辽宁省高级人民法院行 政 判 决 书（2020）辽行再24号再审申请人（一审原告、二审上诉人）：新宾满族自治县亿源房地产开发有限责任公司，住所地辽宁省抚顺市新宾满族自治县新宾镇。法定代表人：郭福增，该公司执行董事。委托诉讼代理人：刘清欢，该公司工作人员。委托诉讼代理人：陈国兴，辽宁观策律师事务所律师。被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局，住所地辽宁省抚顺市新抚区永宁街北段**。法定代表人：聂焱，该局局长。行政负责人：郭辉，该局副局长。委托诉讼代理人：金峰，该局副股长。委托诉讼代理人：郑博予，北京市天同（沈阳）律师事务所律师。再审申请人新宾满族自治县亿源房地产开发有限责任公司（以下简称亿源公司）诉被申请人国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局（以下简称抚顺市第一稽查局）罚款一案，原经抚顺市望花区人民法院于2019年12月20日作出（2019）辽0404行初229号行政判决，亿源公司不服，向抚顺市中级人民法院提起上诉。抚顺市中级人民法院于2020年6月9日作出（2020）辽04行终124号行政判决，亿源公司仍不服，向本院申请再审。本院于2020年9月25日作出（2020）辽行申615号行政裁定，由本院提审本案。本院依法组成合议庭，于2020年12月15日公开开庭审理了本案。再审申请人亿源公司的法定代表人郭福增及委托诉讼代理人刘清欢、陈国兴，被申请人抚顺市第一稽查局的行政负责人郭辉及委托诉讼代理人金峰、郑博予到庭参加诉讼。本案现已审理终结。原一审法院经审理查明，2017年12月11日，亿源公司以2000元/平方米的价格销售其开发的坐落于新宾高中××树林街××楼门市房，房屋总价款966600元，应缴纳增值税138000.25元、城建税6900.01元。亿源公司未将该房款记入销售收入账目，亦未进行纳税申报。2019年3月18日，抚顺市第一稽查局以亿源公司可能存在少计或不计收入及发票违法行为为由，对亿源公司立案检查。2019年6月，亿源公司以2000元/平方米申报计税依据补缴涉案5套门市房的增值税138000.25元、城建税6900.01元。2019年9月23日，抚顺市第一稽查局对亿源公司作出抚税一稽罚（2019）50015号税务处罚决定，认定亿源公司于2017年销售门市房时未在法定期限内向税务机关申报缴纳增值税及附加；在2019年6月补缴该笔税款时，其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低又无正当理由，造成未足额申报缴纳增值税及附加。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款的规定，决定对亿源公司因2017年销售门市房时未在法定期限内申报缴纳而造成的少缴增值税、城建税税款处以2倍的罚款，罚款金额289800.52元；对亿源公司因在2019年6月补缴该笔税款时，其中5套门市房申报的计税依据明显偏低又无正当理由而造成的少缴增值税、城建税税款处以1倍的罚款，罚款金额62490.47元。另查明，涉案5套门市房经全省统一招标的评估公司评估的市场价格为6000元/平方米，进入税务产权交易系统的价格为评估价格下浮20%的价格，即4800元/平方米。原一审法院认为，根据《税收征管法》第十四条的规定以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条第一款的规定，抚顺市第一稽查局具有作出税务处罚决定的法定职责。《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，亿源公司在2017年12月11日销售涉案5套门市房时，采取不列、少列收入等手段不缴应纳增值税、城建税的事实成立。《税收征管法》第三十五条第一款规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。《税收征管法实施细则》第四十七条第一款规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。本案中，抚顺市第一稽查局使用全省统一的评估系统对涉案门市房进行评估，并对评估价格和申报价格进行比对，因申报价格明显偏低且无正当理由，故其按照评估价格下浮后税务产权交易系统生成的价格核定计税价格，并对亿源公司予以处罚并无不当。亿源公司虽主张其销售涉案门市房的价格系经原新宾县地税局同意，但其并未提供充分证据予以证明。通过法庭审查，抚顺市第一稽查局提交的程序证据能够证明其依法履行了调查、告知、听取陈述申辩、送达等义务，程序上并无明显不当。综上，被诉税务处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，故判决：驳回亿源公司的诉讼请求。案件受理费50元，由亿源公司负担。原二审法院经审理查明的事实与原一审法院一致。原二审法院认为，抚顺市第一稽查局于2019年5月对亿源公司进行纳税检查时查明，2017年亿源公司销售房产收入为2794574.60元，但其在2018年1月向税务机关递交的纳税申报表中填写的收入及税款均为0，未如实申报缴纳增值税及附加，其应缴纳增值税138000.25元、城建税6900.01元。2019年6月亿源公司补缴该笔税款时，其中有5套门市房申报的计税依据为2000元/平方米，明显偏低，造成未足额申报缴纳增值税及附加。因同类房屋评估价格为4800元/平方米，故5套门市房少缴增值税59514.73元、城建税2975.74元，合计62490.47元。亿源公司未在法定期限内申报纳税，其中5套房产的计税依据明显偏低又无正当理由，抚顺市第一稽查局认定其行为构成偷税的事实清楚。亿源公司在行政程序中已经认同上述事实，在提起行政诉讼后又主张其不欠税款，甚至已经重复交税，但其所提供的2017年12月8日的税收完税证明是其补缴2011年至2014年欠税的税收完税证明，其主张2017年度不欠税的证据不充分。亿源公司虽于2019年6月补缴了税款，但不能对抗抚顺市第一稽查局认定偷税的事实。亿源公司销售5套门市房定价系其自主行为，但纳税税额应当符合国家法律法规规定，其关于原新宾县地税局同意按2000元/平方米作为纳税依据的主张无证据支持。抚顺市第一稽查局对亿源公司2017年销售门市房未在法定期限内申报缴税处以少缴增值税、城建税税款2倍的罚款共计289800.52元；对其中5套门市房申报的计税依据偏低，处以少缴增值税、城建税税款1倍的罚款共计62490.47元；符合《税收征管法》第六十三条第一款的规定，适用法律正确。抚顺市第一稽查局于2019年3月经交接对亿源公司进行税收检查，在审批立案、调查核实后已向亿源公司送达处罚事项告知书、告知陈述申辩和申请听证的权利并听取其陈述申辩，作出被诉税务处罚决定后亦向其交代了申请复议、提起诉讼的权利和期限，故处罚程序合法。综上，原一审判决认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，故判决：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由亿源公司负担。亿源公司申请再审称：1、申请人不存在采用虚假申报方式不缴或少缴税款的违法行为，被诉税务处罚决定认定申请人偷税的主要证据不足。申请人已经提供证据证明，截至2011年缴纳的营业税足以覆盖2017年底前应缴纳的全部营业税，根本无需补缴；后经原新宾县地税局许可，又于2017年11月14日提前缴纳了之后销售的涉案10套房屋应缴纳的全部营业税及附加，被申请人和原二审法院认为申请人于2017年11月14日缴纳的营业税及各项附加中不包括2017年销售的10套房屋所应缴纳的税款及附加与事实不符。申请人以2000元/平方米的价格将涉案5套门市房出售给法定代表人的女儿本身就是在特殊背景下作出的无奈之举，原新宾县地税局明知该5套门市房的核定计税依据为4800元/平方米，却从未以任何方式告知申请人，故申请人以2000元/平方米作为计税依据不存在任何过错。被诉税务处罚决定认定的少缴税款数额存在错误，故其据此计算的罚款数额亦存在错误。2、被诉税务处罚决定适用法律错误。《税收征管法》第六十三条第一款明确规定了偷税行为的主观要件、行为要件及后果要件，只有同时具备三个法定要件的行为才能构成偷税。申请人在2017年12月开具发票前已经全额缴纳各项税款，被诉税务处罚决定中并未认定申请人实施偷税行为，其所认定的违法事实均不能与偷税的行为要件相对应，所谓偷税的定性均是被申请人口头陈述。3、被诉税务处罚决定程序违法。被申请人未提供证据证明其已依照《税务稽查工作规程》以及《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）的相关规定，履行了选案、制作《税务稽查报告》、对申请人的陈述申辩进行复核等必要的法定程序；且被诉税务处罚决定没有载明检查范围和内容，不符合法定形式要件。综上，被诉税务处罚决定认定事实不清，适用法律错误，违反法定程序。原一、二审法院判决驳回申请人的诉讼请求错误，请求本院依法撤销原一、二审判决，并撤销被诉税务处罚决定。抚顺市第一稽查局答辩称，1、被诉税务处罚决定事实根据和法律依据正确，程序合法。亿源公司于2017年12月11日开具对应收入的不征税发票2760005元，但其于2018年1月向税务机关提交的申报表中增值税及城建税的申报数据均为0，存在虚假申报的偷税行为。亿源公司在2019年6月补缴前述税款时，其中5套门市房申报的计税依据明显偏低又无正当理由，亦属虚假申报的偷税行为。亿源公司在逾期后的补缴行为不影响对其偷税行为的认定及处罚，被申请人对处罚金额的认定正确，亿源公司关于税务机关对其虚假申报的2000元/平方米的计税依据作出过确认，并有义务主动告知的主张不能成立。被申请人在作出被诉税务处罚决定之前已经依法履行了立案、送达、调查、告知、听取申辩等法定程序。2、亿源公司所称此前年度结转的1234776.16元营业税并不存在，其多预缴的税款为企业所得税和土地增值税，被诉税务处罚决定涉及的税种是营业税（增值税），两者不能相互抵顶。亿源公司在2017年11月14日缴纳的税款是补缴其在2011年至2014年所欠的营业税，与涉案2017年欠缴的增值税无关，其主张该笔税款包括涉案欠缴的138000.25元增值税与其在2019年6月12日补缴2017年少缴的138000.25元增值税的行为相互矛盾。综上，被申请人适用《税收征管法》第六十三条的规定对亿源公司的偷税行为进行处罚并无不当，原一、二审法院认定事实清楚，适用法律正确，请求本院驳回亿源公司的全部再审请求。抚顺市第一稽查局在法定期限内向原一审法院提供以下证据：1、5套门市房销售发票，用以证明销售价格及销售时间；2、2017年销售收入明细资料，用以证明2017年全年销售收入；3、2019年6月12日缴纳税款完税证明，用以证明2017年全年销售收入申报缴纳时间；4、5套门市评估价格证明，用以证明5套门市房应纳税额的核定价格；5、处罚事项告知书、送达回证、陈述申辩笔录、处罚决定书、送达回证，用以证明税务处罚决定程序合法。经原一审法院准许，其在庭审中补充提供以下证据：6、“工作底稿”及立案审批表，用以证明经过立案审批程序以及应缴税款的具体数额。经原二审法院准许，抚顺市第一稽查局在二审期间补充提供以下证据：7、行政处罚情况表，用以证明罚款数额；8、纳税申报表，用以证明2018年1月是零申报，而不是未申报；9、王绍杰职务证明，用以证明王绍杰未从事税务征管工作；10、稽查工作规程首页，用以证明该规程是税务局内部工作流程。亿源公司在法定期限内向原一审法院提供以下证据：1、遗留预征税情况说明表，用以证明原新宾县地税局已于2017年10月与亿源公司办理结税事宜；2、2017年11月13日徐庆伟、窦永来签字确认的情况说明，用以证明结清全部纳税事宜后退还给亿源公司568000元的多预缴税款；3、2017年12月6日王绍杰签字确认的情况说明及新宾县房地产登记中心出具的情况说明，用以证明亿源公司在2017年12月6日尚有18套房屋未办理过户手续，涉案5套门市房的销售价格已经原新宾县地税局工作人员签字认可。经原二审法院准许，亿源公司在二审期间补充提供以下证据：4、活期存款明细账及单位客户专用回单，用以证明原新宾县地税局已于2017年10月退还亿源公司多预留的企业所得税和土地增值税，2017年11月14日亿源公司通过银行转账缴纳435425.02元营业税，至此已缴清全部税款；5、调查取证申请书，用以证明在法定期限内向原一审法院申请调取4个情况说明的原件，一审法院无正当理由拒绝调取；6、补开增值税普通发票申请单、补开增值税发票查询台账、增值税普通发票明细表、辽宁增值税普通发票及2017年税收完税证明，用以证明亿源公司已按原新宾县地税局要求于2017年11月14日缴纳包括涉案10套房屋的营业税及附加共计435425.02元，并依据税收完税证明补开增值税普通发票；7、2019年6月税收完税证明，用以证明重复缴纳涉案10套房屋的增值税及附加；8、税务事项通知书，用以证明稽查时间段为2010年至2017年，对2019年补缴税款的行为进行处罚没有任何依据。抚顺市第一稽查局在再审程序中又向本院提交3份证据：1、亿源公司2016年至2019年的纳税申报总表；2、王绍杰出具的证实材料；3、王绍杰的询问笔录。亿源公司在再审程序中又向本院提交1份证据：北京晟晅会计师事务所于2020年10月13日出具的纳税复核专项审计报告。本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第三十四条、第三十五条、第三十六条第二款、第三十七条、第三十九条、第六十七条规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起十五日内向人民法院提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。在诉讼过程中，被告及其诉讼代理人不得自行向原告、第三人和证人收集证据。原告或者第三人提出了其在行政处理程序中没有提出的理由或者证据的，经人民法院准许，被告可以补充证据。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《行政诉讼证据规定》）第五十一条、第五十二条规定，按照审判监督程序审理的案件，对当事人依法提供的新的证据，法庭应当进行质证。“新的证据”是指以下证据：（一）在一审程序中应当准予延期提供而未获准许的证据；（二）当事人在一审程序中依法申请调取而未获准或者未取得，人民法院在第二审程序中调取的证据；（三）原告或者第三人提供的在举证期限届满后发现的证据。本案中，抚顺市第一稽查局提交的1号证据在被诉税务处罚决定作出之前即已存在，不属于新证据，亦无不能在法定期限内提供的正当理由，其于再审中提供违反《行政诉讼法》第三十四条及第六十七条的规定；抚顺市第一稽查局提交的2号、3号证据形成于2020年10月20日，违反《行政诉讼法》第三十五条的规定，故本院对上述证据均不予采纳。亿源公司提供的审计报告书主要用于证明其存在多缴税款的情形，且已在起诉税务处理决定的另案诉讼中作为证据提供，不属于本案的新证据，故本院亦不予采纳。本院经审理查明，2017年10月至12月，原新宾县地税局与亿源公司办理结税事宜，双方对亿源公司应缴税款、已缴税款及应退税款进行确认。2017年10月26日至10月31日，原新宾县地税局通过银行转账方式退还亿源公司多预缴的企业所得税及土地增值税共计973848.10元。亿源公司在2017年销售门市房的账面收入为2794574.60元，其于2017年11月14日通过银行转账方式缴纳营业税及附加共计435425.02元，并于2017年12月8日取得辽地证00969937、00969938号税收完税证明。该两份税收完税证明记载，亿源公司实缴营业税367990元、城建税等附加共计47287.20元，实缴水利行政事业性收费收入20146.92元，合计435425.02元；税款所属时期为2016年4月1日至4月30日，税款入库时间为2017年11月14日。亿源公司依据该两份税收完税证明分别于2017年12月11日、19日、20日和25日补开18张增值税普通发票，票载金额共计4479975元，其中针对涉案10套房屋补开的10张增值税普通发票的票载金额共计2760005元。2019年3月18日，抚顺市第一稽查局作出《税务稽查立案审批表》，初步判断亿源公司可能存在少计或不计收入及发票违法行为，决定立案稽查。2019年6月12日，亿源公司补缴税款所属时期为2017年12月1日至12月31日的增值税及附加共计190737.04元，并于同日取得税收完税证明。2019年8月21日，国家税务总局新宾满族自治县税务局出具书面证实，证明涉案5套门市房在2016年评估的市场价格为6000元/平方米，并以下浮20%后的评估价格即4800元/平方米进入税务产权交易系统，作为税收征收管理的依据。2019年9月16日，抚顺市第一稽查局作出抚税一稽罚告（2019）50016号《税务行政处罚事项告知书》，告知亿源公司拟作出税务处罚决定的事实根据、法律依据及其享有的陈述、申辩、要求听证的权利，并于2019年9月17日向亿源公司送达。亿源公司于同日提出陈述申辩意见，其主张2017年销售门市房的增值税及城建税是该公司自查后自行缴纳，补缴税款时涉案5套门市房的价格是由原新宾县地税局相关人员签字认可，并对罚款倍数提出异议。2019年9月23日，抚顺市第一稽查局对亿源公司作出抚税一稽罚（2019）50015号《税务行政处罚决定书》，并于2019年9月27日送达给亿源公司。该税务处罚决定的主要内容为：经对你单位税款缴纳情况进行检查，你单位存在两项违法事实：（一）2017年销售门市房时未在法定期限内申报缴纳增值税及附加；（二）2019年6月补缴该笔税款时，其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低又无正当理由，造成未足额申报缴纳增值税及附加。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，决定对你单位因2017年销售门市房时未在法定期限内申报缴纳而造成的少缴增值税、城建税税款处以2倍的罚款，罚款金额289800.52元；因在2019年6月补缴该笔税款时，其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低又无正当理由而造成的少缴增值税、城建税税款处以1倍的罚款，罚款金额62490.47元。以上应缴款项共计352290.99元，限你单位自本决定书送达之日起15日内缴纳入库。到期不缴，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，并告知复议期限、起诉期限以及逾期不申请复议、不提起诉讼又不履行的法律后果。亿源公司不服，于2019年10月31日提起本案诉讼。本院认为，再审申请人亿源公司在原一审时提出的诉讼请求为：依法撤销被申请人抚顺市第一稽查局作出的抚税一稽罚（2019）50015号税务处罚决定，故本案的审查客体为原一、二审判决及被诉税务处罚决定。至于亿源公司主张的存在多预缴税款及重复纳税等问题属于纳税争议范畴，不属于本案审查范围。本案的焦点问题是被诉税务处罚决定认定事实是否清楚、主要证据是否充分，适用法律是否正确以及程序是否合法。一、关于被诉税务处罚决定认定事实是否清楚、适用法律是否正确的问题。《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。该法第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。据此，因为税务机关的责任、纳税人的失误或者纳税人的主观故意均可能导致纳税人未缴或者少缴税款的结果，但即使客观上存在纳税人未缴或者少缴税款的事实也不能必然得出纳税人构成偷税的结论。纳税人只有同时具备主观故意、法定方式以及行为后果三个法定要件才能构成偷税，即纳税人主观上存在故意，且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的；客观上采取了《税收征管法》第六十三条第一款所列举的伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报以及进行虚假的纳税申报这四种法定方式之一种或几种方式；结果上实现了不缴或者少缴应纳税款而非法获利的目的，造成国家税收损失。本案中，抚顺市第一稽查局仅适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处罚决定，该处罚决定认定亿源公司存在的两项违法事实为：（一）2017年销售门市房时未在法定期限内申报缴纳增值税及附加；（二）2019年6月补缴该笔税款时，其中的5套门市房申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，造成未足额申报缴纳增值税及附加。可见，抚顺市第一稽查局在被诉税务处罚决定中并未认定亿源公司故意采取哪一种或哪几种法定方式逃避缴纳应纳税款义务，导致其不缴或少缴具体多少数额的应纳税款的违法事实。抚顺市第一稽查局所认定的亿源公司的两项违法事实均与其所适用的法律条款中规定的偷税行为的法定要件不相一致，故抚顺市第一稽查局将其认定的两项违法事实定性为偷税，并适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定予以处罚显然存在适用法律与违法事实不相匹配的问题。《税收征管法》第二十五条第一款、第三十二条、第六十二条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。据此，纳税人对其未在法定期限内申报缴纳税款的行为，应依上述法律条款承担法律责任。《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。据此，纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，其应承担按照税务机关依法核定后的应纳税额缴纳税款的法律后果。抚顺市第一稽查局将其认定的亿源公司两项违法事实定性为偷税，并适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定予以处罚明显属于适用法律错误。原一、二审法院认为抚顺市第一稽查局的定性及处罚正确亦属于适用法律错误。另外，被诉税务处罚决定没有按照《税务稽查工作规程》第五十七条的规定，载明检查范围和内容，亦未认定亿源公司在2017年销售门市房时少缴的增值税、城建税的具体数额以及亿源公司在2019年6月补缴该笔税款时少缴的增值税、城建税的具体数额，不符合作出税务处罚决定的法定形式要件。抚顺市第一稽查局在诉讼中陈述，作为增值税计税依据的不含税收入＝含税销售收入÷（1+5%增值税税率），而确定亿源公司少缴增值税数额的计算公式为：2017年销售门市房取得的不含税收入×5%（增值税税率），少缴城建税数额的计算公式为：少缴增值税数额×5%（城建税税率）。亿源公司2017年销售门市房的账面收入为2794574.60元，依据上述公式计算得出的亿源公司2017年不含税收入应为2661499.62元，而非抚顺市第一稽查局所认定的2760005元，即抚顺市第一稽查局在诉讼中说明的亿源公司少缴增值税及城建税的数额以及以此为依据认定的罚款数额与依其陈述的计算公式得出的数额不相一致，其关于被诉税务处罚决定认定的罚款数额正确的主张缺乏证据支持。被诉税务处罚决定并未认定亿源公司未将其销售涉案5套门市房的总价款966600元记入销售收入账目，抚顺市第一稽查局在诉讼中亦未提出该项主张，更未提供相关证据，原一、二审法院在没有任何依据的情况下认定亿源公司未将其销售涉案5套门市房的总价款966600元记入销售收入账目且未申报纳税属于认定事实错误。亿源公司于2019年6月补缴的税款系针对涉案10套门市房的销售收入所缴纳的税款，原一、二审法院认定为系针对以2000元/平方米申报计税依据的涉案5套门市房的销售收入所缴纳的税款亦属于认定事实错误。《行政处罚法》第三十条、第三十六条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。本案中，抚顺市第一稽查局在原一、二审及再审程序中又提出亿源公司系采用虚假纳税申报的方式达到不缴或少缴税款的目的，从而构成偷税的主张，该项主张与被诉税务处罚决定中所认定的亿源公司存在的违法事实截然不同，依法应以被诉税务处罚决定认定的违法事实为准，但考虑到税收稽查工作涉及国家利益，本院对抚顺市第一稽查局提出的该项主张是否成立亦进行了审查。本院经审查认为，抚顺市第一稽查局向原二审法院提供的证据亦不足以证明亿源公司存在采用虚假纳税申报方式达到不缴或少缴税款目的的偷税行为。主要理由如下：首先，抚顺市第一稽查局向原二审法院提供的2号、8号证据虽能证明亿源公司在2017年的账面收入为2794574.60元，而在2018年1月提交的纳税申报表中增值税及城建税对应的各项数据均申报为0，但亿源公司主张其向原二审法院提供的4号、6号、7号证据足以证明其对2017年的销售收入2794574.60元已于2017年11月14日通过银行转账方式缴纳营业税及附加共计435425.02元。抚顺市第一稽查局对亿源公司陈述的该节事实予以认可，但其主张亿源公司于2017年11月14日通过银行转账方式缴纳营业税及附加共计435425.02元并非系针对2017年销售收入2794574.60元缴纳的税款，而是补缴其2011—2014年所欠缴的税款。抚顺市第一稽查局用以支持其该项主张的证据仅为亿源公司向原二审法院提供的两份情况说明中关于2011—2014年期间遗留预征税款及欠缴税款的记载所作的推定，并无其他账目凭证等直接证据予以证明，即抚顺市第一稽查局在立案稽查的过程中并未调取收集充分的证据足以认定亿源公司在2011—2014年期间欠缴营业税及附加，并于2017年11月予以补缴的事实。由于亿源公司缴纳上述税款后开具的税收完税证明上记载的税款所属时期为2016年4月1日至4月30日，与抚顺市第一稽查局所主张的补缴2011—2014年期间欠缴税款并不一致，而亿源公司依据该税收完税证明补开的增值税普通发票中确已包括其于2017年11月销售的涉案10套房屋，故在纳税人出具的情况说明与税务机关出具的税收完税证明、补开增值税普通发票台账等证据之间存在明显矛盾的情况下，抚顺市第一稽查局关于亿源公司于2017年11月14日缴纳的营业税及附加共计435425.02元并非针对2017年销售收入缴纳的税款，而是补缴2011—2014年欠缴税款的主张显然存在主要证据不足的问题。其次，抚顺市第一稽查局向原二审法院提供的1号、4号证据虽能证明亿源公司于2019年6月补缴税款时，对其中的5套门市房申报的计税依据为2000元/平方米，而计入税务产权交易系统作为税收征收管理依据的价格为4800元/平方米，但亿源公司向原二审法院提供的2号、3号、6号、7号证据能够证明将涉案5套门市房确以2000/平方米的单价出售给该公司法定代表人的女儿，并将按照此单价计算出的房款总价记入会计账簿；其在2019年6月补缴税款时也是按照该单价计算出的房款总价进行缴纳申报，即涉案5套门市房的入账金额与申报金额相一致，无论是否存在因计税依据偏低又无正当理由而需要由税务机关重新核定应纳税额的情形，均不构成以虚假申报方式偷税的行为。再次，《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。据此，实践中确实存在多缴税款的情形，亿源公司在诉讼中已经提供证据证明其于2019年6月补缴的税款系重复纳税，而抚顺市第一稽查局对此未能提供有效证据予以反驳，故亿源公司虽于2019年6月针对涉案10套房屋的销售收入补缴了增值税和城建税，但抚顺市第一稽查局亦不能仅凭亿源公司补缴税款的事实即推定其构成偷税。第四，抚顺市第一稽查局还主张亿源公司的法定代表人已在“工作底稿”上签字确认应补增值税及各项附加，从而证明亿源公司在行政程序中已认可其偷税的事实。但抚顺市第一稽查局向原二审法院提供的7号证据中所谓的“工作底稿”仅为单独一页书证，没有任何关于“工作底稿”的注明，也没有载明该页书证中多项数据的形成依据，不能证明该份证据即为税务稽查工作底稿，且该页书证中载明的2017年收入为3950299.62元，与被诉税务处罚决定认定的2794574.6元并不一致，故抚顺市第一稽查局主张亿源公司对其偷税事实予以认可亦缺乏证据支持。二、关于被诉税务处罚决定的作出程序是否合法的问题。《税务稽查工作规程》是国家税务总局根据《税收征管法》及《税收征管法实施细则》等法律、法规制定的用于规范税务稽查工作的具有普遍约束力的外部规范性文件。税务稽查部门在实施稽查行为时应当严格依照该规程的规定进行，抚顺市第一稽查局关于该规程仅为税务系统内部工作流程，不对外产生法律效力，不是税务机关作出税务处罚决定所应遵循的法定程序，无需向人民法院提供相应证据证明已经履行该规程规定的程序的主张不能成立。根据《税务稽查工作规程》第五条、第二十条、第二十三条、第二十四条、第四十条、第四十二条、第四十六条、第五十四条、第五十五条的规定，稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务通知书》，连同有关资料一并移交检查部门。实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。检查结束时，应当根据《税务稽查工作底稿》及有关资料，制作《税务稽查报告》，由检查部门负责人审核。审理人员应当依据法律、行政法规、规章及其他规范性文件，对检查部门移交的《税务稽查报告》及相关材料进行逐项审核，提出书面审理意见，由审理部门负责人审核。审理完毕，审理人员应当制作《税务稽查审理报告》，由审理部门负责人审核，并区分不同情形分别作出处理。本案中，抚顺市第一稽查局一直未向人民法院提供《税务稽查任务通知书》、《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》、《税务稽查审理报告》等证据证明其已经按照《稽查工作规程》的规定履行法定程序；其虽主张上述证据存在涉密情形，但亦未能提供有效依据予以证明。《行政诉讼证据规定》第三十七条规定，涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私或者法律规定的其他应当保密的证据，不得在开庭时公开质证。据此，即使用以证明被诉税务处罚决定程序合法的相关证据涉密，也应当依法向人民法院提供，由合议庭审查判断，否则《稽查工作规程》规定的分工制约原则必将形同虚设。抚顺市第一稽查局在再审庭审中陈述，依据《行政处罚法》和《税收征管法》的规定，作出被诉税务处罚决定需要履行立案、送达、调查、告知、听取申辩的程序，但其未能明确所依据的具体法律条款；同时主张其向原二审法院提供的5号、7号证据可以证明作出被诉税务处罚决定程序合法。经本院核查，5号证据仅能证明其履行了处罚事项告知、听取陈述申辩及送达的程序。7号证据中的《税务稽查立案审批表》载明案件来源为“其他案源”，抚顺市第一稽查局在庭审中自述案件系2018年国地税合并未解决的历史陈案，由原新宾县地税局移交过来，但未能提供相应证据予以证明；如前所述，7号证据中所谓的“工作底稿”不符合法定形式要件，故不能证明被诉税务处罚决定的作出符合《税务稽查工作规程》规定的选案程序及检查程序。《行政处罚法》第三十二条的规定，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。亿源公司的法定代表人在陈述申辩程序中已经提出涉案5套门市房的单价系经原新宾县地税局领导及工作人员签字认可，即使申报的计税依据偏低也属有正当理由，但抚顺市第一稽查局并未举证证明其在作出被诉税务处罚决定前已依法进行核实。抚顺市第一稽查局向原二审法院提供的证据不足以证明其作出被诉税务处罚决定前依法履行了立案、检查、审理的法定程序，应认定被诉税务处罚决定的程序严重违法。原一、二审法院认定抚顺市第一稽查局作出被诉税务处罚决定在程序上并无明显不当缺乏证据和依据的支持。综上所述，被诉税务处罚决定认定事实不清、主要证据不足，适用法律错误，违反法定程序，依法应予撤销。原一、二审判决认定事实不清，适用法律错误，裁判结果不当，依法亦应予撤销。再审申请人亿源公司的再审理由成立，本院对其再审请求依法予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（一）项、第（二）项、第（三）项，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条的规定，判决如下：一、撤销辽宁省抚顺市中级人民法院作出的（2020）辽04行终124号行政判决；二、撤销辽宁省抚顺市望花区人民法院作出的（2019）辽0404行初229号行政判决；三、撤销被申请人国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局于2019年9月23日作出的抚税一稽罚（2019）50015号税务行政处罚决定。一、二审案件受理费共计100元，由被申请人国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局负担。本判决为终审判决。审判长  刘少方审判员  李 蕊审判员  闫劲松二〇二一年一月十三日法官助理姜宁书记员栾晶