵州省湄潭县青程茶业有限公司法定代表人何从飘以个人名义经营。湄潭县税务局遂于2017年9月23日通知原告依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。湄潭县税务局经调查后认定，何从飘未按规定办理税务登记而从事茶叶经营业务，没有进行纳税申报，也未建立会计账簿。湄潭县税务局认为何从飘的经营行为应按小规模纳税人缴纳增值税，同时查明何从飘的经营收入及未缴增值税情况如下：(一）何从飘2014年4月1日至2017年6月21日止销售给安徽省六安市李道传茶叶354813.5公斤，收到李道传从中国农业银行转来购货款12,310,800元，未按规定申报纳税，未申报销售收入11,952,233.01元，造成不缴增值税358,567元。(二)2014年2月28日至2017年4月28日止销售给江苏省苏州市王坤茶叶59548.5公斤，收到王坤从建设银行转来购货款16,212,900元，从中国农业银行转来货款3,030,000元，未按规定申报纳税，未申报销售收入18,682,427.18元，不缴增值税560,472.82元。(三)2014年4月1日至2017年6月9日止销售给安徽省芜湖市刘宏铜茶叶21914.5公斤，收到刘宏铜从安徽农村信用社转来货款4,678,039元，未按规定申报纳税，未申报销售收入4,541,784.46元，造成不缴增值税136,253.54元。(四)2016至2017年陶本斌向何从飘中国农业银行个人账户转来购货款2,042,000元，未申报销售收入1,982,524.27元，造成不缴增值税59,475.73元。(五)2016年4月6日至2017年6月18日止销售给安徽省王成军5077公斤，收到王成军2016至2017年从中国农业银行转来购货款1,232,568元，未按规定申报纳税，未申报销售收入1,196,667.96元，造成不缴增值税35,900.04元。(六)2014年至2017年6月30日止销售给葛峰、连宇华、艾小宝、许交春、陈学勇、方勤俭、蒋慧郎、娄传孝等八人茶叶25249.1公斤，收到葛峰等八人2014至2017年向何从飘中国农业银行转来购货款3,738,584元，未按规定申报纳税，未申报销售收入3,629,693.2元，造成不缴增值税108,890.8元。（七）2017年4月15日至2017年6月30日止销售给安徽省芜湖市杨军13655公斤，收到杨军2017年从安徽省农商行及中国建设银行向何从飘中国农业银行汇来购货款1,926,965元，未按规定申报纳税，未申报销售收入1,870,839.81元，造成不缴增值税56,125.19元。上述共计销售货物金额45,171,856元，按小规模纳税人增值税征收标准计算，其不缴增值税款合计1,315,685.12元。其中，2014至2015年何从飘与刘宏铜的交易行为，因未查实支付金额，未计算增值税。2014年4月9日至2017年5月12日止与湖北省武汉市陶本斌的15741公斤茶叶交易行为，因没有找到陶本斌本人核实，不能确定销售金额，未计算增值税。2014年至2017年6月30日止销售给郑文贵等109个客户的茶叶64616.9公斤，未查实具体销售金额，未计算增值税。被告湄潭县税务局调查后听取了何从飘的陈述申辩，并依法进行了听证。2018年5月16日被告湄潭县税务局根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第十一条，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款之规定，向何从飘作出了湄国税处[2018]1号《税务处理决定书》，决定对何从飘追缴税款1,315,685.12元并加收滞纳金。何从飘不服，于2018年5月28日向遵义市税务局申请行政复议，遵义市税务局于2018年6月25日作出了（遵国）税复答字[2018]01号《行政复议决定书》，维持了被告湄潭县税务局作出的处理决定。一审法院认为，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款、第十四条的规定，湄潭县税务局作为湄潭县辖区范围内的税务机关，依法负责本行政区域范围内税收征收工作，具有对本案原告行为进行依法处理的主体资格和法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条第二款、《税务行政复议规则》第十九条第一款第（二）项的规定，被告遵义市税务局具有办理本地税务行政复议事项的法定职权。结合各方当事人的诉辩意见，本案争执焦点为：湄潭县税务局作出的税务处理决定及遵义市税务局作出的行政复议决定，认定事实证据是否清楚，适用法律是否正确，是否符合法定程序；针对的主体是否适格，处理结果是否恰当。被告湄潭县税务局对贵州省湄潭县青程茶业有限公司和湄潭县泸**程茶业有限公司2014年至2017年纳税情况进行检查时发现，前述两公司从成立起就未开展业务，所有的茶叶购销均为贵州省湄潭县青程茶业有限公司法定代表人何从飘以个人名义经营，认定何从飘为纳税主体并无不当。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，对原告通过邮政速递发货销售茶叶、银行转账方式收取货款，未建立会计账簿并用个人名义经营、未进行纳税申报的行为，被告要求其补缴税款亦无不当。然而，被告作为税收征收机关，对原告应缴税额，有责任在查清事实的基础上，依法予以确定。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》第五条“关于代购货物征税问题。代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。”的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。但同时具备“受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。”三个条件的代购行为，不征收增值税。那么，本案原告何从飘的行为到底是代购行为还是一般性货物销售行为，将直接决定其应缴税款数额，这也是原、被告双方争议较大的问题。对此，一审法院作如下评述。被告认定何从飘涉案经营行为应当按小规模纳税人以货物销售额计算增值税，确定应缴税款1,315,685.12元，所依据的案件事实如下：收货方安徽省六安市李道传，江苏省苏州市王坤茶叶，安徽省芜湖市六宏铜，湖北省武汉市陶本斌，安徽省芜湖市王成军，葛峰、连宇华、艾小宝、许交春、陈学勇、方俭勤、蒋惠郎、娄传孝等八人，安徽省芜湖市杨军；主要证据为交易记录、银行账户及资金流向、快递物流表、原告及上述部分茶叶购买人的询问笔录等。上述交易事实中，收货人蒋惠郎在被告提供的询问笔录中明确表示何从飘帮其收购茶叶，包括货物打包费在内每斤手续费2元；方俭勤无询问笔录，经被告办案人员电话询问，称何从飘每斤茶叶只收取2元手续费；杨军在被告提供的询问笔录中明确表示何从飘帮其收购茶叶，包括货物打包费在内每斤手续费2元，先付钱后发货。原告提供的证据湄潭县茶产业发展中心《关于何从飘同志反映中国茶城代收代购散茶经营收税情况的报告》显示，中国茶城大部分经营户是根据外地客商的需求为其代收代购茶叶，说明该茶城确实存在经营户代购茶叶的情况。结合蒋惠郎、方俭勤、杨军的证言内容，原告与该三人之间的茶叶交易行为，可能为代购行为。至于是否确为代购行为以及该行为是否符合《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》第五条规定的同时满足“三个条件”后不征收增值税的问题，被告有责任进一步调查核实，在查清事实的基础上综合认定。因此，在原告与蒋惠郎、方俭勤、杨军三人的交易事实中，被告认定其为一般货物销售行为而非代购行为，主要证据不足。其他交易事实中，收货人为连春华、艾小宝、陈学勇等，无收货人询问笔录，被告在没有其他证据证明的情况下便确定原告与之交易行为系一般货物销售行为而非代购行为，仍然属于认定事实不清，主要证据不足。综上，被告湄潭县税务局对原告作出的税务处理决定，认定事实不清，主要证据不足，应予撤销。遵义市税务局作出的行政复议决定事实不清，同样应予撤销。为此，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十、七十九条的规定判决：一、撤销国家税务总局湄潭县税务局作出的湄国税处[2018]1号《税务处理决定书》；二、撤销国家税务总局遵义市税务局作出的(遵国)税复答字[2018]01号《行政复议决定书》。一审宣判后，被告湄潭县税务局和遵义市税务局均不服一审判决，向本院提起上诉。湄潭县税务局上诉请求：1.撤销一审判决，改判为驳回何从飘的全部诉讼请求。2.一、二审诉讼费用由何从飘承担。事实和理由：一、何从飘的行为，没有同时具备财政部、税务总局规定的“三个条件”，应当依法征收增值税，一审以其行为“可能为代购行为”为由认定税务机关的决定主要证据不足，明显于法无据。本案的焦点问题在于，何从飘的行为是否完全符合“三个条件”，而不是抽象的讨论是销售行为还是代购行为。即使如何从飘所称，其主张是代购行为，只要不同时具备“三个条件”，仍然应当征收增值税，这充分体现了税法的刚性和国家利益至上的原则。根据案件事实，何从飘的行为明显不具备“三个条件”。1.对茶叶加工户，货物是直接交付给何从飘，货款由何从飘支付给加工户，符合典型的买卖关系特征，即以支付价款为对价转移所有权。对客户，何从飘同样是交付货款、收取价款，也是典型的买卖关系，因此，何从飘经手的交易实际上存在两个不同的买卖关系，而不是一个受委托所形成的代购关系。2.何从飘收取货款时，没有单列手续费，所谓手续费是事后人为主观进行划分的托词，不能成立。3.发票开具问题，加工户没有直接开具发票给客户，也不符合《通知》第五条的规定。因此，何从飘代购茶叶的行为不能同时满足《通知》第五条规定的三个条件，税务机关认定其应缴纳增值税完全符合规定，一审仅以何从飘与蒋惠郎、方俭勤、杨军等人的交易行为“可能为代购行为”为由认定税务机关主要证据不足，而对该部分交易是否符合“三个条件”不作评析和认定。二、一审认定何从飘部分交易行为“可能为代购行为”无充分依据，事实认定不清，应当予以撤销。1.一审以湄潭花茶产业发展中心的《报告》作为证据采信，不符合有关证据的规定，不能直接作为行政案件审理的证据使用，应予以撤销。该发展中心是事业单位，该报告仅是向政府部门报告，但未经部门审批许可，其合法性、真实性需要进行审查。该报告第一条称何从飘反映代购、包装、筛选费用是2元/斤，而调查的情况是在收购价的基础上提高到4元至5元。既然是代购，代购费必须是主要的经济指标，但何从飘主张的代购费标准与报告调查结论相差巨大，茶业中心在没有经过必要调查，而是根据茶城散茶经营户普通反映，即认定茶城存在散茶经营模式，其结论明显缺乏事实依据，不能采信。即使茶城其他经营户存在代购行为，也无法得出何从飘也存在代购的结论。该发展中心的职能是茶业发展提供服务、保障，如其在法律规定范围内依法履行职能，其所作调查结论可作为本案审理的参考，但该报告不中立、不客观，不足以采信。2.一审以蒋惠郎、方俭勤、杨军三人证言称何从飘收取手续以及连春华、艾小宝、陈学勇等人无收货人询问笔录为由，认为税务机关认定事实不清，主要证据不足，明显不符合法律规定。税务机关提供了税务稽查案卷内相关资料作为证据，证明相关事实。蒋惠郎、方俭勤、杨军三人与何从飘之间并无书面合同约定，其三人陈述每斤收取2元的手续费和相关的物流、资金流的证据及何从飘的陈述等证据相冲突。连春华、艾小宝、陈学勇等人，虽然无收货人等笔录，但其交易数量、交易的金额有银行流水和物流信息能够证明，尤其是何从飘2017年10月26日申诉所附的税费计算表，已经其与连春华等人2014年4月至2017年6月30日期间发生的茶叶交易数量，收取货款的金额，与税务机关认定的事实一致。综上，一审判决有违客观事实，不符合国家税收法律规定，系违法判决，请二审法院依法查明事实，做出公正判决。遵义市税务局上诉请求：1.撤销一审判决，改判为驳回何从飘的诉讼请求；2.一、二审案件受理费由被上诉人承担。事实和理由：一、上诉人所作的复议决定证据充分，事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。一审判决撤销复议决定，不符合法律规定。上诉人收到何从飘的复议申请后，依法通知湄潭县税务局进行答复，对双方提供的证据进行审查，经审查认定，何从飘对外发生茶叶交易行为期间，通过买卖的方式，收购茶叶后出售给客户，该经营行为符合增值税暂行条例之规定，应征收增值税。湄潭县税务局认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持，上诉人所作的复议决定程序及程序均合法，应予维持，一审判决予撤销不当，其他事实和理由与湄潭县税务局一致。被上诉人何从飘答辩称：一、一审法院根据上诉人提供的证据，结合湄潭县茶业发展中心《报告》反映的情况，形成的证据链，认定事实清楚。二、一审法院适用法律正确。请二审驳回两上诉人的上诉，维持一审判决。本案一审的证据已随案移送本院（一审卷宗），本院对一审查明的事实予以确认，另查明：湄潭县税务局对何从飘涉嫌税收违法的立案时间为2017年9月27日，对相关人员的调查发生在2017年9月中旬前。本院认为：根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条的规定，人民法院对行政行为是否合法进行审查。故本案审查的重点是上诉人湄潭县税务局作出的湄国税处〔2018〕1号税务处理决定事实是否清楚，适用法律是否准确，程序是否合法以及是否存在明显不当。首先，关于事实方面。税务处理决定关涉当事人财产权益变动，应确保基础事实清楚，证据充分。湄潭县税务局认定何从飘的买卖茶叶的交易额为45171856元。经查，湄潭县税务局进行的调查中，部分受调查人员无询问笔录，部分受调查人员明确表示委托何从飘代购茶叶并向其支付手续费。为此，湄潭县税务局应对何从飘的交易中，哪些属买卖，哪些属代购，进行调查核实，如查明有的属代购，应进一步对代购行为是否符合《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》第五条“三个条件”不征收增值税的情形进行核实，但其未进行调查核实。基于此，湄潭县税务局认定何从飘买卖茶叶的交易额为45171856元，并据此计算何从飘的税款金额，事实不清，证据不足。对上诉人湄潭县税务局认为其认定事实清楚的理由，本院不予采纳。第二，关于法律方面。湄潭县税务局作出被诉处理决定，适用的法律依据为《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”、第十一条“小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。”的规定，进而核算何从飘应交纳的税款，经审查前述规定，第一条是规定增值税纳税义务人和征税范围，第十一条是规定增值税的计算方法。湄潭县税务按照3%的标准核算税款，但该处理决定未载明适用3%的法律依据，缺乏法律规范支撑，其作出的被诉处理决定，适用的法律规范不全面。第三，关于处理结果是否存在明显不当的问题。国家税务总局《税务稽查工作规程》第五十六条第（六）项规定：“《税务处理决定书》应当包括以下主要内容：……（六）税款滞纳时间、滞纳金计算方法、缴纳期限及地点；……”。本案中，湄潭县税务局作出的被诉税务处理决定有两项内容，第一项是追缴税款，第二项是依法加收滞纳金，但未载明滞纳金的计算标准和方法，具有极大的不确定性，该项内容明显不当。鉴于湄潭县税务局存在的上述问题，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。”的规定，对其作出的税务处理决定，依法应予撤销。遵义市税务局复议维持了应予撤销的税务处理决定，依法也应撤销。一审法院根据案件实际情况，判决撤销被诉税务处理决定和复议决定，裁判结果正确，对上诉人湄潭县税务局和遵义市税务局要求撤销一审判决的请求，改判为驳回何从飘诉讼请求的理由，本院不予采纳。应当指出的是，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条的规定，湄潭县税务局作出的税务处理决定虽经判决撤销，但湄潭县税务局若认为何从飘存在欠缴税款的行为，可依据法律规定，遵循法定程序，重新调查查明相应事实后再作出相应处理。综上，一审裁判结果正确，应予维持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局湄潭县税务局、国家税务总局遵义市税务局共同负担。本判决为终审判决。审判长  唐永群审判员  冯再军审判员  方 兵二〇二〇年五月八日法官助理王喻庆书记员陈顺