江苏省苏州市中级人民法院 民 事 判 决 书 （2020）苏05民终3916号 上诉人（原审原告）：国家税务总局苏州市吴江区税务局，住所地苏州市吴江区体育路**。 法定代表人：顾友成，局长。 委托诉讼代理人：朱利强，该局员工。 委托诉讼代理人：朱贺虹，该局员工。 被上诉人（原审被告）：云飞氨纶(苏州)有限公司，住，住所地苏州市盛泽镇双熟村/div> 诉讼代表人：蒋瑜，该企业管理人负责人。 委托诉讼代理人：徐璐，江苏新天伦（吴江）律师事务所律师。 委托诉讼代理人：蒋瑜，江苏新天伦（吴江）律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）：中国华融资产管理股份有限公司江苏省分公司，住，住所地南京市北京东路**/div> 负责人：闵捷，总经理。 委托诉讼代理人：顾定峰，江苏立泰律师事务所律师。 委托诉讼代理人：田国强，江苏立泰律师事务所律师。 上诉人国家税务总局苏州市吴江区税务局（以下称吴江税务局）与被上诉人云飞氨纶(苏州)有限公司（以下称云飞氨纶公司）、中国华融资产管理股份有限公司江苏省分公司（以下称华融公司）破产债权确认纠纷一案，不服苏州市吴江区人民法院（以下称吴江法院）(2019)苏0509民初9422号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年4月22日立案后依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。 吴江税务局上诉请求：撤销一审判决，改判撤销云飞氨纶公司于2019年6月24日作出的《债权受偿结果告知书》，上诉人申报的税收债权优先于特定物的抵押权受偿；一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实和理由：一审法院认定事实错误，案涉抵押权未有效设立。（一）原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行在明知或应知云飞氨纶公司结欠税款、陷入严重的经营困境，仍与其签订债权数额极高的《最高额抵押合同》，有违常理。云飞氨纶公司理应向原贷款人说明其欠税情况，因此，原贷款人对欠税情况是明知或应知的。苏州市吴江区人民政府两次就江苏聚能硅业有限公司、云飞氨纶公司召集会议，原贷款人明知云飞氨纶公司及江苏聚能硅业有限公司经营状况堪忧。（二）一审法院回避了上诉人提出的案涉担保物价值贬损有超正常限度的问题。案涉抵押权应未有效成立。二、一审法院适用法律错误，税收债权应优先于抵押债权。（一）法律对税收债权具有优先权有所规定。《税收征收管理法》第四十五条于2001年修订后增加，经2007年《企业破产法》施行，《税收征收管理法》于2015年修订时仍将第四十五条予以保留，可见立法目的。根据全国人大的立法解释可以明确的看出，税收债权优先性及于破产领域。对此，一审法院亦予以回避。税收具有公益性，不存在其优先性系“国家与民争利”。在企业破产情况下，适用《企业破产法》而非《税收征收管理法》，将会面临数额巨大的税款流失。（二）本案中的税收债权仍存在风险性。在云飞氨纶公司欠税后吴江税务局采取了限供发票、催缴、催报等征管措施，并通过苏州市国家税务局的网站进行公布。吴江税务局持续关注云飞氨纶公司实际情况，但由于税收机关与纳税人之间的信息不对称，使得吴江税务局未及时在企业破产前采取进一步的征管措施，在本案中，税收债权仍具备风险性。三、一审法院未审查云飞氨纶公司是否有权作出《债权受偿结果告知书》。根据《企业破产法》的规定，债权分配应当经债权人会议讨论通过，而本案中，云飞氨纶公司作出《告知书》时并未经债权人会议讨论通过，应当被撤销。综上请求二审法院将本案依法改判。 云飞氨纶公司辩称，一审判决事实清楚，适用法律正确，应该依法维持。上诉人所提适用税收征管法第45条税款债权优于抵押权的观点在破产案件中应得限制。根据破产法第113条税款债权的清偿顺序位于抵押权人之后。就本案而言，所涉抵押款项拍卖成交价为91.7万元，尚不足以支付抵押权的优先债权，因此无法清偿税款债权。 华融公司辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求依法驳回上诉人的上诉请求。 吴江税务局向一审法院诉讼请求：1.判令撤销云飞氨纶公司于2019年6月24日做出的《债权受偿结果告知书》；2.判令在云飞氨纶公司破产案件中，吴江税务局申报的税收债权优先于特定物的担保权受偿；3.判令云飞氨纶公司、华融公司承担本次诉讼的诉讼费用。 一审法院认定事实：2011年1月1日至2011年12月31日，云飞氨纶公司结欠吴江税务局税额5043939.14元，缴款期限为2012年5月31日。 2013年4月17日至2013年6月19日，苏州市吴江区人民政府两次就江苏聚能硅业有限公司、云飞氨纶公司在经营中遇到的资金短缺问题召开专题会议，决定维持聚能硅业的正常生产经营，实施金融扶持政策，帮助摆脱困境。 2013年6月24日，云飞氨纶公司作为抵押人，中国工商银行股份有限公司吴江分行（以下简称工商银行）作为抵押权人，双方签订《最高额抵押合同》［合同编号：11020220-2013年吴江（抵）字0952号］一份，合同约定：为了确保抵押权人债权的实现，抵押人自愿以其所有的机器设备（抵押物：氨纶干燥设备1套、氨纶生产线工程设备1条）向抵押权人提供抵押担保。抵押人所担保的主债权为自2013年6月24日至2015年6月24日期间，在人民币1000万元的最高余额内，抵押权人依据与债务人吴江市恒达布业有限公司（以下简称恒达公司）签订的本外币借款合同、外汇转贷款合同、银行承兑协议等金融衍生类产品协议以及其他文件而享有的对恒达公司的债权，不论该债权在上述期间届满时是否已经到期。2013年6月26日，抵押合同双方就上述抵押物办理了抵押登记手续，动产抵押登记书的编号为苏E5-2-2013-0087，登记的债权数额为1000万元。 2014年12月29日，恒达公司作为借款人，工商银行作为贷款人，云飞氨纶公司等作为担保人，共同签订《借款展期协议》［合同编号：0110200016-2014年（展）字0082号］一份，合同约定：原借款合同项下借款金额为1000万元，展期金额为1000万元；原借款合同项下借款期限为自2014年6月25日至2014年12月25日，展期期限为自2014年12月26日至2015年4月24日。担保人同意就借款人借款展期继续按照其与贷款人签订的编号为11020220-2014年吴江（保）字0612号《保证合同》、编号为11020220-2012年吴江（保）字0444号-1号的《最高额保证合同》、编号为11020220-2013年吴江（质）字02301号的《最高额质押合同》、编号为11020220-2013年吴江（抵）字0952号的《最高额抵押合同》的约定对借款人在原借款合同和本借款展期协议项下的全部义务承担担保责任。担保人提供的担保为保证担保的，保证期间变更为自本协议约定的借款展期到期之次日起两年。 2015年7月31日，恒达公司作为借款人，工商银行作为贷款人，云飞公司等作为担保人，共同签订《借款展期协议》［合同编号：0110200016-2015年（展）字0092号］一份，合同约定：原借款合同项下借款金额为1000万元，展期金额为1000万元；原借款合同项下借款期限为自2014年6月25日至2015年4月24日，展期期限为自2015年4月25日至2015年12月25日。担保人同意就借款人借款展期继续按照其与贷款人签订的编号为0110200016-2015年吴江（保）字0479号《保证合同》、编号为0110200016-2015年吴江（保）字1406号-1号的《最高额保证合同》、编号为11020220-2013年吴江（质）字02301号的《最高额质押合同》、编号为11020220-2013年吴江（抵）字0952号的《最高额抵押合同》的约定对借款人在原借款合同和本借款展期协议项下的全部义务承担担保责任。担保人提供的担保为保证担保的，保证期间变更为自本协议约定的借款展期到期之次日起两年。 因恒达公司未归还任何借款本息，遂工商银行诉至一审法院。2016年7月27日，一审法院作出（2016）苏0509民初11857号民事判决：一、恒达公司应于判决生效之日起十日内归还中国工商银行股份有限公司吴江分行借款本金1000万元，并偿付相应欠息［⑴利息：以本金1000万元为基数，自2015年3月21起按年利率6.16%计算至2015年4月24日止；以本金1000万元为基数，自2015年4月25日起按年利率6.325%计算至2015年12月25日止。⑵罚息：以本金1000万元为基数，自2015年12月26日起按编号为0110200016-2015年（展）字0092号的《借款展期协议》约定的展期利率上浮50%计算至实际给付之日止。⑶复利：以应收未付利息为基数，按两份《借款展期协议》约定的展期利率上浮50%计算至实际给付之日止）。二、若恒达公司未按期履行上述第一项债务及本案确定应负担的诉讼费用，则中国工商银行股份有限公司吴江分行有权就云飞氨纶公司抵押的机器设备［抵押物：氨纶干燥设备1套、氨纶生产线工程设备1条；动产抵押登记书的编号：苏E5-2-2013-0087］折价或者拍卖、变卖所得价款在债权金额1000万元及约定的担保范围内优先受偿。如有不足，不足部分由恒达公司继续清偿。三、云飞氨纶公司、莫卫华、杨永妹对恒达公司的上述第一项债务承担连带清偿责任。保证人承担保证责任后，有权向债务人追偿。 2017年10月26日，中国工商银行股份有限公司吴江分行将上述债权转让给了华融公司。 经江苏苏州农村商业银行股份有限公司的申请，一审法院于2018年5月31日裁定受理云飞氨纶公司破产清算一案，并指定江苏新天伦律师事务所担任管理人。吴江税务局在债权申报期内向管理人申报债权共计10569574.46元；华融公司向管理人申报债权共计29922458.22元。经管理人审核，于2019年5月13日向各方送达债权审核结果通知书，认定：吴江税务局债权为10567052.50元，其中税款债权5043939.14元，普通债权5523113.36元；华融公司债权为29910542.08元，其中优先债权917504.07元，普通债权28993038.01元。吴江税务局与华融公司在债权异议期内未向一审法院提出异议，经管理人申请，一审法院于2019年6月4日作出（2018）苏0509破28号之二民事裁定书，依法裁定确认上述两个债权人的无争议债权。 案涉抵押物经拍卖处置后成交价格为917504.07元。2019年6月24日，管理人向吴江税务局送达债权受偿结果告知书，告知上述变价款均由华融公司以抵押优先权受偿，吴江税务局受偿的金额为剩余财产变现款214511.53元+银行存款1273.95元-破产费用50943元-管理人报酬19781元=145061.07元。吴江税务局对受偿结果告知书不服，向一审法院提起债权确认之诉。 2019年8月20日，国家税务局苏州市税务局向本院出具情况说明，载明因国税地税征管体制改革，2018年7月原门户网站注销，新设立门户网站。因此，关于云飞氨纶公司所属期2011年的欠税公告现无法在外网查询。 因各方当事人对云飞氨纶公司欠缴的税款金额、税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序均无异议，故本案的争议焦点为吴江税务局主张的税收债权与华融公司享有的抵押权就抵押物变现款受偿的顺序问题。 吴江税务局认为：原贷款人与云飞氨纶公司签订的贷款合同并设立抵押权的行为疑点重重。第一，原贷款设立的缘由不清，抵押物贬值超过正常水平，至今没有看到原贷款合同。原贷款人与云飞氨纶公司基于什么样的原因而建立的借贷关系，现在未可知。然而事实上原贷款合同担保物的价值贬损，超过了正常的限度。原贷款人是2014年4月3日与云飞氨纶公司办理了动产抵押登记，当时的被担保的金额共是一亿四千九百余万，抵押物为机器设备。原贷款人作出借款决定时，机器设备的评估价值肯定是超过一亿四千九百余万的。至今该资产的变现价值仅余一百多万。企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、企业所得税法对机器设备的折旧做了最低年限的限制为十年。目前，面对如此巨大的价值差异，云飞氨纶公司、华融公司应当分别就原贷款行为的合理性和机器设备的原值作出解释；第二，原贷款人是明知云飞氨纶公司已经陷入严重的经营困境而做出的贷款决定。根据吴江税务局提交的一组吴江区政府的会议纪要，原贷款人他在做出放款决定之前，是明知道云飞氨纶公司的经营状况已经十分堪忧。仅以云飞氨纶公司所有的一套机器设备就发放了高达一亿四千九百余万的贷款，这与正常的经营贷款是完全不相符的。故，云飞氨纶公司、华融公司应当提交借款合同以及评估报告、放款记录等材料，双方明知云飞氨纶公司有欠税及其他债务的前提下达成的借款合意，而这种借款合意实际上排除了包括吴江税务局在内的其他债权人就该机器设备获得清偿的可能性。本案中原贷款合同的双方当事人达成借贷合意时，其约定的借款用途究竟是什么，资金流向如何，是否是以新债偿还旧债，然后设立抵押，已排除其他债权人可能就该机器设备货场的手段，这也是实质上损害国家以及第三人利益的行为，应当受到限制；第三，吴江税务局作为行政主管单位已经尽职履责地开展税收征管工作，根据吴江税务局提交的云飞氨纶有限公司的管理工作底册，吴江税务局持续关注云飞氨纶的实际情况，云飞氨纶欠税之后也采取了相应的征管措施，包括限供发票、催缴、催报等工作。同时在云飞氨纶公司欠税事实发生后，吴江税务局通过苏州市国家税务局的网站进行公布，因为国地税征管体制改革，原数据无法在外网查询的；第四，具体到本案中而言，华融公司的抵押权不能够优先于税收债权获偿。一般而言，设定担保的债权是受到特定保护的，因此在破产法的时候规定了别除权，同时税收征管法第45条又规定了税收的优先权。税收征管法第46条授予了抵押权人、质权人可以查询纳税人欠税情况的权利。税收征管法之所以这么规定，更多的是担心纳税人恶意地转移资产，为了保证国家税收，同时保证交易的安全，保证正当债权人的利益，本条对国家税款与纳税人以其财产设定担保的债权，即以二者发生的先后为标准，确定二者的清偿顺序。立法法第50条又规定了立法解释具有与法律同等的效力。 云飞氨纶公司、华融公司的意见均同答辩意见，在此不再赘述。 一审法院认为：华融公司有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿,税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。 首先，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定是一般法的规定，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第一百零九条、第一百一十三条的规定是特别法的规定，根据“特别法优于一般法”的原则，本案应当优先适用《破产法》关于债权清偿顺序的规定。《税收征管法》第四十五条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时,应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间,税收债权先于抵押权发生的,税收债权优先受偿;抵押权先于税收债权设立的,有抵押担保的债权优先受偿。《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定,破产程序中,有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。显而易见,在破产背景下,《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定,两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范,特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此,《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定,破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后,企业将处于非正常状态,为公平清理债权债务,破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限,同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此,《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较,《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围,后者对案涉争议焦点更具有针对性,相对具有特别规定的属性,应在本案中优先适用。 其次，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。《破产法》未规定税收债权享有别除权，甚至优先于别除权受偿的权利，是对其他立法所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的合理公平的保护，也体现了“国家不与民争利”的社会原则。税收债权享有优先性主要原因有二,其一是税收具有公益性,公益性权利优先于私利性权利;其二是税收具有风险性,税收是一种缺乏对待给付的债权,税收机关与纳税人之间信息不对称,税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性,一般情形下公益性权利应当优先保护,但公益性权利并非绝对优先于私利性权利,《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿,便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外,对于未进入破产程序的企业而言,有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿,其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序,鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务,税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈,此时强调税收债权的公益性,不具有说服力。关于税收债权的风险性,一般情形下税收债权的风险应当优先防范,所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但本案中,税收债权发生时间距云飞氨纶公司进入破产程序已有多年,且税务部门提交的材料显示其已知悉云飞氨纶公司欠税情形,云飞氨纶公司于2018年5月31日经本院裁定进入破产程序,此时再强调税收债权的风险性,不具有说服力。 最后，关于吴江税务局提出的原贷款人与云飞氨纶公司的抵押合同法律关系真实性存疑的主张。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第七条第一款，已经生效法律文书确定的债权，管理人应当予以确认。案涉民事判决具有既判力，管理人也已认可华融公司依据上述判决享有的抵押权。吴江税务局以生效法律文书存在错误提出异议的，可通过案外人救济制度主张权利。 综上，对于吴江税务局的全部诉讼请求，一审法院不予支持。依照《中华人民共和国企业破产法》第二条、第一百零九条、第一百一十三条，《中华人民共和国税收征收管理法》第二条、第四十五条，《中华人民共和国立法法》第九十二条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第七条第一款的规定，判决如下：驳回吴江税务局的诉讼请求。案件受理费12976元，由吴江税务局负担。 双方当事人二审中均未提交新的证据。 本院二审查明事实与一审法院一致，本院予以确认。 本案二审争议在于涉案华融公司抵押担保债权与吴江税务局享有的税收债权清偿顺位应如何认定，核心争议在于《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。 本院认为华融公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。理由如下： 首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。 其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。 第三，从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。 最后，就吴江税务局上诉主张的原贷款人交通银行股份有限公司吴江盛泽支行在明知或应知云飞氨纶公司存在经营困境仍签订债权数额极高的《最高额抵押合同》、涉案抵押未有效设立问题，该抵押权已经生效法律文书确定，在未推翻该生效法律文书认定情况下，吴江税务局的该上诉主张无法律依据。 综上，在破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定，原审法院认定华融公司有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于吴江税务局主张的税收债权清偿的结论正确，一审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费34292元，由国家税务总局苏州市吴江区税务局负担。 本判决为终审判决。 审判长  王蔚珏 审判员  谢 坚 审判员  水天庆 二〇二〇年六月三十日 书记员  朱雯俊