河南省焦作市山阳区人民法院行 政 判 决 书（2019）豫0811行初66号原告：焦作市新发展房地产开发有限公司，住所地：焦作市解放区人民路中段**。法定代表人：申世纯，总经理。委托诉讼代理人：曲克明，该公司员工。委托诉讼代理人：李黔，河南久灵律师事务所律师。被告：国家税务总局焦作市税务局稽查局（原焦作市国家税务局稽查局），住，住所地：焦作市山阳区丰收路**/div>法定代表人：陈德才，局长。委托诉讼代理人：缑旭，河南苍穹律师事务所律师。被告：国家税务总局焦作市税务局（原河南省焦作市国家税务局），住所地：，住所地：焦作市山阳区丰收路**v>法定代表人：秦基选，局长。出庭行政负责人：韩勇，该局副局长。委托诉讼代理人：孙保红，河南苍穹律师事务所律师。原告焦作市新发展房地产开发有限公司（以下简称新发展公司）不服被告国家税务总局焦作市税务局稽查局（以下简称焦税稽查局）税务行政处罚，国家税务总局焦作市税务局（以下简称焦作税务局）税务行政复议决定一案，于2017年3月6日向本院提起行政诉讼。本院于同年3月8日决定受理，7月5日作出（2017）豫0811行初11号行政判决，驳回了原告新发展公司的诉讼请求。原告新发展公司不服判决提出上诉。2017年11月21日，焦作市中级人民法院作出（2017）豫08行终246号行政判决驳回上诉，维持原判。原告新发展公司仍不服申请再审。2019年8月河南省高级人民法院作出（2019）豫行再87号行政裁定，撤销了本院（2017）豫0811行初11号行政判决和焦作市中级人民法院（2017）豫08行终246号行政判决，发回本院重审。本院于2019年11月6日立案后，向原告新发展公司送达了举证须知、开庭传票等，向被告焦税稽查局、焦作税务局送达了举证须知、开庭传票等。本院依法组成合议庭，于2020年4月20日公开开庭审理了本案。原告新发展公司的委托代理人曲克明，李黔，被告焦税稽查局的法定代表人陈德才及委托诉讼代理人缑旭，被告焦作税务局副局长韩勇及委托诉讼代理人孙保红到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。被告焦税稽查局于2016年11月28日作出了焦国税稽罚（2016）203号税务行政处罚决定书，根据2015年3月16日对原告新发展公司2006年元月1日至2014年12月31日涉税情况的检查，认定：一、违法事实。1、原告新发展公司在开发龙泽苑2期（时代雅居）工程项目时，与焦作市解放区王褚乡东王褚村委会（以下简称东王褚村委会）签订协议，房屋建成后将4084.82平方米的商铺交予东王褚村委会，补偿征地款。经查该公司已按双方协议将4084.82平方米的商铺交付给东王褚村委会，在2014年度企业所得税汇算清缴时将上述商铺按市场价44，283，480元计入了开发成本，而未将交付的商铺确认收入，未申报纳税，少申报收入44，283，480元，应调增2014年应纳税所得额44，283，480元；政策依据：《中华人民共和国企业所得税法》第六条，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条，“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值”，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条，“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定”，第三十一条第（一）项，“企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款”。2、原告新发展公司2014年应付工资余额810，728.20元，在纳税申报时将其调增应纳税所得额，但2015年5月底之前将应付工资已全额支付，应调减该单位2015年应纳税所得额810，728.20元。该单位2014年度申报应纳税所得额16，434，042.97元，上述两项调增调减相抵后，仍应调增应纳税所得额43，472，751.80元，实际应纳税所得额为59，906，794.77元，应纳企业所得税14,976,698.69元，已申报企业所得税4，108，510.74元，应补缴企业所得税10，868，187.95元；二、处罚决定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，上述行为属于偷税，对该单位偷税行为处少缴税款百分之五十的罚款，罚款金额为5，434，093.98元。原告新发展公司不服上述处罚决定向被告焦作税务局提出行政复议。被告焦作税务局于2017年2月23日作出焦国税复决（2017）1号税务行政复议决定，经查：原告新发展公司与东王褚村委会于2006年3月18日签订征地协议书，约定东王褚村委会将征地补偿费折抵门面房6200平米并由原告新发展公司负责办理房产手续，并签署了两个补充协议。随后，原告新发展公司分别于2011年、2013年分两次将门面房交付东王褚村委会。原告新发展公司2014年度申报企业所得税时，将交付给东王褚村委会的4084.82平方米商铺按照市场价(44，283，480元)确认拆迁补偿费计入开发成本，并在已售、未售面积之间分摊，确认已售面积应分摊的主营业务成本金额，而未将收入44，283，480元合并计入收入总额计算缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于修改＜税务行政复议规则＞的决定》(国家税务总局令第39号)第七十五条第(一)项规定，决定维持被告焦税稽查局焦国税稽罚[2016]203号税务行政处罚决定书。原告新发展公司诉称，一、被告焦税稽查局[2016]203号税务行政处罚决定书认定事实不清，适用法律、法规、规章错误。1.该处罚决定书适用的依据是《企业所得税法实施条例》第十三条，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条、第三十一条第（一）项，此系国家针对非货币交易确定销售价格、销售收入的规定。同时该决定书将其分给东王褚村委会的开发产品（4084.82平方米的商铺）认定为是以转让土地使用权而换得的开发产品是错误的。因为原告新发展公司在开发龙泽苑2期工程项目时，使用的开发土地是先经过政府收储，按照招拍挂的最高价格从政府手中取得的土地使用权，并未从东王褚村委会手中取得土地使用权，该决定中认为用开发产品换取东王褚村委会的土地使用权来作为非货币交易的依据是不成立的；2、在2006年开发龙泽苑小区时应上缴国土局的征地补偿费为783.75万元，包含在国土局的拍卖地款中，主要补偿东王褚村村委会。本来应该由原告新发展公司上缴国土局再由国土局支付给东王褚村委会，然而国土局通知让原告新发展公司代其直接将该征地费付给东王褚村委会，不用再上缴国土局。为了解决失地农民今后的生存问题，经市区乡三级政府协调，东王褚村委会与其达成联合开发龙泽苑2期工程的协议，即由东王褚村委会将应得的土地补偿费783.75万元作为资金投入，待小区开发完成后，原告新发展公司将小区4084.82平方米商铺的所有权（房产过户）作为开发产品分配给东王褚村委会。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十六条第（一）项规定：“凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。”因此，分配给东王褚村委会的开发产品应适用本项更为准确；3、由于近些年国家对房地产行业的政策调控，原告新发展公司将已完工应分配给东王褚村委会的开发产品（商铺）先抵押给银行取得贷款，至今这些商铺仍在抵押中，未给东王褚村委会办理任何过户手续，也未在房产部门办理登记手续。根据《物权法》第九条第一款规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力，未经登记，不发生效力”。因此，上述商铺未在房屋主管部门登记过户，该商铺的所有权仍应归属原告新发展公司，附着在商铺上的所有风险未转移给东王褚村委会。《国家税务局关于确认企业所得税的收入若干问题通知》(国税函[2008]（875号）规定：“企业销售商品时同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠的核算”。原告新发展公司分配给东王褚村的4084.82平方米的开发产品（商铺）既未在房屋主管部门登记，又没有将此商铺的主要风险和报酬转移给东王褚村，原告新发展公司和东王褚村委会签订的交付使用协议不具有法律效力，认定其少申报收入是不能成立的；4.处罚决定中称原告新发展公司将东王褚村应分得的开发产品（商铺）按市场价44，283，480元列入了2014年的开发成本不符合客观事实的。当时开发龙泽苑（时代雅居）小区并未彻底完工。在2006年-2014年的会计帐薄上并没有按市场价列支44，283，480元开发成本的记录。原告新发展公司在2015年企业所得税汇算时,由于负责申报的财务人员业务不熟悉发生了计算错误,致使申报企业所得税时在纳税申报表上多列支了44，283，480元的开发成本,但同时该财务人员也在纳税申报表上少列支了开发龙泽苑（时代雅居）小区时所发生的银行利息等近四千万元；二、税务行政复议决定书认定事实不清，适用规章错误。原告新发展公司和东王褚村委会签订的征地协议是经市国土局认可的，在市国土局档案室复印的，明确了是征地补偿费783.75万元。在2015年企业所得税汇算时，由于负责申报的财务人员业务不熟悉,发生了计算错误,致使申报企业所得税时在纳税申报表上多列支了44，283，480元的开发成本。原告新发展公司发现后提出了异议。在2006年-2014年的会计帐薄上并没有按市场价列支44，283，480元开发成本的记录，因此应本着实事求是的原则予以纠正。被告焦作税务局适用《国家税务总局关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》（国家税务总局令第39号）第七十五条第（一）项的规定是错误的。据此，原告新发展公司要求撤销被告焦税稽查局焦国税稽罚（2016）203号税务行政处罚决定书以及被告焦作税务局焦国税复决（2017）1号税务行政复议决定书，并由二被告负担本案诉讼费用。原告新发展公司提交的证据：1、国有土地使用权出让合同；2、土地使用权出让金专用票据；3、焦作市人民政府关于焦作市新发展房地产开发有限公司办理国有土地使用权出让手续的批复；4、土地行政处罚决定书；5、国有土地使用权证，拟证明涉案土地系原告新发展公司通过政府出让方式取得，并非通过东王褚村委员会取得，东王褚村委员会对涉案土地不拥有所有权，不存在以地换房问题；6、落款2006年3月18日的征地协议书（国土局备案）；7、国有土地使用权出让方案报批审批表；8、段某2017年5月5日出具的书面证言；9、东王禇村村民委员会2020年3月16日出具的情况说明，拟证明东王褚村与其2006年3月18日签订征地协议书，该协议第二条明确约定征地补偿费为每亩27万元，含土地补偿费、安置补偿费、青苗、附着物和对特困户特殊照顾费共计783.75万元，第三条约定上述征地补偿费折抵门面房6200平方米。该征地协议书在焦作市国土资源局予以备案得到了该局的认可。国有土地使用权出让方案报批审批表中也明确显示征地补偿费为27万元/亩，二者能够相互印证。同时，东王褚村也认可其获取6200平方米房产的对价为783.75万元货币，以上证据可以证明东王褚村获取6200平方米房产的对价为783.75万元货币，而并非房产与土地互换的非货币交易；10、2015年5月15日焦作兴焦税务师事务所出具的焦作兴焦税鉴字(2015)第1019号企业所得税年度纳税申报鉴证报告；11、2018年7月18日焦作兴焦税务师事务所出具的原告新发展公司2014年度企业所得税计算错误情况说明；12、2017年5月4日王某出具的证言，拟证明原告新发展公司依据焦作兴焦税务师事务所出具的材料进行申报的，涉案所得税申报错误，属于工作中计算错误，新发展公司主观上并不存在故意隐瞒收入的情况，也不应构成偷税。被告焦税稽查局辩称，焦国税稽罚（2016）203号税务行政处罚决定认定事实清楚，适用法律、法规正确，原告新发展公司的诉讼请求及事实理由不能成立，应驳回其诉讼请求。主要意见有：一、上述处罚决定认定原告新发展公司偷税并依法作出罚款处罚事实清楚，证据确实充分，适用法律法规正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”原告新发展公司在开发龙泽苑2期(时代雅居)工程项目时，于2006年7月与东王褚村委会签订协议，约定房屋建成后将4084.82㎡的商铺交予东王褚村委会，补偿征地款。经查，原告新发展公司已按双方协议将4084.82平方米的商铺实际交付给东王褚村委会，并在2014年度企业所得税汇算清缴时，将交付东王褚村委的4084.82㎡门面房按市场价44，283，480元确认为拆迁补偿费计入了开发成本，并在已售、未售面积之间分摊，确认已售面积应分摊的主营业务成本金额，而未按照收入与成本相配比的原则将交付的商铺确认收入44，283，480元来合并计入收入总额计算缴纳企业所得税。上述事实业经一、二审法院查明认定，再审裁定也明确查明的事实与原审一致。因此原告新发展公司列成本而未列收入是客观事实，少申报收入44，283，480元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，原告新发展公司不列、少列收入造成少缴税款的行为构成偷税。同时，经与该公司2014年应付工资两项调增调减相抵后，确定实际应纳税所得额59，906，794.77元，应纳企业所得税14，976，698.69元，原告新发展公司已申报企业所得税4，108，510.74元，应补缴企业所得税10，868，187.95元。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款中“并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”之规定，对其罚款5，434，093.98元并无不当；二、认定原告新发展公司少申报收入44，283，480元，应调增2014年应纳税所得额44，283，480元事实清楚、适用法律正确。《中华人民共和国企业所得税法》第五条：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。第六条：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入、（九）其他收入”。根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》第二条“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”。第三条“非货币性资产交换同时满足以下条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外”。本案中，原告新发展公司与东王褚村委会分别于2006年7月28日、2008年8月7日签订了协议书、补充协议，结合其分两次将包括涉案商铺交付东王褚村委会等实际情况，依照上述规定，其与东王褚村委会之间以商铺补偿征地款的交易性质属于“非货币性资产交换”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值”。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条规定：“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。”该规定明确指出确认收入应首先按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。根据上述税收法律法规和规范性文件的规定，房地产企业确认企业所得税应税收入的实现有开发产品所有权转移、使用权转移等情形，本案中原告新发展公司与东王褚村委会之间的以商铺补偿征地款的非货币性资产交换已经完成。东王褚村委会从2013年9月30日对涉案商铺已取得占有、使用受益权，至今未发生任何变化，原告新发展该公司的开发产品(即商铺)使用权已经发生转移，应当按照上述税收法律法规的规定，以其同期同类开发产品市场销售价格确认收入实现，并依法申报纳税。其辩解商铺没有进行登记过户、所有权不转移、销售收入不成立的理由不能成立；三、原告新发展公司不存在错列开发成本以及对税法及房地产税收政策理解存在偏差的问题。依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十一条规定：“企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本:(一)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理:1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。”原告新发展公司开发的涉案商铺完全符合上述规定，其在2014年度纳税申报时，也是按照上述规定进行的成本确认，即:在接受土地使用权时暂不确认其成本，待2014年对该项目汇算清缴纳税申报时，按分出开发产品的市场公允价值44，283，480元和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认了该项土地使用权的成本。经审核上述其申报的开发成本是正确的，原告新发展公司未将相应的收入合并计入收入总额计算缴纳企业所得税的行为，不存在可能属于对税法及房地产税收政策理解存在偏差的情形。新发展该公司申报成本而不申报收入是显而易见的，不会因为对税法、税收政策理解偏差发生此种情形；另外原告新发展公司向税务机关提交的资料首页中，即《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》封面上，明确声明此纳税申报表是根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、有关税收政策以及国家统一会计制度的规定填报的，是真实的、可靠的、完整的。由此可见，原告新发展公司对当时的申报认可并应当负责。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。该法律条款中并没有关于对纳税人主观方面的规定，该局依据该条规定做出行政处罚决定适用法律并无不当；四、处罚决定中所认定的应纳税额系《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）相关规定依法计算得出，并无不当。依据《企业所得税法实施条例》第七十六条规定，“应纳税额”的计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额。结合《企业所得税法》第五条、《企业所得税法实施条例》第九条之规定，“应纳税所得额”是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后计算得出。且企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。原告新发展公司系从事房地产开发经营业务的企业，关于其所得税征收管理问题国家税务总局于专门制定了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），按照该文件第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定之规定来确认原告新发展公司的收入、应纳税所得额及最终应纳税额合法有据。行政处罚决定中对原告新发展公司所认定的少申报收入44，283，480元、应调增应纳税所得额44，283，480元并非依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的核定征收的方式确定的。被告焦税稽查局提交的证据：1.企业所得税2014年度纳税申报表及明细附报资料，证据来源：新发展公司，其中申报营业成本144，260，941.19元，数据来源于《时代雅居开发成本二期》申报资料，截止到2014年该单位申报的该项目开发成本累计为166，318，300.53元，其中“取得土地使用权支付的金额”6，009，887.24元,“土地征用及拆迁补偿费”47，732，013.50元，两项合计土地费用为53，741，900.74元，与“开发成本-土地征用及拆迁补偿”明细帐累计发生额9，458，420.74元相比，申报金额比账面多出44，283，480元（53，741，900.74元-9，458，420.74元）；2、①时代雅居商铺销售明细表，证据来源：新发展公司，证明指向：该公司房屋、商铺、车位销售情况及交付东王褚村委会10套门面房，房屋面积为4084.82平方米，是按照同类市场价格确定的，金额为44，283，480元。②预收账款明细表，证据来源：新发展公司，证明指向：该单位按照收到售房款申报收入，少申报收入44283480元；3、①协议书、补充协议（一），证据来源：东王褚村委会，证明指向：双方约定东王褚村委会应获得面积为6200平方米的门面房，作为土地补偿款。龙泽苑1号楼项目决算时将首批门面房2117.72平方米交付东王褚村委会。②焦作市人民政府土地管理文件及相关协议。证据来源：焦作市国土资源局。证明指向：该公司获得土地及东王褚村获得6200平方米房产情况，显示双方是土地补偿而不是联合开发。4．开发成本明细账，证据来源：新发展公司，证明指向：该公司开发成本、土地征用及拆迁补偿发生额：账面借方发生额为1，980，000元，累计发生额9，458，420.74元；5．①联系函及东王褚村证明、东王褚村收取违约补偿金明细账、租金明细账，证据来源：东王褚村委会，证明指向：该村委会收到的延迟交房的补偿金、收到租出商铺的租金，2013年将面积4084.52平方米的10套商铺交付东王褚村委会使用，加上龙泽苑1号楼交付的2117.72平方米商铺,累计向东王褚村交付商铺6202.54平方米房产的证明。②个体户营业执照及房屋租赁合同。证据来源：焦作市解放区国家税务局、焦作市工商行政管理局王褚工商所，证明指向：该公司交付东王褚村的商铺由东王褚村进行出租经营；6．焦作市解放城市建设投资开发有限公司记账凭证、收据及售房合同，证据来源：焦作市解放城市建设投资开发有限公司，证明指向：证明同期同类房屋的销售价格；7．情况说明，证据来源：新发展公司，证明指向：显示该公司在2014年企业所得税汇算时，按市场价应确认补偿的房产总收入为44，283，480元，确认拆迁补偿费计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费中，并在已售、未售面积之间分摊，确认已售面积应分摊的主营业务成本金额，但收入44，283，480元并没有合并计入总收入中缴纳企业所得税，直接少缴企业所得税11，070，870元；8．应付职工薪酬明细账，证据来源：新发展公司，证明指向：该公司2014年工资在2015年5月底前发放。9．营业执照、税务登记证、证明。证据来源：新发展公司。证明指向：该公司纳税主体及公司财务负责人证明。被告焦作税务局辩称上述税务行政复议决定书认定事实清楚，程序合法，应当驳回原告新发展公司的诉讼请求。主要意见为：一、根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条第（一）项，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、其他收入等”；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。结合商铺销售明细表、新发展公司同期同一地段商铺交易市场价格，新发展公司应当就交付给东王褚村村委会的4084.82平方米商铺价值44，283，480元确定收入，并进行纳税申报。依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。上述商铺的使用权已经发生转移，应当确认收入的实现；二、收到行政复议申请后，该局依法对其申请进行审查，并在法律规定的时间内作出复议决定，程序合法。经书面审查，焦税稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，适用法律正确。被告焦作税务局提交的证据：1、行政复议申请书；2、税务行政复议受理通知书及送达回证；3、行政复议答复通知书及送达回证；4.税务行政复议答辩书；5、税务行政复议补正通知书及送达回证；6.税务行政复议决定书及送达回证，拟证明复议程序合法；7、焦税稽查局案卷材料；8.行政复议申请人提供的协议资料、抵押资料、银行利息资料等，拟证明经书面审查，原具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，程序合法，适用依据正确。经庭审质证，本院对当事人的证据作如下认定。关于被告焦税稽查局提交的证据：1.企业所得税2014年度纳税申报表及明细附报资料，原告新发展公司质证后认为上述系自己依据焦作兴焦税务师事务所出具的材料进行申报，主观上不存在故意隐瞒的情形。涉案所得税申报错误，属于工作中计算错误，并不存在故意隐瞒的主观故意。在此需要明确认定偷税等处罚是以账簿为准，但账簿不存在任何虚假等情况，也不存在少计收入的情形，涉案也不符合税收征管法35条核定纳税的情形，税务机关无权核定纳税额，其主张不能得到证明；2、时代雅居商铺销售明细表，原告新发展公司质证后认为东王褚村委会取得涉案房屋的对价是783万元补偿款，并非被告焦税稽查局主张的44，283，480元，核定数额错误；3、协议书、补充协议、焦作市人民政府土地管理文件及相关协议，原告新发展公司质证后认为其取得土地使用权是通过政府出让取得，向政府交纳有土地出让金，东王褚村对涉案土地就不拥有所有权，不存在以地换房问题，稽查局作出处罚的事实不清，证据不足；4．开发成本明细账，原告新发展公司质证后认为能够说明账目是真实的，不存在少列收入的问题，从而也说明税务机关处罚依据不足。根据法律规定处罚的直接依据应该是账簿，税务机关作出处罚证据不足；5．联系函及东王褚村证明、东王褚村收取违约补偿金明细账、租金明细账，个体户营业执照及房屋租赁合同等，原告新发展公司质证后认为涉案房产目前登记在新发展公司名下，所有权属于该公司，且存在抵押，所有权并未转移，风险也未转移；6．焦作市解放城市建设投资开发有限公司记账凭证、收据及售房合同，原告新发展公司质证后认为由于涉案并非非货币交易，而是货币交易，也不存在法定核税情形；7．情况说明，原告新发展公司质证后认为发现申报工作计算错误，新发展公司积极向税务机关反映，并及时提出更正，对该证明指向有异议，主张不能成立；8．应付职工薪酬明细账，原告新发展公司质证后认为可以说明税务局有权对申报数额作出调整，并非仅仅依据申报；9．营业执照、税务登记证，原告新发展公司质证后认为作为纳税主体，自己愿意依法纳税。关于被告焦作税务局提交的证据：行政复议申请书，税务行政复议受理通知书、行政复议答复通知书、税务行政复议答辩书、税务行政复议补正通知书、税务行政复议决定书及上述送达回证，被告焦税稽查局提交的案卷以及协议资料、抵押资料、银行利息资料等，原告新发展公司质证后认为复议认定事实错误、适用法律错误，复议决定是错误的。关于原告新发展公司提交的证据：1、国有土地使用权出让合同；2、土地使用权出让金专用票据；3、焦作市人民政府关于焦作市新发展房地产开发有限公司办理国有土地使用权出让手续的批复；4、土地行政处罚决定书；5、国有土地使用权证，被告焦税稽查局、焦作税务局质证后认为不能证明原告新发展公司与东王褚村委会之间有货币交易行为，其并没有向东王褚村委会支付征地补偿费783.75万元，上述征地补偿费并没有交付给国土部门，且该证据不能作为其申报44，283，480元成本而不申报收入的合理依据。国土机关对其进行处罚是因为建设时没有依法征地，与本案没有关联性。其与东王褚村委会的交易行为与其是否向国土局支付土地出让金没有关联性；6、落款2006年3月18日的征地协议书（国土局备案）；7、国有土地使用权出让方案报批审批表；8、段某2017年5月5日出具的书面证言；9、东王禇村村民委员会2020年3月16日出具的情况说明，被告焦税稽查局、焦作税务局质证后认为证人段某并未出庭作证，对其证明内容不予认可，该证据形式不合法，且该证人原系新发展公司的法定代表人有利害关系，证明内容不真实。对东王褚村委会出具的情况说明有异议，该份证据无村委会法定代表人签字，该份证据的形式不合法，且事实上原告新发展公司已经将6200平方米房屋交付东王褚村委会，使用权已经转移，对上述房产依法应当以公允价值确定收入额，即按照市场价格确定；10、焦作兴焦税务师事务所焦作兴焦税鉴字(2015)第1019号企业所得税年度纳税申报鉴证报告；11、焦作兴焦税务师事务所2018年7月18日出具的原告新发展公司2014年度企业所得税计算错误情况说明；12、王某2017年5月4日出具的证言，被告焦税稽查局、焦作税务局质证后认可鉴证报告真实性，对焦作兴焦税务事务所出具的情况说明真实性、合法性及关联性均有异议，首先，该情况说明没有单位负责人的签字，形式不合法，关于该份证据的真实性请法庭依法向焦作兴焦税务事务所进行调查取证。该说明中兴焦税务师事务所认为应当按照市场价44，283，480元计入开发成本和确认收入与行政处罚决定书中的认定一致，反证原告新发展公司自己主张的783.75万元不成立，对于说明中关于是公式计算错误导致忘列支收入、不具有主观偷逃税款恶意的内容没有说服力，该事务所属于专业税务代理机构，具备专业知识和能力，其出具的说明理由不符合逻辑。证人王某未出庭作证，且原系新发展公司的财务人员存在利害关系，证明内容不予认可。本院认为，被告焦税稽查局提交的企业所得税2014年度纳税申报表及明细附报资料，时代雅居商铺销售明细表，协议书、补充协议，焦作市人民政府土地管理文件及相关协议，开发成本明细账，联系函及东王褚村证明，东王褚村收取违约补偿金明细账，租金明细账，个体户营业执照及房屋租赁合同，焦作市解放城市建设投资开发有限公司记账凭证、收据及售房合同，情况说明，营业执照、税务登记证等经查属实，被告焦作税务局提交的行政复议申请书，税务行政复议受理通知书，行政复议答复通知书，税务行政复议答辩书，税务行政复议补正通知书，税务行政复议决定书及送达回证等也经查证属实，应予采信。被告焦税稽查局复议过程中提交的案卷材料等与诉讼中前述提交的材料相同，不再赘述；原告新发展公司所提交的段某、王某的证言，二人虽在原庭审中出庭作证，但二人曾任原告新发展公司的法定代表人、财务总监，本具有存在利害关系，证言主要内容不能得到佐证，不予采信；原告新发展公司所提交的东王禇村村民委员会、焦作兴焦税务师事务所出具的情况说明缺乏负责人签名，不符合法定证据的要求，不予采信；除上述外，原告新发展公司提交的焦作市人民政府关于新发展公司办理国有土地使用权出让手续的批复，土地行政处罚决定书、国有土地使用权证等复印件已经本院核查无误，其他证据中国有土地使用权出让合同，土地使用权出让金专用票据，征地协议书（国土局备案），国有土地使用权出让方案报批审批表，焦作兴焦税务师事务所焦作兴焦税鉴字(2015)第1019号企业所得税年度纳税申报鉴证报告等经查证属实，应予采信。经审理查明：2006年3月18日，原告新发展公司与东王褚村委会签订征地协议书，征用该村位于人民路北侧土地49.25亩，征地补偿费27万元/亩，包括土地补偿费、安置补助费、青苗、附着物和特困户特殊照顾费等，合计783.75万元。同时约定该村将上述征地补偿费折抵门面房6200平方米，由原告新发展公司负责办理房产手续。同年7月28日，双方又签订协议约定在人民路北侧龙泽苑小区开发三栋综合楼，原告新发展公司提供开发建设的资金，东王褚村委会提供位于人民路北侧可供用地，面积约50亩。原告新发展公司负责办理土地变更、规划、设计、报建等手续相关费用支出，东王褚村委会积极配合不得推脱，并确保提供的土地合法无任何纠纷，在合同签定后10日内完成清场工作，以备施工队进场施工。为加快建设步伐，原告新发展公司无论采取何种方式取得土地使用权，只要在国家政策范围内，东王褚村委会应积极配合办理一切土地手续。原告新发展公司在办理土地变更手续过程中，东王褚村委会应积极配合提供所需各种文件，所涉及的所有费用均由原告新发展公司承担。原告新发展公司在1-2层的商场设计过程中，必须经东王褚村委会同意签字确认后方可进行办理。在上述原则的基础上，双方同意充分利用国家相关优惠政策，尽可能减免有关费用支出。综合楼竣工验收合格之日起30日内，原告新发展公司向东王褚村委会交付应得的房屋（门面房）和房产证，此间办理房产手续等相关费用由原告新发展公司承担。（房屋）交付后经东王褚村委会确认，联合开发剩余部分原告新发展公司方能销售。上述交付的房产以门面房的建筑面积为准（不含公共分摊部分），房屋的位置另见补充协议。东王褚村委会应获得房屋面积（1层3100平米+2层3100平方米）共计6200平方米（含房产证）。若建筑面积向南扩大，所扩大面积东王褚村委会获得30%，并不负担任何费用。协议的前提是原告新发展公司取得焦作市龙泽苑居住小区的规划批文（按原告新发展公司提供的该小区规划草图）。规划如需变动，双方协商解决。如新发展公司未按期取得规划批文此协议自行解除，损失自负。如按期取得，此协议自动生效。违约责任：如新发展公司未按约定交付6200平米房产，按日租金作为赔偿金；如在开发过程中因东王褚村委会单方面毁约，则已建工程归新发展公司所有，并赔偿新发展公司所有损失。上述土地中东段约4.8亩土地产权归焦作市林科所，东王褚村委会正在与该所洽谈，若该村最终未获所有权不负违约责任，该村所分配的利益再协商。2007年10月8日，焦作市国土资源局与原告新发展公司签订前述土地国有土地使用权出让合同。10月30日原告新发展公司缴纳土地出让金5，602，416元。2008年8月7日，原告新发展公司与东王褚村委会签订补充协议：1、工程建设期限：2006年8月1日至2008年9月30日；2、增扩建（一、二层）方面：凡是在原规划图上增加、扩建的部分，双方共同协商由新发展公司提供图纸，双方盖公章后新发展公司方可施工。增加扩建部分不论方向朝哪儿，东王褚村委会都应无偿获得增扩部分的30%（包括房产证、土地证等手续）；3、质量要求（略）；4、房屋的分配情况：（1）按原规划东王褚村委会应得门面房为西楼（一、二层）约2100平方米，东楼（一、二层）约2100平方米，中间楼（一、二层）应得约2000平方米，（2）增、扩建（一、二层）房屋东王褚村委会获得房屋情况：按实际建筑面积结合原规划建筑面积，算出东王褚村委会应得房屋面积（另见表格），具体位置双方协商，超出部分双方协商解决；（3）新发展公司交付房屋时间为2008年9月30日；5、有关资料方面：新发展公司向东王褚村委会提供涉及应得房屋的所有图纸及开工、验收等资料和工程质量审验报告；6、违约责任：如新发展公司逾期交房按每月15元/平方米作为赔偿金直至交付止，不得转让该块土地的使用权及开发权，否则东王褚村委会有权收回该块土地的所有权，一切损失由新发展公司承担；7、东王褚村提供的土地以人民路中线向北征够120米（不含林科所土地），该村获得6200平方米的门面房不变，东王褚村不再向新发展公司支付有关林科所土地的相关费用；8、协议涉及的有关手续由新发展公司负责办理，自行承担因手续不全而引起的任何责任，东王褚村委会积极配合办理各种手续；9、东王褚村委会派一名员工参与工程建设、管理、协调搞好工作；10、如前协议发生冲突按本协议执行。2011年6月，原告新发展公司首批向东王褚村委会交付2117.72平米商铺（门面房）；2013年9月30日，原告新发展公司将剩余4084.82平方米商铺（门面房）交付东王褚村委会。2015年3月13日，被告焦税稽查局对原告新发展公司立案检查，3月16日送达了税务检查通知书、调取账簿资料通知书。2015年5月，原告新发展公司向税务机关提交企业所得税2014年度纳税申报表及收入、支出明细表等，申报应纳税所得额16，434，042.97元，申报企业所得税4，108，510.74元。在纳税申报附属明细《时代雅居商铺销售明细表》中记载交付上述东王褚村委会的10套门面房面积4084.82平方米，按照同类市场价格确定金额为44，283，480元；在2014年《开发成本明细账》中“开发成本-土地征用及拆迁补偿”借方发生额198，000元，累计发生额9，458，420.74元；在2014年度纳税申报表及明细附报资料中申报营业成本144，260，941.19元，该数据来源于《时代雅居开发成本二期》申报资料，截止2014年所申报该项目开发成本累计166，318，300.53元，其中“取得土地使用权支付的金额”6，009，887.24元，“土地征用及拆迁补偿费”47，732，013.50元，土地费用合计53，741，900.74元，相比“开发成本-土地征用及拆迁补偿”借方累计发生额9，458，420.74元，申报金额比账面多出44，283，480元。在结转销售成本时已售面积48687.16平方米（含前述东王褚村委会商铺面积4084.82平方米），已售面积占可售面积的比例为86.74%，税前列支销售成本144，260，941.19元。综上，原告新发展公司将上述商铺按照市场价44，283，480元计入了开发成本，并在已售、未售面积之间分摊，确认已售面积应分摊的主营业务成本金额，而未将该收入44，283，480元合并计入收入，应调增2014年应纳税所得额44，283，480元。同时，原告新发展公司2014年应付工资余额810，728.20元，在纳税申报时将其调增应纳税所得额，鉴于2015年5月底前将应付工资已经全额支付，应调减2015年应纳税所得额810，728.20元。上述调增调减相抵后仍应调增应纳税所得额43，472，751.28元，2014年度申报应纳税所得额16，434，042.97元，实际应纳税所得额59，906，794.77元，应纳企业所得税14，976，698.69元，已申报企业所得税4，108，510.74元，应补缴企业所得税10，868，187.95元。2015年6月4日，被告焦税稽查局经批准变更稽查所属期间并再次向原告新发展公司送达税务检查通知书。2016年7月7日，该局送达税务行政处罚事项告知书。7月11日，原告新发展公司提出税务行政处罚陈述、申辩及听证申请书。7月15日，该局向原告新发展公司送达税务行政处罚听证通知书。7月22日原告新发展公司撤销听证申请书。11月28日，该局分别作出焦国税稽处（2016）203号税务处理决定书和焦国税稽罚（2016）203号税务行政处罚决定书，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，认定原告新发展公司的上述行为属于偷税，对该单位偷税行为处少缴税款百分之五十的罚款，罚款金额为5，434，093.98元。原告新发展公司不服仅对处罚决定提出行政复议。2016年12月30日，被告焦作税务局向原告新发展公司送达《税务行政复议受理通知书》和《税务行政复议补正通知书》。2017年2月23日，被告焦作税务局作出焦国税复决（2017）1号税务行政复议决定，依据《国家税务总局关于修改＜税务行政复议规则＞的决定》(国家税务总局令第39号)第七十五条第(一)项规定，维持被告焦税稽查局焦国税稽罚[2016]203号税务行政处罚决定。另查明，原告新发展公司成立于2005年10月13日，注册资金3000万元。2015年8月前后，该公司财务总监为王福久。本院认为，被告焦税稽查局负有税务征收管理的法定职责，被告焦作税务局负有税务行政复议的职责。原告新发展公司作为行政相对人不服上述行政处罚决定和复议决定享有起诉的资格，被告焦税稽查局、焦作税务局是适格的被告。原告新发展公司作为企业所得税的纳税人，负有依法缴纳企业所得税的法定义务，应当按照法律规定和税务机关依法确定的要求进行纳税申报。依据先前其与东王褚村委会签订的征地协议等，原告新发展公司已经交付涉案的4084.82平方米的商铺补偿征地款，该村委会接受并投入使用，上述换取行为符合《中华人民共和国企业所得税法》第六条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条，第三十一条第（一）项等规定的以非货币形式取得的收入的特征，依法应视同销售，应当以公允价值即市场价格确定价值，被告焦税稽查局作为主管税务机关，参照当地同类开发产品市场公允价值确定上述收入，符合法定确定收入的方法和顺序。该局结合时代雅居商铺销售明细表、同期同一地段商铺交易的市场价格等在案证据，确定上述涉案的4084.82平方米的商铺所取得的收入为44，283，480元事实清楚，且与原告新发展公司在2014年度企业所得税汇算清缴时按照市场价44，283，480元所计入了开发成本数额相符。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十六条，“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：……”上述规定系针对有关合资、合作特定事项的税务处理，与本案双方之约定迥然不同。原告新发展公司主张适用该条规定计算收入不能成立。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。本案中原告新发展公司通过非货币性资产交换的方式，将4084.82平方米的商铺交付东王褚村委会取得的收入为44，283，480元，且该公司在2004年度申报企业所得税时已经将44，283，480元计入了开发成本，但并未将该44，283，480元销售收入进行纳税申报，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的情形，构成偷税。企业所得税年度纳税申报系企业的年度重大事项，在申报表制式中也要求法定代表人签署声明。原告新发展公司在落款2015年7月4日的情况说明中，自认存在数次计算结果且第一次应缴所得税计算结果为1500多万元，此与最终其申报的应纳所得税额4，108，510.74元相差约365%，如此情形依一般经验必当审慎处置。原告新发展公司成立于2005年10月，作为专业的房地产开发公司设置了财务总监等，同时还委托注册税务师事务所执行企业所得税纳税申报事项签证业务，对税法以及房地产税收政策应当具有相应的理解能力，其辩解因公式计算错误导致成本已经列支、收入44，283，480元没有合并计算不能得到佐证，该主张不能成立。被告焦税稽查局经过调查后调增2014年度应纳税所得额44，283，480元，根据调增调减事项确定应补缴的企业所得税数额，按照法定的比例计算处以罚款的金额。上述焦国税稽罚（2016）203号税务行政处罚决定认定的事实清楚，适用法律正确，符合法定的程序，处罚适当。除上述外，被告焦作税务局焦国税复决（2017）1号税务行政复议决定认定事实清楚，符合法定的程序，适用法律正确。综上，原告新发展公司进行虚假的纳税申报，少缴应纳税款，其主张不属偷税与事实不符，本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：驳回原告焦作市新发展房地产开发有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告焦作市新发展房地产开发有限公司负担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于河南省焦作市中级人民法院。审 判 长  张保方人民陪审员  石爱莉人民陪审员  刘建东二〇二〇年四月三十日书 记 员  常白雪