台州市椒江区人民法院民 事 判 决 书（2019）浙1002民初571号原告：国家税务总局台州经济开发区税务局，住所地台州市经济开发区府中路177号开投大厦12楼。负责人：柳东海，该局局长。委托诉讼代理人：张佳楠，该局工作人员。被告：台州市万治物资再生利用贸易有限公司，住所地台州市椒江区海洋广场1幢1302-2室。诉讼代表人：叶显根，该公司管理人台州中天会计师事务所有限公司负责人。委托诉讼代理人：金礼才，系台州中天会计师事务所有限公司员工。委托诉讼代理人：杨武智，系台州中天会计师事务所有限公司员工。原告国家税务总局台州经济开发区税务局（以下简称台州开发区税务局）与被告台州市万治物资再生利用贸易有限公司（以下简称万治公司）普通破产债权确认纠纷一案，本院于2019年1月25日立案后，依法适用简易程序，于2019年2月21日公开开庭进行了审理。原告台州开发区税务局的委托诉讼代理人张佳楠、被告万治公司的委托诉讼代理人金礼才、杨武智到庭参加诉讼。本案现已审理终结。台州开发区税务局向本院提出诉讼请求：请求确认台州开发区税务局税收债权1909.10元优先于该欠税发生后设定的抵押债权进行破产分配。事实和理由：原告台州开发区税务局为被告万治公司的主管税务机关。台州中天会计师事务所有限公司为万治公司的破产管理人。原告在规定时间内申报了税收债权，其中欠税136996.37元，滞纳金23248.93元，所属期在2009年的欠税计1909.10元在抵押权设定之前产生。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，原告认为该笔欠税应优先于抵押债权。在第一次债权人会议上原告向管理人提出异议，管理人于2019年1月11日函告原告异议不成立。万治公司辩称，本案是在企业破产背景下，《税收征管法》与《破产法》对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序规定不一致导致的，管理人认为应优先适用破产法相关规定。一、税收征管法与破产法两部法律的位阶相同，当特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》第二条规定，“凡依法由税务机关征收的各种税收征收管理均适用本法”，表明税收征管法调整的是全体纳税人的税收征缴事项，因此，税收征管法第四十五条的规定是调整任何状态下企业的税收、债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖了企业正常经营情况和破产情形；而企业破产法第二条规定，“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务，或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整”，表明具备破产原因的企业，进入破产程序以后，为公平清偿债务，对不同性质的债权制定了清偿规则，如破产法的第一百零九条、第一百一十三条。税收征管法第四十五条调整的范围远远要宽于企业破产法第一百零九条、第一百一十三条调整的范围，破产法对本案争议的焦点更有针对性。二、优先清偿税收债权缺乏合理性。在企业破产背景下，如果适用税收征管法第四十五条规定，将导致破产债权清偿体系发生混乱。根据破产法第一百零九条、第一百一十三条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿抵押担保债权，超过抵押权的破产财产按破产费用、共益债务、职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿。在企业破产的情形下，若适用税收征管法第四十五条规定，如果税收债权大于或等于抵押物变现金额的情况下，抵押权将消灭，抵押担保的债权直接变成普通债权，且税收债权要优先于破产费用、共益债务和职工债权，致破产程序中的清偿顺序出现混乱；如税收债权小于抵押物变现金额的情况下，抵押物变现金额优先清偿税收债权后，剩余部分清偿抵押担保债权，这客观上将减少用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。由此可见，在破产程序中，抵押权的设立最大的受益人将是税务机关，而不是抵押权人。三、《税收征管法》第四十五条规定，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。从该条内容分析表明，在法律有特殊规定的情况下，无担保债权尚可优先于税收债权。顾名思义，有担保的抵押债权，应该更优先税收债权。四、税收债权享有优先性的原因，主要有两点：1.税收债权具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；2.税收具有风险性，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。当债务人进入破产程序以后，鉴于破产财产不足以清偿全部债务，此时，税收债权与担保债权就抵押物形成零和博弈，此时再主张税收债权优先，不具说服力。五、根据最高院《关于印发全国法院破产审判工作会议纪要的通知》[法（2018）53号]文件第28条规定：破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的清偿顺序仍有剩余的可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。根据上述规定，享有财产担保债权与税收债权在清偿顺序上存在争议的情况下，享有财产担保的债权应优先于税收债权。综上所述，管理人对原告申报的债权做出的审查意见及第一次债权人会议通过的《破产财产分配方案》均符合法律规定，请求依法驳回原告的诉讼请求。当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。双方当事人对本案提交的证据均无异议，本院予以确认并在卷佐证。根据当事人陈述和经审查确认的证据，本院认定本案事实与原告起诉主张的事实一致。本院认为，本案的争议焦点在于享有抵押担保的债权与税收债权在破产程序中就抵押物变现价款受偿的顺序问题，主要体现为对《破产法》第一百零九条、第一百一十三条，与《税收征管法》第四十五条规定的适用理解。本院认为，本案中应优先适用破产法相关规定。一、从两法的调整范围来看，《税收征管法》的调整范围宽于《破产法》，《破产法》的规定更有针对性。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖了企业正常经营情况和破产情况。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与享有担保债权的清偿顺序问题。二、根据《破产法》规定，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照《税收征管法》先清偿税收债权，而税收债权的金额大于其抵押物的价值时，抵押权将会被消灭，抵押债权直接变为普通债权，其抵押权的收益方体现在了税收债权上，而非抵押权人，根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产，破产程序中的清偿顺序出现混乱。三、税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人在抵押物变现金额的分配时存在必然的失衡，则此时不应再强调税收的公益性。一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但在万治公司进入破产程序前，已然发生欠税情形，原告未采取相应的保障措施。综上所述，本院认为，原告的税收债权1909.10元不应优先于抵押债权。依照《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，判决如下：驳回原告国家税务总局台州经济开发区税务局的诉讼请求。案件受理费25元（已减半），由原告国家税务总局台州经济开发区税务局负担。如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于浙江省台州市中级人民法院。审 判 员 胡红芳二〇一九年三月十八日法官助理林周琪代书记员 金 媚