广东省高级人民法院民 事 裁 定 书(2017)粤民终2238号上诉人（一审原告）：姚雪萍，女，汉族，1969年5月20日出生，身份证住址：广东省深圳市宝安区。委托诉讼代理人：周爱文，上海市李国机律师事务所律师。委托诉讼代理人：周文斌，广东鹏浩律师事务所律师。被上诉人（一审被告）：大华会计师事务所有限公司。住所地：北京市海淀区。法定代表人：梁春，董事长。委托诉讼代理人：李磊，广东深信律师事务所律师。委托诉讼代理人：张丹娜，广东深信律师事务所实习律师。被上诉人（一审被告）：深圳市芭田生态工程股份有限公司。住所地：广东省深圳市南山区。法定代表人：黄培钊，董事长。委托诉讼代理人：王侦强，广东深信律师事务所律师。上诉人姚雪萍因与被上诉人大华会计师事务所有限公司（以下简称大华公司）、深圳市芭田生态工程股份有限公司（以下简称芭田公司）证券虚假陈述责任纠纷一案，不服广东省深圳市中级人民法院（2016）粤03民初1300号民事判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。姚雪萍上诉请求：1.撤销一审判决；2.确认大华公司为芭田公司2011年度会计报告出具的《大华审字[2012]093号审计报告》为不实报告；3.确认大华公司为芭田公司2012年度会计报告出具的《大华审字[2013]003456号审计报告》为不实报告；4.确认大华公司为芭田公司2013年度会计报告出具的《大华审字[2014]003885号审计报告》为不实报告；5.大华公司与芭田公司共同赔偿姚雪萍证券投资损失人民币84089.07元；6.一、二审诉讼费由大华公司与芭田公司承担。事实和理由：一、姚雪萍认为芭田公司相关年报存在五个方面的虚假记载事实，但一审法院查明事实仅涉及第一方面的虚假记载事实，其他四个方面虚假记载事实根本不涉及，这构成了认定事实不清；二、芭田公司明显存在其他四个方面的虚假记载事实，充分说明芭田公司的相关年报存在虚假记载事实，且金额巨大，但一审法院却不进行查证，这构成查明事实不清；三、一审判决对于姚雪萍提供的，证明芭田公司相关年报存在虚假记载事实的第二组证据“姚雪萍的分析说明（附相关年报材料）”是否采信并不明确，未明确对于第二组证据是全部采信、部分采信还是全部不采信，也未说明不采信的具体理由，这与法律规定不符。而且，依照法律规定，姚雪萍提供的“分析说明”证据应该作为本案认定事实的依据；四、关于本案争议焦点之一，大华公司是否存在出具不实报告的问题。一审法院认为，对于这个争议焦点涉及两方面事实，（一）被审计单位的财务资料确有造假行为；（二）会计师事务所因过错而未能揭示或披露。对于争议焦点涉及两方面事实，姚雪萍无异议。但一审法院认为芭田公司的财务资料不存在造假行为以及大华公司并不存在因过错未能揭示或披露的事实，违背客观事实和法律规定；五、一审中，对于大华公司称其与大华会计师事务所（特殊普通合伙）是两个独立主体。对于此事实，一审法院未予查明，构成事实不清。综上，一审法院在认定事实和适用法律上明显存在错误，依法应予以撤销，请求二审法院支持姚雪萍的上诉请求。大华公司辩称，一、姚雪萍诉状中所谓的芭田公司“虚假陈述行为”没有经有权机关调查认定和依法处罚，人民法院不应当受理本案。虽然一审法院判决驳回了姚雪萍的全部诉讼请求，从实体上维护了大华公司的权益，但是根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第六条的规定，本案应当依法裁定驳回姚雪萍的起诉；二、案涉芭田公司的相关年度的会计报表都由会计师事务所进行了审计，没有发现财务报表存在不符合规定的情形。姚雪萍没有确实、充分的证据证明芭田公司的财务报表有虚假记载，其认为《审计报告》为不实报告，没有任何基础。一审法院从实体上驳回其诉讼请求，并无不当；三、姚雪萍提交的《年度报告分析说明》只是其单方陈述，根据《中华人民共和国民事诉讼法》规定，应结合其他证据才可确定是否作为认定案件事实的根据。一审过程中，大华公司和芭田公司均对姚雪萍提交的《年度报告分析说明》的真实性、合法性和关联性予以否认，不存在认可其真实性之说。综上，请求二审法院依法裁定驳回姚雪萍的起诉或判决驳回其诉讼请求。芭田公司辩称，一、芭田公司按证券法法律规定如实披露，并聘请具备专业资质的会计师事务所对年报进行审计，不存在虚假记载或重大遗漏等情形；二、姚雪萍至今未提供芭田公司因虚假陈述被有权机关行政处罚的决定或被追究刑事责任的判决文书，因此根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，本案应驳回起诉；三、根据姚雪萍在一审提交的由证监会深圳监管局作出的答复函可以看出监管部门已对芭田公司进行核查，并未认定芭田公司存在虚假陈述，因此本案不具备立案的条件；四、一审法院事实认定清楚，姚雪萍提交的分析说明的计算结果均系其在未完全掌握芭田公司完整数据情况下推算而来，必然与芭田公司报表数据出现差异，且证监会深圳监管局根据姚雪萍提供的资料，对芭田公司进行了核查，芭田公司并无虚假记载事项，一审法院对分析说明中出现差异的五个方面均已查明，本案不存在事实认定不清或认定错误的情形；五、姚雪萍投资损失系因自身判断失误所致，理应风险自担，芭田公司无义务进行赔偿。综上，请求二审法院依法驳回姚雪萍的上诉请求。姚雪萍向一审法院起诉请求：1.确认大华公司为芭田公司2011年年度会计报告出具的《大华审字[2012]093号审计报告》为不实报告；2.确认大华公司为芭田公司2012年年度会计报告出具的《大华审字[2013]003456号审计报告》为不实报告；3.确认大华公司为芭田公司2013年年度会计报告出具的《大华审字[2014]003885号审计报告》为不实报告；4.大华公司、芭田公司共同赔偿姚雪萍证券投资损失人民币（以下币种均为人民币）84908.38元（其中股票投资损失84089.07元，佣金为529.81元，印花税289.5元）；5.本案诉讼费由大华公司、芭田公司承担。一审法院认定事实：姚雪萍称其原为芭田公司的小股东。2014年2月17日，姚雪萍又从二级市场买入芭田公司股票53100股，至2014年5月19日全部卖出，累计亏损84089.07元，佣金为529.81元，印花税289.5元，合计损失84908.38元。姚雪萍认为，芭田公司公开披露的2011年、2012年、2013年年报材料存在一系列造假嫌疑。具体为：1.合并报表成本费用存在差异嫌疑。2013年差异金额约-64476.5万元；2012年差异金额约12695.87万元；2011年差异金额约12311.22万元，三个年度完全相同的计算方法，但差异金额巨大，而且2013年与2012年、2011年的差异结果却截然相反，故此存在疑问。2.职工薪酬存在差异嫌疑。2012年差异金额约为636.12万元；2011年差异金额约为-3875.07万元。3.母公司报表“经营性应收项目的减少”数值存在差异嫌疑。2013年差异金额约为-771.42万元，2012年差异金额约为344.76万元，2011年差异金额约为-21696.5万元。如果差异成立，说明公司净利润或经营活动现金净流量存在差异嫌疑。4.合并报表“经营性应收项目的减少”数值存在差异嫌疑。2013年差异金额约为-2171.48万元；2012年差异金额约为-377.29万元；2011年差异金额约为196.79万元。5.合并报表“购买商品、接受劳务支付的现金”数值存在差异。2013年度差异金额约为-62173万元；2012年度差异金额约为12448.51万元；2011年度差异金额约为6184.92万元。对于上述疑问，姚雪萍委托其代理人于2014年9月初曾致函芭田公司，请求芭田公司针对疑问能给予合法解释或进行详尽地反驳。同时，也表达希望通过协商调解方式解决本案纠纷的意愿，但一直未得到芭田公司回音。在一审庭审中，大华公司、芭田公司明确：大华公司对芭田公司2011年度会计报表进行了审计，并出具了大华审字［2012］093号《审计报告》，大华审字［2013］003456号和大华审字[2014]003885号两份《审计报告》，系案外人大华会计师事务所（特殊普通合伙）出具。大华公司称其与大华会计师事务所（特殊普通合伙）是两个独立的主体。对于芭田公司2013年度会计报表对应的大华审字[2014]003885号《审计报告》落款为大华公司的问题，芭田公司称是案外人大华会计师事务所（特殊普通合伙）笔误导致，不是大华公司出具。姚雪萍在一审庭审中明确，其起诉要求的损失是：由于信赖大华公司对芭田公司2011、2012年度会计报表进行审计后出具的大华审字［2012］093号、大华审字［2013］003456两份《审计报告》，而导致的投资亏损。大华公司、芭田公司认可相关《审计报告》所记载数据的真实性。同时，对于上述差异产生的原因作出了解释，主要内容有：1.财政部颁布的现行《企业会计准则第30号-财务报表列报》第三十条规定，企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。2.关于企业发生成本费用，可以按照不同的分类方法进行分类，本质上只是对已发生的成本费用按不同方法分类归集。如：企业发生的人工费（薪酬），按照性质分类法就是企业的人工费；按照功能分类法如发生在生产过程中，则计入生产成本。如是销售人员的人工费，则计入销售费用。如是管理人员的人工费，则计入管理费用。还可能是研发人员的人工费，则计入管理费用-研发费用，还可能是其他（比如开发支出，计入资产项目）。用两种不同的分类方法进行统计，如果采集的数据都是完整的，那么两个汇总数据必然是一致的。但如果一种分类方法无法采集全部数据，必然与另一个采集完整数据的统计结果存在差异。公司年度财务报表也是对上一年度的经营成果进行的统计汇总。姚雪萍是在无法采集完整的财务数据的情况下，对芭田公司披露的有限的财务数据以财政部门没有要求的性质分类法进行重构计算，甚至在取不到相关数据的情况，直接用口径不同的年报数据进行推导（如用披露的前五名采购占采购总额比例，倒推计算材料采购额，而采购总额与材料采购额是两个完全不同的概念），必然与芭田公司依法制作的（按功能分类法）财务报表数据有差异，有的甚至差异巨大。这种差异是由于姚雪萍采集数据不完整造成的，而不是芭田公司虚列了财务数据。深证非信复字（2015）268号《答复函》载明：对于姚雪萍向深圳证监局反映的芭田公司年报涉嫌虚假记载的问题，深圳证监局已要求芭田公司采取有效措施完善财务报告的编制，并进一步加强财务会计基础工作和合计核算水平。深证局公答字（2016）8号《监管信息公开申请答复告知书》载明：深圳证监局对于姚雪萍对芭田公司的举报进行了核查，并要求对核查发现的问题进行整改；大华公司对芭田公司财务资料的审计工作底稿等资料涉及第三方权益，不是信息公开的范围；深圳证监局已要求大华公司采取有效措施完善财务报告的编制，深圳证监局核查过程中的谈话记录、工作日志等信息也不属于《中华人民共和国政府信息公开条例》所指应公开的政府信息。一审法院认为，本案是证券虚假陈述责任纠纷。本案的争议焦点一是大华公司出具的《审计报告》是否为不实报告；二是如果为不实报告，则与姚雪萍投资损失之间是否存在因果关系。就上述焦点，一审法院分述如下：一、对于《审计报告》是否为不实报告的问题。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”一审法院认为，从上述司法解释规定看，不实报告须具备以下特征：首先，不实报告的认定应当是以会计师事务所违反有关法律法规、未尽到勤勉谨慎义务和未遵守执业准则为前提。其次，不实报告的认定是会计师事务所未能对被审计单位的财务资料中虚构事实、伪造数据等未能进行披露，或未能对被审计单位的财务信息中存在的似是而非的语言陈述及使利害关系人产生歧义性理解的内容未予指出或披露，或对被审计单位的财务信息中遗漏、隐瞒利害关系人应该知道的重大问题未能揭示或披露为表现。这其中又有两层意思：一是被审计单位的财务资料确有造假行为，二是会计师事务所因过错而未能揭示或披露。再次，由于审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，对于被审计单位的会计造假行为，会计师事务所即使尽到了应有的职业谨慎，有时也有可能很难发现有错误或漏报行为。因此，只要会计师事务所尽到了勤勉谨慎义务、遵守执业准则以及诚信公允原则时，即便没有发现会计报表中的某些错误和漏报，也不应当承担责任。由此可见，姚雪萍要求大华公司和芭田公司对其投资损失承担赔偿责任，须先举证证明芭田公司财务资料中有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，而大华公司违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允的原则为芭田公司出具了审计报告。首先，对照本案事实，根据大华公司、芭田公司和姚雪萍的陈述，其分别是以“功能分类法”和“性质分类法”这两种不同的分类方法对相关财务数据进行统计，且大华公司、芭田公司的统计对象是各项明细和原始数据，而姚雪萍的统计对象是两被告发统计归类后的审计报告所记载的分类统计结果。一审法院认为，通常情况下，两个不同统计方法汇总后得到相对一致数据的前提，应当是双方所采集的基础数据的一致性和完整性，否则必然产生差异，如果基础数据相差较大、或者被统计的数据本身数值较大，则两者的统计结果可能还会产生巨大的差异。这是通过日常生活经验法则进行分析即可得出的结论。本案中，姚雪萍在没有完整的财务数据的情况下，仅以芭田公司用“功能分类法”统计并披露的有限财务数据、甚至采用推导方式得出相关数据，再用不同的分类法进行重构计算，得出的数据必然与大华公司、芭田公司的数据产生差异。姚雪萍以此为由主张芭田公司财务资料作假、大华公司未因过错而未能揭示或披露，证据不足。其次，对于姚雪萍的举报，负有监管职责和深圳证监局在《答复函》和《监管信息公开申请答复告知书》等文件中均未作出芭田公司有财务资料作假行为的认定。再次，姚雪萍亦没有提供其他证据证明芭田公司财务资料作假，大华公司违反相应法规和职业准则。因此，姚雪萍应当承担举证不能的不利后果。一审法院对姚雪萍主张大华公司出具不实报告的主张，不予支持。二、因大华公司出具的《审计报告》不能被认定为不实报告，姚雪萍向大华公司、芭田公司主张投资损失的前提不能成立。故姚雪萍主张其损失与大华公司、芭田公司的不实报告和虚假数据存在因果关系的主张，自然无法成立。综上，一审法院认为，姚雪萍的主张事实和法律依据不足，一审法院对其诉讼请求不予支持。依据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款、第一百四十二条之规定，判决如下：驳回姚雪萍的全部诉讼请求。本院审理查明，姚雪萍直至本案二审期间，仍未能提供芭田公司因证券虚假陈述行为被有关机关进行行政处罚的决定，或者人民法院认定芭田公司存在证券虚假陈述行为的刑事裁判文书。本院认为：关于本案的法律适用问题。《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第一条规定：“本规定所称证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件（以下简称虚假陈述证券民事赔偿案件），是指证券市场投资人以信息披露义务人违反法律规定，进行虚假陈述并致使其遭受损失为由，而向人民法院提起诉讼的民事赔偿案件。”根据姚雪萍的起诉意见，其主张芭田公司公开披露的年报存在虚假记载的信息披露违法行为，而大华公司为相关年报出具无保留的审计意见，导致其因相信相关年报与审计意见的真实性、准确性，从二级市场高价买入芭田公司的股票后低价卖出导致投资损失，要求大华公司与芭田公司作为信息披露义务人对其承担赔偿责任。因此，本案属于《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》所调整的法律关系类型。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第一条对该规定所调整的法律关系明确为：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”根据《注册会计师法》第十四条的规定，注册会计师承办的审计业务包括：“（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。”由此可知，上述规定不仅适用于上市公司与利害关系人发生交易的情形，也适用于非上市公司与利害关系人发生交易的情形；既适用于会计师事务所对年报出具审计报告的情形，也适用于出具验资报告等其他审计报告的情形。因此，在对会计师事务所在审计业务活动中民事侵权行为的认定方面，该规定属于一般性规范，本案姚雪萍与大华公司之间的法律关系属于该规定所调整的范围。关于《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》与《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》在本案中的适用关系问题。姚雪萍认为，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》因与《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》相抵触而不适用，其所依据的是《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第十三条第一款的规定：“本规定自公布之日起施行。本院过去发布的有关会计师事务所民事责任的相关规定，与本规定相抵触的，不再适用。”根据姚雪萍的起诉请求与本案案情，姚雪萍主张应由大华公司与芭田公司承担的法律责任是单一的侵权责任，并不存在需要由姚雪萍在竞合的法律责任中进行选择的问题。而在法律责任的认定上应当适用何种法律，属于人民法院行使审判权的范围，应当由人民法院根据案件事实与法律适用规则进行判断，不以当事人的意愿进行选择。本院认为，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第十三条第一款的规定并不产生在本案中排除适用《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的效力。理由如下：1.会计师事务所在证券虚假陈述民事赔偿案件中所应承担的责任是侵权责任，其责任的承担必须建立在信息披露义务人被认定为存在证券市场虚假陈述行为的基础之上。因此，依照《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》对姚雪萍诉称的证券市场虚假陈述行为是否存在进行认定，是本案审理的前提与基础。2.《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》与《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》在对会计师事务所民事责任的认定上并不存在抵触，两者采取的都是过错推定的归责原则与举证责任倒置的分配模式，因此，发布在前的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》并不因与后法相抵触而不再适用。3.《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》所规定的起诉前置条件不应被认定为与《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》相抵触而不再适用。该规定第六条第一款规定：“投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼，符合民事诉讼法第一百零八条规定的，人民法院应当受理。”该规定适用于所有因证券虚假陈述引发的民事赔偿案件，包括会计师事务所被认定为虚假陈述行为人的案件。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》作为同时适用于证券市场与非证券市场的、认定会计师事务所民事侵权赔偿责任的一般性规范，未对证券虚假陈述案件单独规定特殊的起诉前置条件，不应被认定为是对该起诉前置条件的取消或否定。综上所述，本案应当同时适用《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》与《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》进行审理，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第六条第一款所规定的起诉条件适用于本案。姚雪萍直至本案二审期间，仍未能提供芭田公司因证券虚假陈述行为被有关机关进行行政处罚的决定，或者人民法院认定芭田公司存在证券虚假陈述行为的刑事裁判文书，其起诉不符合《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第六条第一款所规定的起诉条件，依法应予驳回。经本院审判委员会讨论决定，依照《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第六条第一款、《最高人民法院关于适用的解释》第三百三十条规定，裁定如下：一、撤销广东省深圳市中级人民法院（2016）粤03民初1300号民事判决；二、驳回姚雪萍的起诉。一审案件受理费1922.70元，由一审法院退还姚雪萍；上诉人姚雪萍预交的二审案件受理费1922.70元，由本院予以退还。本裁定为终审裁定。审判长 饶 清审判员 杨 靖审判员 肖 薇二〇一八年三月三十日书记员 刘鑫文