广东省东莞市中级人民法院民 事 判 决 书（2019）粤19民终11398号上诉人（原审原告）：中国铁路物资厦门钢铁有限公司，住所地：福建省厦门市思明区***********0。法定代表人：刘松，该公司总经理。委托诉讼代理人：王金晓，广东天胜律师事务所律师。委托诉讼代理人：谢宇婷，北京市君泽君（广州）律师事务所实习律师。被上诉人（原审被告）：东莞市横沥镇房地产开发公司，住所地：广东省东莞市************。法定代表人：朱沛林，该公司总经理。委托诉讼代理人：宋文，广东启众律师事务所律师。委托诉讼代理人：李旭芬，广东启众律师事务所实习律师。上诉人中国铁路物资厦门钢铁有限公司（以下简称中铁厦门公司）因与被上诉人东莞市横沥镇房地产开发公司（以下简称横沥房产公司）追偿权纠纷一案，不服广东省东莞市第三人民法（2019）粤1973民初6296号民事判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。中铁厦门公司向一审法院起诉请求：1.横沥房产公司向中铁厦门公司返还垫付的增值税1544823.83元、教育费附加46344.76元、地方教育费附加30896.49元、增值税附征城市维护建设税77241.19元、印花税17656.23元、土地增值税1008924.43元、房地产税37298.47元、城镇土地使用税568121.25元；2.本案诉讼费由横沥房产公司承担。一审法院依照《中华人民共和国物权法》第一百九十八条、《最高人民法院关于适用若干问题的解释》第七十三条、第七十四条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款、第一百四十二条的规定，判决如下：驳回中铁厦门公司的全部诉讼请求。本案一审受理费16725元、保全费5000元，由中铁厦门公司负担。一审判决认定的事实和理由详见广东省东莞市第三人民法院（2019）粤1973民初6296号号民事判决。中铁厦门公司不服一审判决，向本院上诉请求：1.撤销一审判决，改判横沥房产公司向中铁厦门公司返还垫付的增值税1544823.83元、教育费附加46344.76元、地方教育费附加30896.49元、增值税附征城市维护建设税77241.19元、印花税17656.23元、土地增值税1008924.43元、房产税37298.47元、城镇土地使用税568121.25元；2.本案一、二审诉讼费、保全费用均由横沥房产公司承担。事实和理由：一审混淆抵押合同关系(已经过审理)与本案的追偿权关系，将横沥房产公司的法定纳税义务扭曲为抵押人的合同义务。一、一审认定事实不清、适用法律错误，将以物抵债产生的法定纳税义务与抵押合同关系的债务负担混淆。1.案涉房产的过户税费是基于以物抵债而产生的，应将纳税义务主体放到以物抵债关系中进行裁判、认定。本案的过户税费是基于以物抵债而非担保合同法律关系产生的，不能适用《中华人民共和国担保法》及相关司法解释的规定。一审应当运用适用于以物抵债的法律规定对本案进行审理认定。2.以物抵债关系属于无名合同，应类推适用《中华人民共和国合同法》第一百二十四条及第一百七十四条的规定，无名合同首先应当适用与其目的和性质最相近的有名合同以及《中华人民共和国合同法》总则的规定。据此，本案以物抵债关系应当参照适用买卖关系确定纳税义务人，税收法律法规规定的在买卖交易过程中应当由出让人负担的纳税义务，本案以物抵债中应当由横沥房产公司承担。3.抵押合同关系已经经过生效判决处理，与本案无关。一审依照《中华人民共和国担保法》司法解释第七十三条、第七十四条的规定论证横沥房产公司仅有提供抵押物、而没有协助办理过户手续并缴纳过户税费的义务，明显属于事实认定不清导致的适用法律错误。抵押合同关系已经经过另案审理并作出生效判决，而本案系基于以物抵债产生的，两者属于不同的法律关系，不能混为一谈，更不能适用上一法律关系的法律法规对本案另一法律关系作出判决认定。4.以物抵债法律关系产生的税务义务应适用买卖合同税务负担的法律规定及准则，在纳税义务无约定的情况下，应当由法定纳税义务主体(即横沥房产公司)承担。一审认为，《契税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《征收教育费附加的暂行规定》、《城市维护建设税暂行条例》、《印花税暂行条例》的规定均为市场买卖交易过户时的税费承担规定，不能适用于本案以物抵债的情况。但现实情况是，办理过户手续时，税务机关确系按照以上税收法律法规的规定，类比适用税法市场买卖交易过户增收税费的，在按照以上税收法律法规的规定缴清税费之前，中铁厦门公司无法办理过户手续。在税法对以物抵债的税费负担没有例外规定的情况下，如果按照一审的认定，以上税收法律法规仅能适用于买卖关系下的税费承担，那么税务机关无法确定适用何种规定征收过户税费以及在《税收缴款书》中确定“纳税人”、“购买方”。可见，以物抵债法律关系产生的税费，应当参照市场买卖交易过户的规则收取税费，即在双方当事人没有相反约定，且法院没有对纳税义务作出相反判决、裁定的情况下，应当遵循税收法定的原则，参照买卖合同的税务负担规则，由相关税收法律法规规定的纳税义务人缴纳税费，这也是现实中税务部门一直以来对以物抵债案件收取税费的依据。二、一审认定事实错误，另生效裁定、税局出具的书面回复均表明横沥房产公司负有纳税义务。1.(2016)闽02执36号《执行裁定书》中已经明确案涉房产过户税费系中铁厦门公司“自愿垫付”。“垫付”意味着“暂时替人付钱”，可见《执行裁定书》中已经明确案涉房屋过户税费的缴税义务主体系横沥房产公司。中铁厦门公司代垫税费的行为系为尽快保障自身权益，将已经造成的财产损失降到最低，而不得已作出的先行支付的行为。各判决、裁定中，但凡提到“自愿垫付”、“垫付”的，无一例外都是“暂时替人付钱”、而非自愿承担付款义务的意思，一审认为《执行裁定书》中对税费的承担义务主体未予明确的说法根本不符合客观事实。2.《情况说明》中明确了横沥房产公司有协助过户的义务，理应包含支付应当由出让方承担的过户税费。在《执行裁定书》的基础上，厦门市中级人民法院（以下简称为厦门中院）向东莞市横沥房地产管理所出具的《情况说明》进一步明确，“由于横沥房产公司不予配合，中铁厦门公司无法取得产权证原件”，因此需要房地产管理所协助横沥房产公司单方办理过户手续。该《情况说明》明确了横沥房产公司有协助过户的义务，而缴纳出让人法定应当缴纳的税费是协助过户的应有之意。由于横沥房产公司拒不配合协助过户，中铁厦门公司为将自身权益受到的损害降到最低，不得已先行代横沥房产公司支付了其应当承担的税费，维护自身合法权益，但不能以此为由认为中铁厦门公司理应且自愿承担横沥房产公司应当承担的纳税义务。3.中铁厦门公司垫付税费后税局出具的《税收缴款书》再次明确了横沥房产公司系纳税义务人。中铁厦门公司代横沥房产公司向东莞市国家税务局缴纳相关税费后，税务局开出的《税收缴款书》中均备注了发票系属“代开”，“购买方”、“纳税人名称”即缴税义务人均为横沥房产公司，备注栏也已经明确说明中铁厦门公司缴纳税费的行为仅属“垫付”。三、在既没有法律规定，也没有判决、裁定支撑的情况下判决中铁厦门公司负担本身属于“垫付”的过户税费，对中铁厦门公司造成了严重损失不论是依据上一法律关系中中铁厦门公司与横沥房产公司签订的《最高额抵押合同》的约定，或是根据厦门中院出具的《情况说明》的规定，横沥房产公司都有配合办理过户手续的义务。但自2016年11月《执行裁定书》明确裁定案涉房产以物抵债给中铁厦门公司起，横沥房产公司便拒不配合办理过户手续，期间厦门中院发函东莞市横沥房屋管理所请求配合中铁厦门公司单方过户后，中铁厦门公司在2018年7月-9月间才陆续取得产权证。由于横沥房产公司拒不配合，从取得生效裁定到取得产权证真正完成产权转移，中铁厦门公司花费近两年之久，耗费大量人力物力。中铁厦门公司先行垫付税费的行为是为减少自身损失，保障自己合法权益不再进一步受到侵害的行为，横沥房产公司拒不配合办理过户手续的行为对中铁厦门公司造成了严重损失。中铁厦门公司系原(2016)闽02执36号案的执行申请人，在执行申请人与被执行人没有相反约定，且《执行裁定书》已经明确中铁厦门公司缴纳过户税费系属“垫付”，且法律明确规定案涉税费应由房屋出让人承担的情况下，判决中铁厦门公司承担案涉税费，明显违背公平原则，减轻合同履行中违约方的责任，增加守约人的负担，给合同的守约人维权增加了极大的成本，帮助违约人逃避债务。需要强调的是，中铁厦门公司垫付的税费包括过户税费及自2010年起横沥房产公司欠缴的房产税及城镇土地使用税及滞纳金两部分，其中横沥房产公司欠缴的房产税、城镇土地使用税及滞纳金合计605419.72元。中铁厦门公司根本没有理由承担横沥房产公司公司欠缴十余年的、与房产过户毫无关联的税费，这无疑给中铁厦门公司增加了根本不可预知的负担，也给抵押权人增加了莫大的风险，为抵押人逃避抵押合同义务创设了条件。四、本案属于费用追偿纠纷，与以物抵债的法律关系不同，中铁厦门公司代横沥房产公司垫付了税费，是横沥房产公司本身负有的纳税义务，并非基于以物抵债产生。1.从纳税周期看，纳税人欠付的房产税和城镇土地使用税分别是2015年1月至2017年6月、2010年7月至2017年6月之间的税款，时间上明显早于案涉以物抵债发生的时间，即使横沥房产公司不将案涉房产以物抵债或者买卖，也需要交纳上述税费。2.从税种看，中铁厦门公司垫付的税款包括：①基于房屋过户需要交纳的税款，包括增值税、教育费附加、地方教育费附加、增值税维护附增城市维护建设费、印花税、土地增值税，该部分税费参照买卖主体的纳税依据，应当由卖方承担。在本案中，应由横沥房产公司承担。②所有权人基于占有使用应当交纳的税款，包括房产税、城镇土地使用税，在相应的税收法律均已明确纳税义务人是产权所有人和土地所有人。在没有相反裁定的规定或约定下，根据税收法定原则，无需类推适用买卖主体的税费承担规则，也需横沥房产公司承担。3.从税费负担的主体看，我方垫付的税款包括：①按照税法规定在产权转让时应由转让人交纳的税费，即增值税、教育费附加、地方教育费附加、增值税维护附增城市维护建设费、印花税、土地增值税。②按照税法规定应当由产权所有人及使用人交纳的税费，包括房产税、城镇土地使用税。在纳税义务期间，即2010年-2017年，横沥房产公司作为案涉产权的使用人和所有人，是以上两种税费的法定纳税义务人。横沥房产公司辩称：一、关于本案应该适用何种法律关系确定税费承担方式。1.中铁厦门公司在定性本案法律关系时采取多重标准，只要该法律关系对自身有利，其可以将案涉法律关系定性为以物抵债，也可以定性为无名合同，甚至再将无名合同类推成买卖合同。2.按照中铁厦门公司的逻辑，既然案涉以物抵债可以类推成买卖合同，横沥房产公司则认为以物抵债类推成公开拍卖更为恰当。拍卖公告中明确了案涉税费应当由中铁厦门公司承担。3.横沥房产公司认为，本案的法律关系就是以物抵债，既不是买卖也有别于公开拍卖，应当按照以物抵债的相关规定认定案涉税费承担方式。有约定的从约定，没有约定的按法律规定或由执行法院裁定，没有法律规定或裁定的，则应考虑横沥房产公司作为抵押人的责任范围。二、中铁厦门公司并未就案涉以物抵债的税费承担与横沥房产公司达成任何一致，双方没有相关约定。三、以物抵债税费承担方式法律并未明确规定，（2016）闽02执36号执行裁定书也没有明确以物抵债过户产生的税费应当由横沥房产公司承担，这一点中铁厦门公司也是认可的。四、本案中，以物抵债与抵押合同关系本属于抵押物权的两个方面，既然以物抵债税费没有明确法律规定，无法认定，一审以抵押合同关系认定横沥房产公司无需承担案涉税费是完全正确的。1.根据担保法司法解释相关规定，横沥房产公司作为抵押人，应当以抵押物为限对外承担责任，抵押物不足以清偿的剩余部分，应当由债务人承担，处置抵押物所得价款清偿顺序为（一）实现抵押权的费用；（二）主债权的利息；（三）主债权，很明显，中铁厦门公司主张的案涉税费就是实现抵押权的部分费用，案涉抵押物处置的价格明显可以完全覆盖该费用，剩余不足以清偿部分应当由债务人承担，与横沥房产公司无关。如果本案以物抵债产生的税费由横沥房产公司承担，则明显超过法律规定和生效裁判文书的规定要求横沥房产公司承担责任，于法无据。五、税局出具的《情况说明》仅涉及房产注销问题，根本不涉及税费承担问题，即使涉及税费承担问题，税局要求横沥房产公司承担税费也需要明确的法律依据。六．裁定书中的自愿垫付仅仅是中铁厦门公司的一厢情愿，第一，其垫付行为是基于自身利益考虑，而不是为了维护横沥房产公司权益而垫付，其为维护自身权益垫付的费用要求横沥房产公司承担明显不能成立；第二，中铁厦门公司的垫付行为没有征得横沥房产公司的同意；第三，中铁厦门公司的垫付行为不属于执行法院裁定内容，仅仅是中铁厦门公司的单方陈述。七、中铁厦门公司是基于自身利益申请以物抵债，也是基于自身利益考虑缴纳税款的，其缴纳税费是为了获得或者降低自身损失，其并未因此遭受任何损失。八、即使造成损失，该损失也不应当由横沥房产公司承担。1.横沥房产公司认为，原执行法院处置案涉抵押物并不必然导致以物抵债，更不会导致本案税费产生，本案以物抵债税费是因中铁厦门公司在第一次拍卖流拍后主动申请以物抵债而产生，很明显也应该由中铁厦门公司自行承担。2.依照当时生效的《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第25条、26条、27条、28条的规定，在执行过程中对执行财产的拍卖可以进行三次，每一次拍卖流拍后申请执行人均可以以本次拍卖保留价申请以物抵债，众所周知，第二次拍卖的起拍价与保留价肯定低于第一次，第三次的起拍价与保留价肯定低于第二次。3.横沥房产公司认为，案涉抵押物本身具有相当的市场价值，否则，中铁厦门公司也不可能以第一次拍卖保留价申请以物抵债。如果中铁厦门公司不主动申请以物抵债，案涉抵押物可以经历正常的一拍、二拍或者三拍，是完全可以通过拍卖方式成交的，根本无需通过以物抵债，更加不会因为以物抵债产生税费。4.横沥房产公司认为，中铁厦门公司完全可以在第二次流拍后，甚至第三次流拍后以更低的价格申请以物抵债，然后以更少的税费办理产权变更登记，因此，中铁厦门公司主动以第一次拍卖保留价申请以物抵债肯定导致税费的增加。因此，中铁厦门公司以第一次流拍后保留价申请以物抵债是产生本案税费的根本原因，其相应的后果理应由中铁厦门公司自行承担。对一审法院所查明的事实，本院予以确认。本院认为：本案为追偿权纠纷。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百六十八条的规定，本案针对中铁厦门公司上诉请求的有关事实和适用法律进行审查，二审分析如下：本院同意一审判决认定理由及处理结果。同时，本院认为，横沥房产公司仅仅为案涉债务的抵押人，其只能在抵押物价值范围内承担责任，无论主债务人所欠中铁厦门公司的债务是否得到了全部清偿。因此，超出抵押物价值本身的任何费用（包括实现抵押物价值的费用）均不能由抵押人另行承担。至于以物抵债协议的价款应否扣除实现抵押物费用之后才予以计入真正清偿债务款项金额，这属于债权人与债务人之间的另一法律问题，但与抵押人无关。综上所述，中铁厦门公司的上诉请求不成立，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，本院依法予以维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项、第一百七十五条，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费33450元，由上诉人中铁厦门公司负担。本判决为终审判决。审判长  程春华审判员  李达明审判员  王九龙二〇二〇年四月三十日书记员  彭晓君彭玲玲附相关法律条文：《中华人民共和国民事诉讼法》第一百六十八条第二审人民法院应当对上诉请求的有关事实和适用法律进行审查。第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。第一百七十五条第二审人民法院的判决、裁定，是终审的判决、裁定。