广东省珠海市中级人民法院行 政 判 决 书（2020）粤04行终5号上诉人（原审原告）：珠海市卓鑫汽车发展有限公司，住所地：广东省珠海市香洲区*****。法定代表人：蔡伟生。委托诉讼代理人：彭伟，广东非凡律师事务所律师。委托诉讼代理人：邹在学，广东非凡律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：国家税务总局珠海市税务局，住所地：广东省珠海市香洲区**********。法定代表人：曾天翔，局长。参加诉讼行政机关负责人：邱职君，二级高级主办。委托诉讼代理人：吴志雄，工作人员。委托诉讼代理人：吴健，北京大成（珠海）律师事务所律师。上诉人珠海市卓鑫汽车发展有限公司（以下简称卓鑫公司）与被上诉人国家税务总局珠海市税务局（以下简称珠海市税务局）税务行政复议一案，不服广东省珠海市金湾区人民法院（2019）粤0404行初194号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。一审法院认定事实2018年6月15日，珠海市香洲区地方税务局稽查局（现更名为国家税务总局珠海市税务局第一稽查局）向卓鑫公司直接送达了《税务行政处理决定书》，文书最后两段载明，“限你公司自收到本决定书之日起15日内到珠海市香洲区地方税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你公司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供担保被税务机关确认之日起六十日内依法向珠海市香洲区地方税务局申请行政复议。2018年8月14日，卓鑫公司不服上述《税务行政处理决定书》，向国家税务总局珠海市香洲区税务局（以下简称香洲税务局）提起复议申请。2018年8月17日，香洲税务局向卓鑫公司直接送达《关于税务行政复议情况的说明》，告知“由于香洲区税务局机构设置未明确，无法确定继续行使原珠海市香洲区地方税务局稽查局职权的行政机关，待机构设置明确后，再按规定启动行政复议程序。”2018年11月16日，香洲税务局向卓鑫公司直接送达《行政复议告知书》，告知卓鑫公司应该向珠海市税务局申请行政复议。2019年1月17日，卓鑫公司制作《纳税担保申请书》向国家税务局珠海市税务局第一稽查局申请纳税担保。2019年4月18日，卓鑫公司法定代表人蔡伟生、卓鑫公司和国家税务总局珠海市税务局第一稽查局三方共同签订或确认了《房地产抵押担保书》、《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》。2019年4月30日，卓鑫公司就案涉《税务行政处理决定书》向珠海市税务局申请行政复议。2019年5月17日，珠海市税务局向卓鑫公司送达珠税复不受字〔2019〕第1号《不予受理决定书》，认为本案卓鑫公司未在《中华人民共和国行政复议法》第九条、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条及《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第三十三条第二款规定的申请期限内提出行政复议申请，根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条的规定，对卓鑫公司于2019年4月30日提出的行政复议申请决定不予受理。卓鑫公司不服上述《不予受理决定书》，于2019年5月28日向一审法院提起行政诉讼。另查明，因税务机构改革，国家税务总局珠海市税务局第一稽查局承接原香洲地税稽查局的职权。卓鑫公司的诉讼请求为：撤销珠海市税务局作出的珠税复不受字〔2019〕第1号《行政复议决定书》。一审法院判案理由及结果一审法院认为，案涉《税务行政处理决定书》系《税务行政复议规则》第十四条第一项所规定的行政行为，属于纳税争议，应当优先适用税收征管法律法规。《税务行政复议规则》第三十三条第一款和第二款规定，“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”根据上述法律规定，关于纳税争议的行政复议需要注意两个要点。一是提起行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保得到税务机关确认之日起”开始计算；二是启动行政复议有前提条件限制，即“依照税务机关确定的税额、期限，先行缴纳、解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”。本案中，根据已查明的事实，虽然卓鑫公司在珠海市税务局确认担保之日（2019年4月18日）后60日内提起了案涉纳税争议的行政复议，但是卓鑫公司没有在案涉《税务处理决定书》规定的15日内提供相应的担保，即卓鑫公司于2018年6月15日收到案涉《税务处理决定书》，其应于之日2018年6月30日前提供相应的担保，可是其于2019年1月17日才申请纳税担保，明显超过确定的期限。因此，卓鑫公司提出案涉纳税争议的行政复议申请没有满足前提条件，珠海市税务局不予受理卓鑫公司的行政复议申请处理结果正确。鉴于卓鑫公司对珠海市税务局作出被诉《不予受理决定书》的职权依据、程序没有异议，经审查，珠海市税务局作出被诉《不予受理决定书》的职权依据和程序符合相关法律规定，一审法院予以确认。珠海市税务局作出的珠税复不受字〔2019〕第1号《不予受理决定书》处理结果正确，适用法律正确，程序合法。卓鑫公司诉请撤销的理据不足。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回卓鑫公司的诉讼请求。当事人二审诉辩主张上诉人卓鑫公司认为原判事实不清，证据不足，适用法律错误，请求撤销原判，并改判为撤销国家税务总局珠海市税务局作出的珠税复不受字〔2019〕第1号不予受理决定书。其理由如下：首先，一审法院认为需要在2018年6月30日前提供相应担保才满足申请税务行政复议的条件，属于事实认定错误。我国无明文规定纳税担保的办理期限，只规定了提供纳税担保的应当在纳税担保得到作出具体行政行为的机关确定60日内提起行政复议。一审法院并未对其行政行为的合法性进行审查，而是片面的以具体行政行为作出起算点计算复议期限显然于法无据。其次，《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。如果按照一审法院的理解，在税务机关规定的15天内未办理担保，超过15天的期限就等于丧失复议申请的权利，这明显与法律规定的60天提起行政复议的规定相矛盾。最后，按照合理行政、程序正当的基本要求，设定行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外，这也是法律的应有之意。本案中，在法律法规没有明确规定的情况下，应该按照有利于行政相对人的原则做出是否享有申请复议权利的判断。被上诉人珠海市税务局答辩称:一审判决认定事实清楚，适用法律准确，程序合法，二审法院应予维持。其理由如下：根据2018年6月15日珠海市香洲区地方税务稽查局（现更名为国家税务总局珠海市税务局第一稽查局）向上诉人送达的《税务行政处理决定书》，该决定书载明：你公司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向珠海市香洲区地方税务局申请行政复议。税务机关的机构改革，只是涉及在2018年11月16日之前尚未能最终确定复议机关，并不影响上诉人在收到《税务行政处理决定书》之后及时缴清税款或办理纳税担保。上诉人如欲提起行政复议，应当先行缴清税款或办理纳税担保，一经确定行政复议机关，即行提起行政复议。而不是在确定行政复议机关后，再办理缴税或纳税担保。上诉人迟至2019年1月17日才制作《纳税担保申请书》，随后才提供相应的纳税担保；2019年4月30日才提交《税务行政复议申请书》申请行政复议，没有尊重税收征管的严肃性，同时也是对自身权利的漠视，已经丧失按照《税收征收管理法》及《税务行政复议规则》申请复议的权利。二审查明的事实卓鑫公司在2020年3月25日二审法庭调查中，提交了补充上诉意见称，一审法院对证据认定有误致使遗漏本案重要事实，且一审法院适用法律错误。原判根据《税务行政复议规则》的规定，申请行政复议需要满足“依照税务机关确定的税额、期限，现行缴纳、解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”，这属于适用法律错误，本案应适用《税收征管法》关于“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”后即可提起行政复议的规定。卓鑫公司当庭提交一份录音光盘，拟证明2018年6月15日收到税务处理决定之后至2018年8月15日期间，卓鑫公司一直与税务机关工作人员沟通纳税担保及复议申请事宜。珠海市税务局以录音光盘显然不属于新证据为由拒绝质证。本院认为，该录音光盘并非新证据，也与本案核心争议事实缺乏关联性，不予采信。原审法院查明的事实属实，本院予以确认。二审判案理由及结果本案核心问题在于，不服税务处理决定提起行政复议的法定条件如何理解。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本院认为，《税务行政复议规则》第三十三条第二款关于提起行政复议应当满足的条件，即“依照税务机关确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”，与前述法律规定并不冲突，合法有效，应当适用于本案。卓鑫公司于2018年6月15日收到税务处理决定，于同年8月14日提交复议申请，直至2019年1月17日才制作《纳税担保申请书》，随后才提供相应的纳税担保。事实表明，卓鑫公司不仅未依照税务机关限定的15日内提供相应担保，也未在法定申请复议的60日之内办妥担保事宜。因此，珠海市税务局不予受理卓鑫公司的行政复议申请，并无不当。原审判决认定事实清楚，适用法律法规正确，审判程序合法。卓鑫公司二审诉请缺乏理据，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下:驳回上诉，维持原判。二审案件受理费人民币50元，由上诉人珠海市卓鑫汽车发展有限公司负担。本判决为终审判决。审判长 唐 文审判员 宋义明审判员 陈 伟二〇二〇年四月十七日书记员 李 羚