广西壮族自治区南宁市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2019）桂01行终321号 上诉人（一审被告）国家税务总局北海市税务局稽查局。住所地：北海市海城区四川南路**农业银行后侧。 法定代表人郭李文，局长。 委托代理人伍志坚，国家税务总局北海市税务局第一稽查局干部。 委托代理人谭小燕，广西桂三力（北海）律师事务所律师。 上诉人（一审被告）国家税务总局广西壮族自治区税务局。住所地：南宁市青秀区民族大道**。统一社会信用代码：114500000075660666。 法定代表人吴云，局长。 委托代理人刘瑾，国家税务总局广西壮族自治区税务局工作人员。 委托代理人邓景方，北京市华泰（南宁）律师事务所律师。 被上诉人（一审原告）北海南森房地产开发有限公司。住。住所地：北海市北部湾路**新力百货广场第**办公区西边一社会信用代码：91450500747971577X。 法定代表人李富才，执行董事。 委托代理人许义娜，北京市盈科（广州）律师事务所律师。 委托代理人施志群，北京明税律师事务所律师。 上诉人国家税务总局北海市税务局稽查局（以下简称北海税务稽查局）、国家税务总局广西壮族自治区税务局（以下简称广西区税务局）因被上诉人北海南森房地产开发有限公司（以下简称南森公司）诉北海税务稽查局、广西区税务局税务行政处罚及行政复议决定一案，不服南宁市西乡塘区人民法院于2019年6月28日作出的（2017）桂0107行初436号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2020年3月13日组织各方当事人就本案争议事项进行调查和询问。上诉人北海税务稽查局的副局长覃俊峰，委托代理人伍志坚、谭小燕，上诉人广西区税务局的委托代理人刘瑾、邓景方，被上诉人南森公司的委托代理人许义娜、施志群参加询问。本案现已审理终结。 一审法院经审理查明，南森公司的注册地为北海市，经营范围为房地产开发经营（凭有效资质证书经营）等。2006年，南森公司就北海市北部湾中路62号新立广厦裙楼第一层L1、L2、L4～L11、L15、L16号商铺与买受人签订《商品房买卖合同》并于同年报房地产交易中心备案。亦于同年，上述中L1、L2、L4、L5、L6、L7、L11、L15号商铺买受人通过支付首付款和办理房地产抵押贷款的形式支付了购房款。另，2005年L1、L2、L4～L11、L15、L16号商铺买受人与南森公司签订《“新立商业会展中心”内部认购协议书》（以下简称《认购协议》），约定购买北海市北部湾中路62号“新立商业会展中心”商铺，并约定双方的权利和义务，以《商品房买卖合同》为准。 2008年6月2日，原北海市国家税务稽查局下发《税务检查通知书》，告知南森公司将对其2005年1月1日至2006年12月31日期间涉税情况进行检查，并于2008年6月3日向南森公司送达。2008年6月19日，原北海市国家税务稽查局向南森公司作出北市国税稽调〔2008〕11号《调取账簿资料通知书》。2008年7月26日，原北海市国家税务稽查局向南森公司作出《增加税务检查人员通知书》并于当日送达。2008年7月29日，原北海市国家税务稽查局向南森公司作出《增加税务检查人员通知书》并于当日送达。2008年9月19日，原北海市国家税务稽查局作出《立案审批表》，针对南森公司的涉税案件予以立案。2017年3月14日，原北海市国家税务稽查局向南森公司作出《增加税务检查人员通知书》并于当日送达。原北海市国家税务稽查局于2016年8月29日作出北市国税稽处〔2016〕66号《税务行政处理决定书》（以下简称原66号处理决定），决定对南森公司追缴2006年度企业所得税4180055.21元并加收滞纳金。南森公司对上述追缴决定不服，向原广西壮族自治区国家税务局申请行政复议，原广西壮族自治区国家税务局于2017年1月23日作出桂国税复决字〔2017〕第1号《税务行政复议决定书》（以下简称原1号复议决定），决定撤销原66号处理决定，并责令原北海市国家税务稽查局重新作出行政行为。2017年4月18日，原北海市国家税务稽查局向南森公司出具北市国税稽罚告〔2017〕101号《税务行政处罚事项告知书》，并于2017年4月18日向原告送达。2017年4月21日，原北海市国家税务稽查局出具北市国税稽听通〔2017〕102号《税务行政处罚听证通知书》，并于2017年4月21日向原告送达。2017年5月2日，原北海市国家税务稽查局组织听证，南森公司参加听证。2017年5月5日，原北海市国家税务局作出北市国税重审决字（2017）1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》。2017年5月5日，原北海市国家税务稽查局对南森公司作出北市国税稽罚〔2017〕60号《税务行政处理决定书》（以下简称60号处理决定），认定违法事实如下：“（一）你公司对新力广厦裙楼第一层Ll、L2、L4-Ll1、L15、L16共十二户临街商铺（以下简称该项目）的销售，通过购销双方正式签订采用银行按揭方式销售的《房地产买卖合同》，在2006年度完成了购房按揭贷款资金的转账办理、实际交易及房产证件的办理（之前签订该项目的《内部认购协议书》中购销双方的权利和义条按其约定以《房地产买卖合同》为准）。但你公司把上述2006年度采取银行按揭方式销售该项目开发产品所取得的主营业务收入14037188元，列入属免税期的2005年度主营业务收入并进行纳税申报，违反了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第二条第（五）项第三目规定，造成你公司2005年度多申报主营业务收入14037188元，2006年度少申报主营业务收入14037188元。（二）你公司开发的该项目开发产品，根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第二条第（一）项规定，在2006年度达到应税完工条件:该项目2006年达到《中华人民共和国建筑法》第六十一条规定的交付竣工验收和交付使用的条件且该项目竣工证明文件于2006年3月16日由房地产管理部门收讫备案;该项目于2006年5月1日开始投入营业使用;该项目于2006年4-6月陆续取得房屋产权证明。但你公司未按税收法规规定在2006年度进行该项目应税完工年度计税成本的结算，导致该项目已销开发产品计税成本申报不实，造成你公司在向北海市海城区国家税务局进行2006年度企业所得税纳税申报时，少申报已销完工开发产品计税成本1615661.78元，未按规定进行纳税调整。此外，你公司在向北海市海城区国家税务局报送的2006年度企业所得税年度纳税申报表中进行企业所得税年度纳税申报时，申报的销售成本为0元，但在‘纳税调整减少额’中调减了应纳税所得额1198990.97元，应核减你公司2006年度的应纳税所得额416670.81元（1615661.78元-1198990.97元=416670.81元）。（三）上述共核增你公司2006年度应纳税所得额13620517.19元（14037188元-416670.81=13620517.19元）。经检查计算调整后，你公司2006年度应纳税所得额为14129291.28元，2006年度的应纳企业所得税额为4662666.35元，扣除已申报缴纳企业所得税额167895.45元及2007年纳税评估时补缴的2006年度的企业所得税314715.69元，少纳2006年度企业所得税4180055.21元”。处理决定书据此认定南森公司已构成偷税，偷税金额为4180055.21元，决定对南森公司追缴2006年度企业所得税4180055.21元并从滞纳税款之日起每日加收万分之五滞纳金。同日，原北海市国家税务稽查局对南森公司作出北市国税稽罚〔2017〕60号《税务行政处罚决定书》。南森公司对上述追缴决定不服，向原广西壮族自治区国家税务局申请行政复议，原广西壮族自治区国家税务局于2017年9月28日作出桂国税复决字〔2017〕6号《税务行政复议决定书》（以下简称6号复议决定），决定维持60号处理决定。南森公司不服，向一审法院提起行政诉讼。 一审法院另查明，根据国税地税征管体制改革的工作部署，原北海市国家税务局稽查局的职权由北海税务稽查局承担，原广西壮族自治区国家税务局的职权由广西区税务局承担。 一审判决认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相关规定，北海税务稽查局具有对税收违法行为进行查处的法定职责。关于南森公司是否存在采用虚假申报的手段，少缴纳2006年度企业所得税4180055.21元的事实认定，被告提供的《商品房买卖合同》、首付款单据、支付按揭款单据、北海市房地产抵押登记证明等证据，可以形成证据链证实南森公司2006年采用按揭贷款的形式销售涉案房屋。南森公司将上述房屋销售收入列入2005年免税期进行申报，存在少缴2006年企业所得税4180055.21元的事实。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。《中华人民共和国城市房地产管理法》（1995年1月1日起施行）第四十四条第二款规定，商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。本案中，虽然房屋买受人与南森公司于2005年签订《认购协议》，但该协议书约定双方的权利和义务以2006年签订的《商品房买卖合同》为准，且该《商品房买卖合同》同年已经房产管理部门备案，故南森公司作为纳税人销售涉案房屋的权责发生于2006年，被诉处理决定认定事实并无不当。 关于被诉行政行为的程序问题，原北海市国家税务稽查局对南森公司少缴企业所得税的情况进行立案、检查调查，并召开听证会听取南森公司的陈述、申辩，已保障南森公司听证的权利。对履职期限问题，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条第一款规定，税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。本案中原北海市国家税务稽查局于2008年6月2日下发《税务检查通知书》，告知南森公司将对其2005年1月1日至2006年12月31日期间涉税情况进行检查，并于2008年6月3日向南森公司送达。但至2017年3月14日，原北海市国家税务稽查局再次向南森公司作出《增加税务检查人员通知书》。至2017年5月5日，原北海市国家税务稽查局对南森公司作出60号处理决定，且该局未提交证据证明本案曾延长过检查时间，故被诉处理决定程序违法。但鉴于60号处理决定认定事实清楚，撤销该处理决定会给国家利益、社会公共利益造成重大损害，故一审依法确认被诉处理决定违法。广西区税务局作出6号复议决定维持上述60号处理决定，亦应予撤销。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第四项、第七十九条的规定，一审判决确认60号处理决定及6号复议决定违法；案件受理费50元，由北海税务稽查局及广西区税务局负担。 上诉人北海税务稽查局上诉称，该局对一审认定的事实无异议，但对一审认定60号处理决定程序违法有异议。一、该局在查处被上诉人南森公司税务违法行为过程中，已依法保障其陈述申辩权，程序合法。南森公司涉税违法行为一案，案涉数额巨大，案情复杂，工作量大，是根据举报人的举报而启动涉税违法行为查处的案件。在查处过程中，南森公司一直不配合调查，导致该局无法在短时间内对案件予以查结。根据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，该局己向南森公司依法履行了告知、听证程序，己充分保障南森公司陈述申辩权，符合法定程序。二、北海税务稽查局在延期的期限内依法重新作出60号处理决定，程序合法。针对南森公司的税务违法行为，该局于2016年8月29日作出原66号处理决定。南森公司不服，提起行政复议。广西区税务局于2017年1月23日作出原1号复议决定，撤销上述处罚决定，并责令北海税务稽查局收到该复议决定之日起60日内重新作出行政行为。北海税务稽查局于2017年2月6日收到上述复议决定，但因南森公司极不配合，且案情复杂，无法在60日内重新作出具体行政行为，故该局于2017年3月20日向广西区税务局提交《关于延期重新作出具体行政行为的申请》，申请延期至2017年5月7日。广西区税务局于2017年3月28日作出《同意延期通知书》。北海税务稽查局在延期的期限内于2017年5月5日重新作出60号处理决定，以及广西区税务局于2017年9月28日作出6号复议决定，程序合法。另外，《税务稽查工作规程》只是国家税务总局关于税务机关内部工作程序的规定，不是法律、法规规定，也没有任何法律、法规对税务案件检查期限作出规定。《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条规定：“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”一审依据《税务稽查工作规程》认为被诉税务处罚决定程序违法没有事实和法律依据。即使税务机关延期审批手续方面存在缺陷，也仅属于税务机关内部审批程序上的轻微瑕疵，并不最终影响对南森公司违法事实的定性并作出处理决定和处罚决定，也没有侵害南森公司的合法权利，该瑕疵行为符合《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项、《最高人民法院关于适用的解释》第九十六条“行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的”“且对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害”的规定，不影响对南森公司税务违法行为的实体处理结果，不能就此认为该局违反法定程序并撤销60号处理决定。综上，请求撤销一审判决，驳回南森公司的诉讼请求。 上诉人北海税务稽查局在二审期间向本院提交如下证据：证据1.原北海市国家税务局于2017年3月20日作出的《关于延期重新作出具体行政行为的申请》，证据2.原广西壮族自治区国家税务局于2017年3月28日作出的《同意延期通知书》，共同证明北海税务稽查局在查处南森公司税务违法行为过程中已依法办理延期审批手续，程序合法。 上诉人广西区税务局上诉称，一审判决对南森公司涉税违法行为的事实给予肯定认定，确认60号处理决定认定事实并无不当，仅以《税务稽查工作规程》第二十二条第四款的规定判决被诉行政行为程序违法并撤销该行为，违背行政法的规定、立法目的和司法精神。一、南森公司涉税违法行为一案，因案涉金额巨大、案情复杂，60日内无法完成核查和处理是客观事实，逾期作出具体行政行为已经广西区税务局批准。北海税务稽查局于2017年2月6日收到原2号复议决定后继续进行核查，应当认定2017年2月6日为被诉行政行为实施检查的起始日。但因被南森公司偷税行为隐蔽性强且拒绝配合等原因导致案情错综复杂，60日内无法完成核查和处理是客观事实，经广西区税务局同意，北海税务稽查局延期至2017年5月5日作出60号处理决定，该延期并不违法。二、一审依据审理行政案件可以参照的规章中规定的些许期间瑕疵而判决行政行为违法甚至判决撤销行政行为，违背行政法精神。《税务稽查工作规程是国家税务总局于2009年12月24日印发的行政部门内部工作的操作规程。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条的规定，人民法院审理行政案件的依据只能是法律、行政法规、地、地方性法规治条例和单行条例，以此来认定行政行为是否违反法律的禁止性规定。对于“行政行为程序轻微违法”中的“法”应当严格解释为人民法院可以依据审判的“法律、行政法规、地、地方性法规治条例和单行条例法律”，而不是可以“参照”的部门规章，更不包括行政机关的内部程序规定。把部门规章的“参照”扩大解释为判决的唯一依据严重违背行政法的司法精神。三、一审法院以些许期间瑕疵而判决撤销行政行为，违反行政诉讼法的规定。针对南森公司偷税行为的调查，北海税务稽查局在程序上已充分保障该公司陈述、申辩和知情等程序权利，且北海税务稽查局对南森公司偷税行为处理和处罚的认定事实并无不当。被诉行政行为仅仅是存在超过60日作出这一内部规定程序问题。这一程序问题纵然算作违法，也只能认定为“程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响”，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一、二项的规定，不能判决撤销被诉行政行为。综上，请求撤销一审判决，驳回南森公司的诉讼请求。 被上诉人南森公司辩称，第一，一审认定北海税务稽查局作出的60号处理决定程序违法，认定正确。北海税务稽查局于2008年6月2日开始的稽查程序已于2012年1月18日结束。但5年后，即2017年再次延续检查并作出处理，且没有任何延长检查时间的程序文件，严重违反《税务稽查工作规程》第二十二条的规定。一审判决认为北海税务稽查局的税务稽查违反《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条第一款和《税务稽查工作规程》第二十二条第四款，判决确认两上诉人的行政行为违法，两上诉人的上诉请求不符合法律规定。第二，北海税务稽查局程序违法属于严重违法，不属于程序的些许瑕疵。北海税务稽查局从2008年6月2日至2017年5月5日对南森公司进行长达近9年的检查，已经严重干扰该公司的正常生产经营，不属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条规定的行政程序轻微违法。且北海税务稽查局在2012年作出的《税务行政处罚决定书》（北市国税稽罚〔2012〕6号）已明确载明对南森公司2005年1月1日至2006年12月31日的所得税纳税情况进行检查并已结束，在结束检查且处罚5年之后再次延续检查，既无立案手续，又无延长“已结束检查”案件检查时间的审批手续，属于严重的程序违法。第三，北海税务稽查局对南森公司的税务处理处罚已经超过追罚期。如果是从2008年6月2日开始检查，虽然追罚期尚未超过，但北海税务稽查局已经在2012年对南森公司进行过处罚，在五年后没有延期检查手续的情况下再次对被上诉人进行处理处罚，程序违法，违反行政机关执法的公定力和公信力；如果是从其2017年3月14日作出《增加税务检查人员通知书》开始的检查，距离“2005年1月1日至2006年12月31日期间”的税收违法行为已经远超追罚期5年，将近10年之久，即使南森公司真的存在税收违法行为，也应当根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条的规定免于处理处罚。第四，北海税务稽查局提交的证据不属于“新的证据”，不应予以采纳，且不足以证明案涉检查程序合法。第五，一审认定南森公司销售案涉商铺收入应当确认为2006年的事实认定错误。南森公司销售案涉商铺应以《认购协议》为准，《商品房买卖合同》的签订是该公司为履行《认购协议》约定的“若乙方需要继续办理银行按揭，甲方（被上诉人）必须配合办理”的合同义务。《商品房买卖合同》不仅不能否认该公司2005年采取委托销售方式销售16间商铺的事实，反而是对《认购协议》约定义务的继续履行，故本案纳税义务的权责发生于2005年，应确认为2005年的收入。综上，60号处理决定程序违法，但60号处理决定还存在事实认定错误的情形。南森公司为持续经营，营造和平税收环境且避免过多占用司法资源，故未提出上诉。现两上诉人仍提出上诉，南森公司请求驳回两上诉人的上诉，并依法改判撤销60号处理决定和6号复议决定。 南森公司在二审审理期间向本院提交L12、L13、L14号商铺买受人出具的《同意转租证明》，拟证明2005年交付案涉十二间商铺的事实。 各方当事人在一审审理期间提交的证据已随案移送本院。经审查，本院确认一审判决确认的证据合法有效，可作为定案依据。上诉人北海税务稽查局在上诉时提交的证据1、2，上诉人广西区税务局对上述证据的真实性、合法性和关联性均无异议，被上诉人南森公司认为上述证据不是新的证据，且逾期提供，应视为被诉行政行为没有相应证据。本院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。《最高人民法院关于适用的解释》第四十二条规定，能够反映案件真实情况、与待证事实相关联、来源和形式符合法律规定的证据，应当作为认定案件事实的根据。参照《最高人民法院关于适用的解释》第一百零二条第一、二款规定，当事人在二审阶段提交起诉前已经存在但未能提交的证据，且该证据与案件基本事实有关的，人民法院应当在考虑当事人未在原审诉讼程序中提交该证据的原因及过错程度、该证据对双方当事人合法权益的影响以及行政诉讼权利保障价值的基础上，进行综合审查评判，并非一概以《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条的规定作为是否采纳的唯一标准。本案中，北海税务稽查局虽然逾期提交证据1、2但作出了合理解释，且该申请延长办理期限及获得广西区税务局批准的事实在6号复议决定中复议机关查明部分已予载明，并不影响人民法院对被诉行政行为程序合法性的审查，上述证据能够反映案件真实情况、与待证事实相关联、来源和形式符合法律规定，综上，本院对上述证据依法予以确认，可以作为定案依据。但是，北海税务稽查局作为一级行政机关，本应严格依照行政诉讼法及其司法解释的规定，依法、积极、全面地履行相应的举证责任，鉴于没有证据证明其在一审阶段未举示上述证据存在故意或者重大过失的情形，也未对案件审理造成严重影响，故本院在此仅予以指正。对于被上诉人南森公司向本院提交的L12、L13、L14号商铺《同意转租证明》，上诉人北海税务稽查局、广西区税务局对该组证据的真实性、合法性和关联性均有异议，认为该证据与本案无关，亦不属于新证据；本院认为，本案所涉商铺为L1、L2、L4～L11、L15、L16号，南森公司提交的上述证明与本案所涉商铺无关，且该证明中也未有将案涉十二间商铺一并转租的意思表示，不能证明南森公司关于案涉商铺交付情况的主张，故对该证据，本院在本案中不予确认。 据此，本院查明的事实与一审判决查明的事实一致。 另查明，L1、L2、L4～L11、L15、L16号商铺的买受人分别于2005年4月25日、6月13日、6月19日、6月20日、6月29日、7月10日、7月26日、9月6日、10月1日与南森公司签订《认购协议》，就商铺位置、面积、单价、总价、付款方式、认购条款等进行了约定。其中第三条付款方式约定为“银行按揭付款”，并约定“第二期房款……由乙方（即买受人）向银行申请办理银行按揭，甲方（即出卖人南森公司）积极配合，时间另行协商，如于2005年12月20日前尚未办理好银行按揭款，则乙方必须于2005年12月31日前付清余款。若乙方需要继续办理银行按揭，甲方必须配合办理。待办理好银行按揭款后，再由甲方退回给乙方。”第四条认购条款第十项载明：“本认购书在双方签订《房地产买卖合同》后，自动终止。双方的权利义务，以《商品房买卖合同》为准。”2005年10月11日，南森公司取得包括案涉商铺在内的《商品房预售许可证》。2006年3月16日，案涉商铺所在新力广厦裙楼项目完成竣工验收备案。 税务稽查期间，北海税务稽查局向北海市房地产交易中心调取了L1、L2、L4～L11、L15、L16号商铺买受人与南森公司签订的《商品房买卖合同》。上述合同载明的签约时间分别为2006年3月26日至28日期间。合同第六条付款方式及期限约定为：“3.其他方式”，具体内容为：“①签约当日，支付购房总价款50%……，另50%购房款由买受人向银行申请按揭，但最迟不得晚于2006年5月1日；②若银行按揭或该购房全款在2006年5月1日尚未到达出卖人账号，则自2006年5月1日起，该商铺的收益金由双方按已付款比例共享，并根据商铺租金和押金的市场价格进行收益金分配，属于甲方的收益金，乙方按月交付给甲方。”而北海税务稽查局调取的保存在南森公司的案涉十二间商铺《商品房买卖合同》，除第六条外，其余内容（包括销售价款及签订时间）与保存在北海市房地产交易中心的《商品房买卖合同》均一致。第六条付款方式及期限记载为：“2.分期付款”，具体内容为：“首付50%于签订‘新力商业会展中心’内部认购协议书十天内付清，另50%在2005年12月31日前付清。”2006年4月，中国建设银行股份有限公司北海分行向南森公司支付了上述十二间商铺的按揭贷款共计10098000元。 再查明，2005年5月至10月期间，L1、L2、L4、L5、L8、L9、L10、L16号商铺的买受人分别向南森公司支付了相应商铺的部分购房款。2006年4月，L1、L2、L4、L5号商铺买受人继续向南森公司支付相应商铺的部分购房款，而L6、L7、L11号商铺的买受人在2006年6月与南森公司签订《商品房买卖合同》后，才向南森公司支付对应商铺的部分购房款。L1、L2、L4、L5、L6、L7、L11号七间商铺的买受人在2006年期间向南森公司支付的购房款共计3939188元，加上中国建设银行股份有限公司北海分行向南森公司支付的十二间商铺按揭贷款10098000元，南森公司于2006年4月收到案涉商铺销售款合计14037188元。60号处理决定关于南森公司违法事实认定的第一项载明有如下内容：“……你公司把上述2006年度采取银行按揭方式销售该项目开发产品所取得的主营业务收入14037188元，列入属免税期的2005年度主管业务收入并进行纳税申报，违反了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第二条第（五）项第三目规定，造成你公司2005年度多申报主营业务收入14037188元，2006年度少申报主营业务收入14037188元。” 又查明，2008年9月19日，北海税务稽查局作出北市国税稽立〔2008〕21号《立案审批表》，针对南森公司的涉税行为进行立案查处。该表“主要违法事实及立案依据”载明：“经对该公司2005-2006年的会计账册及会计资料检查，并到有关银行外调发现，该公司把属于2006年的应税房屋销售收入放在2005年免税期入账，造成少缴2006年度企业所得税，涉嫌偷税。根据《税务稽查工作规程》第十三条第（一）项及第三十一条的规定，已达到立案标准，建议立案查处。”2012年1月29日，北海税务稽查局作出北市国税稽罚〔2012〕6号《税务行政处罚决定书》，对南森公司不按规定取得发票行为责令改正并处以100元罚款。该处罚决定未涉及对南森公司涉嫌偷税行为的认定和处理。二审期间，在本院组织询问过程中，各方当事人均认可南森公司于2011年自行补缴了2005年企业所得税及相应滞纳金788万余元。 还查明，北海税务稽查局于2017年2月6日收到原1号复议决定，经重新调查，组织听证会听取了南森公司的陈述申辩，报请批准延长办理期限30天，并经重大税务案件审理委员会审理通过，于2017年5月5日作出本案被诉60号处理决定，内容如一审查明所述。南森公司不服，向广西区税务局申请复议。广西区税务局经依法延长复议期限，于2017年9月28日作出本案被诉6号复议决定，维持了60号处理决定。 本院认为，根据合法性审查原则，综合各方当事人的上诉意见和答辩意见，各方当事人对被上诉人南森公司的诉讼主体资格、起诉期限符合法律规定，上诉人北海税务稽查局、广西区税务局是本案的适格被告且分别具有相应的税务稽查及作出行政复议决定的法定职权，以及广西区税务局作出6号复议决定程序合法的事实均未提出异议，经审查，本院依法予以认可。现各方当事人的争议焦点主要集中在：一、60号处理决定认定南森公司存在偷税行为的事实是否清楚，法律适用是否正确；二、60号处理决定的程序是否合法。以下分述之。 一、关于60号处理决定的事实认定问题 《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款规定：“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据案涉违法行为时适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条第一款的规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。1995年1月1日起施行的《中华人民共和国城市房地产管理法》第四十四条第二款规定，商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。2006年1月1日起执行的国税发〔2006〕31号《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》第一条对于未完工开发产品的税务问题作出规定；对于完工开发产品，该通知第二条第五项第三目规定：“采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。”本案中，根据一审判决及本院查明的事实，虽然案涉十二间商铺的买受人与南森公司于2005年签订《认购协议》，但该协议书约定双方的权利和义务以《商品房买卖合同》为准。案涉商铺于2006年3月16日完成竣工备案，南森公司与案涉十二间商铺的买受人分别于2006年3月26日至28日签订《商品房买卖合同》，并于2006年4月先后收到买受人支付的L1、L2、L4、L5、L6、L7、L11号七间商铺部分购房款及建设银行北海分行发放的十二间商铺按揭贷款，两项共计14037188元，以上事实，各方当事人均无异议。北海税务稽查局提取自北海市房地产交易中心备案的案涉十二间商铺《商品房买卖合同》、建设银行北海分行关于案涉商铺按揭贷款相关材料中的商铺首付款单据、按揭款转账凭证、北海市房地产抵押登记证明，以及税务稽查期间北海税务稽查局对相关买受人所作调查询问笔录等证据，均能够形成证据链，证实案涉十二间商铺系采用按揭方式销售，而非南森公司在税务稽查、起诉时主张委托方式销售或诉讼过程中主张的分期付款方式销售。根据前述规定，南森公司在2005年应按照未完工开发产品的税务处理规定申报案涉商铺预售收入，在2006年权责发生时，按照银行按揭贷款方式销售完工开发产品的税务处理规定确认销售收入并在当年申报和缴纳企业所得税。但南森公司在申报2005年免税期的纳税义务时，未按照上述规定如实申报，而是将案涉商铺本应于2006年才申报的销售收入14037188元纳入2005年申报。 南森公司为达到虚假申报的目的，一是在仅与十二间商铺买受人签订《认购协议》，尚未签订《商品房买卖合同》，且在案证据证实确有部分商铺买受人在2005年未支付首付款的情况下，即将十二间商铺的销售款纳入2005年度企业账目申报纳税；二是南森公司于2006年3月26日至28日期间又分别与买受人另行签订与已备案合同不一致的《商品房买卖合同》，将付款方式变更为分期付款，付款时间约定为“2005年12月31日前付清”，该约定的内容既不符合常理，也未实际履行；三是南森公司还制作了《房产（商铺）交接单》，意欲证明案涉商铺于2005年12月底前已经交付买受人，用以支持其在2005年申报案涉商铺销售收入的主张，但该《房产（商铺）交接单》与其于2008年1月向北海税务稽查局提交的《关于房产交接的说明》中自述“临街商铺交接时间为2006年1月23日且无具体交接手续”的内容，以及北海税务稽查局于2011年7月4日向L4号商铺买受人所做询问笔录中买受人关于案涉商铺“大概是在2006年5月1日之前的两三个月交的房……没有交接房手续资料”的内容均不一致，又无其他有效证据予以佐证，而后两者的内容相互印证，显然更具证据优势。即使按照南森公司主张适用《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）关于“企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工”的规定，认定案涉商铺于2005年“视为完工”的证据亦不充分。以上事实足以证实，南森公司主观上存在以虚假申报方式偷逃税款的故意，客观上积极实施了相应行为。北海税务稽查局据此认定南森公司的上述行为已构成偷税并作出60号处理决定，对偷税金额4180055.21元进行追缴并加收滞纳金，认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确。 南森公司在税务稽查、行政复议及起诉时，主张案涉商铺为该公司采用委托方式销售，应适用《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号）第一条作为收入确认的法律依据，并提供该公司与章琰娟签订的《新力广厦裙楼一楼临街商铺委托销售合同》《新力广厦裙楼一楼临街商铺委托合同补充协议》《新力会展中心一楼临街商铺销售清单表》等证据拟予证实。但根据《商品房销售管理办法》第二十五条第一款“房地产开发企业委托中介服务机构销售商品房的，受托机构应当是依法设立并取得工商营业执照的房地产中介服务机构”、第四十二条第八项“房地产开发企业在销售商品房中有下列行为之一的，处以警告，责令限期改正，并可处以１万元以上３万元以下罚款。……（八）委托没有资格的机构代理销售商品房的”的规定，能够接受商品房开发企业的委托销售商品房的，应当是依法设立并取得工商营业执照的房地产中介服务机构，而非个人。退一步而言，即使上述委托成立，依南森公司与章琰娟签订的《新力广厦裙楼一楼临街商铺委托合同补充协议》第一、二条的内容，章琰娟受委托销售的案涉商铺款须于2005年12月31日前付清，否则须向南森公司支付违约金及相应利息。但根据本院及一审查明的事实，至2006年4月，部分商铺的购房款仍是由相应商铺的买受人直接向南森公司而非向章琰娟支付，且全部商铺的按揭贷款亦是于2006年4月，由办理商铺按揭贷款业务的中国建设银行股份有限公司北海分行直接向南森公司支付。按照上述合同约定，如若章琰娟依约已于2005年12月31日前向南森公司付清案涉商铺销售款，南森公司在2006年收到前述款项后，就应返还给章琰娟，但南森公司未能提交有效证据予以佐证，可见，上述协议并未实际履行。综合上述分析可知，南森公司关于案涉商铺系委托销售的主张，不能成立。南森公司在一、二审审理过程中又主张，其在2005年与案涉商铺买受人签订《认购协议》时债权即已固化，应根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条第二款第一项“以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现”的规定在2005年将案涉商铺的销售款申报纳税，且不存在偷税的主观故意，但该主张与查明的事实不符，亦无法律依据，本院依法不予支持。 二、关于60号处理决定的程序合法性问题 《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十九条第一款规定：“行政复议机关依照行政复议法第二十八条的规定责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在法律、法规、规章规定的期限内重新作出具体行政行为；法律、法规、规章未规定期限的，重新作出具体行政行为的期限为60日。”本案中，广西区税务局作出原1号复议决定，责令北海税务稽查局在60日内重新作出行政行为，并于2017年2月6日送达给该局。北海税务稽查局经重新调查，先后从北海市城市建设档案馆、北海市房地产交易中心调取相应证据，应南森公司的申请组织听证会听取南森公司的陈述申辩，并提交重大税务案件审理委员会审理。因不能在60日内作出行政行为，经依法申请延长办理期限并获广西区税务局批准后，于2017年5月5日作出被诉60号处理决定，符合法定程序。北海税务稽查局在稽查南森公司涉嫌偷税违法行为过程中，虽于2012年曾对该公司的发票违规行为作出处罚，但并未对本案所涉偷税行为作出处理或处罚，故60号处理决定不属于重复处理行为。南森公司辩称被诉行政处罚已经超过追罚期，但《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”，故南森公司的上述主张无法律依据，本院依法不予支持。 《税务稽查工作规程》第五条规定：“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作。”也即，税务稽查案件分为选案、检查、审理、执行四个阶段，《税务稽查工作规程》第二十二条第四款“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”的规定，是对于检查期限的规定，一审判决将此理解为整个稽查程序的时限规定，适用法律错误，本院依法予以指正。但需要指出的是，原66号处理决定因复议机关作出撤销决定，已经对其实体和程序问题作出了否定评价，60号处理决定系根据复议机关责令重作的决定而作出的新的行政行为，故对其期限的审查，应当依据前述行政复议法实施条例第四十九条的规定进行，一审判决关于60号处理决定程序违法的认定，系对法律、法规的错误理解，本院予以纠正。 还需要指出的是，北海税务稽查局、广西区税务局主张《税务稽查工作规程》是行政机关内部程序规定，不能作为审查行政行为程序合法性的依据。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条规定：“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。”《税务稽查工作规程》第一条规定：“为了保障税收法律、行政法规的贯彻实施，规范税务稽查工作，强化监督制约机制，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等有关规定，制定本规程。”从上述规定可知，《税务稽查工作规程》是国家税务总局根据税收征收管理法及其实施细则的要求，对税务稽查工作如何开展作出的具体规定，既是税务机关开展税务稽查工作应当适用的重要程序性规定，也是人民法院审查涉税案件程序合法性的规范性文件依据，更是《全面推进依法治国实施纲要》中依法行政基本原则的重要体现。本案被诉行为程序合法性的审查虽未适用《税务稽查工作规程》的相关规定，但北海税务稽查局、广西区税务局的上述主张属于对相关法律的错误理解，本院在此予以指正。 综上，上诉人国家税务总局北海市税务局稽查局作出的60号处理决定以及上诉人国家税务总局广西壮族自治区税务局作出的6号复议决定认定事实清楚，证据确凿，程序合法，适用法律、法规正确；被上诉人北海南森房地产开发有限公司的诉讼请求无事实根据和法律依据，应予驳回；一审判决适用法律错误，应予纠正。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条第一款第二项之规定，判决如下： 一、撤销南宁市西乡塘区人民法院于2019年6月28日作出的（2017）桂0107行初436号行政判决； 二、驳回北海南森房地产开发有限公司的诉讼请求。 一、二审案件受理费各50元，由北海南森房地产开发有限公司负担。国家税务总局北海市税务局稽查局、国家税务总局广西壮族自治区税务局分别预交的二审案件受理费各50元，本院依法予以退回。 本判决为终审判决。 审判长  黄影颖 审判员  韦影年 审判员  晏 琼 二〇二〇年四月十六日 书记员  彭 丹 附相关法律条文： 1.中华人民共和国行政诉讼法 第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。 第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理： （一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定； （二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更； （三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判； （四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。 原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。 人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。 2.中华人民共和国行政处罚法 第二十七条当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚： （一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的； （二）受他人胁迫有违法行为的； （三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的； （四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的。 违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。 3.中华人民共和国税收征收管理法 第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。 法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。 纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。 第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。 对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。 第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 4.中华人民共和国行政复议法实施条例 第四十九条行政复议机关依照行政复议法第二十八条的规定责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在法律、法规、规章规定的期限内重新作出具体行政行为；法律、法规、规章未规定期限的，重新作出具体行政行为的期限为60日。 公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的具体行政行为不服，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 5.中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则（〔94〕财法字第3号） 第五十四条纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。 纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额： （一）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现； （二）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现； （三）为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。