江苏省苏州市中级人民法院 行 政 判 决 书 （2019）苏05行终252号 上诉人（原审原告）吴江市卓远进出口有限公司（以下简称卓远公司）,住所地苏州市吴江经济开发区天和人家沿街北幢20#。 法定代表人高迎卫，总经理。 委托代理人张林华，上海小城（苏州）律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局苏州市税务局第一稽查局（以下简称苏州税务第一稽查局）,住所地苏州市吴中区塔韵路188号塔韵大厦三楼。 法定代表人夏钢，局长。 出庭负责人吕军，该局副局长。 委托代理人钱锋，江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所律师。 委托代理人杨昀，江苏剑桥颐华（苏州）律师事务所实习律师。 上诉人卓远公司因税务行政处罚一案，不服苏州市姑苏区人民法院（2017）苏0508行初473号行政判决，向本院提起上诉。本院于2019年3月28日立案后，依法组成合议庭审理本案,现已审理终结。 原审法院经审理查明，原告卓远公司系具有进出口业务资质的外贸企业，2015年11月起，原告通过中间人钱涛与泗阳县俊宏纺织有限公司（以下简称俊宏公司）签订虚假购货合同，通过名为自营出口实为代理业务的方式约定通过原告办理出口退税业务，每出口一美元货物原告收取人民币5分佣金。外商由钱涛联系，并指定货物代理。出口收汇后原告扣除佣金连同垫付的应退税款打入俊宏公司帐户。经查，俊宏公司向原告出具的增值税专用发票均为虚开，通过“配单”的方式将外商自营出口业务包装成出口退税业务，总计32笔虚假业务，共涉及出口额9,244,429.00美元，增值税专用发票77份，金额59,334,865.81元，税额10,086,927.21元（31笔出口业务已实际退税，已退税额9,690,979.03元；1笔出口业务已申报暂未退税，未退税额395,948.18元）。本案系国家税务总局督办骗取出口退税案件系列之一，国税总局专门为此成立工作组查办，工作组相关办案人员均有税务执法资质。 2016年5月26日，原吴江国税局稽查局出具税务检查通知书对原告2014年1月1日至2016年5月27日期间涉税情况进行检查。在取得初步调查结果后，向原告送达四份工作底稿告知原告初步调查的案件事实，并依法给予原告进行陈述的权利。原告在2016年12月14日就案件事实进行陈述。2017年3月14日，吴江国税局审委会经审理作出案件审理决定，其中对于涉及本案骗取出口退税的部分，决定：追缴骗取的退税款，停止为其办理出口退税2年；由于该案件公安机关已立案，根据刑事处罚优先原则，由公安机关依法追究刑事责任。2017年4月6日，原吴江国税局稽查局向原告送达处罚事项告知书，告知原告陈述、申辩的权利。原告当日进行陈述申辩并申请听证。同年4月11日，原吴江国税局稽查局向原告送达听证通知书，告知其听证的时间、地点及相关权利，并于同年4月19日组织听证，制作了听证笔录。之后，原吴江国税稽查局按规定将案件调查情况逐级向省国税局请示。经省国税局批复同意停止原告进出口退(免)税资格两年。2017年7月13日，原吴江国税稽查局作出税务行政处罚决定，同年8月23日向原告送达。2017年12月29日，原吴江国税稽查局出具《税务行政处罚决定书补正告知书》，删除应缴款项0.01元及限期缴纳、加处罚款告知事项。该告知书于2018年1月3日送达原告。原告不服，诉至法院。 另查明，本案所涉通过俊宏公司等公司骗取出口退税的施少荣等人已由检察机关以虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪向宿迁市宿城区人民法院提起公诉。而本案原告并未被移交司法机关追究刑事责任。 再查明，原吴江国税稽查局的相关税务稽查职能现并入苏州税务第一稽查局。 原审法院认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案中，原吴江国税稽查局作为税务稽查部门对辖区内企业的骗税行为进行查处系履行法定职责，现该局相关税务稽查职能已归入苏州税务第一稽查局，故苏州税务第一稽查局系本案适格被告。关于本案证据的有效性及事实认定部分，本案原吴江国税稽查局作出税务行政处罚认定事实方面的证据多数来自“工作组”和公安部门侦查案件过程中收集及制作的证据，原告对此提出异议，认为被告未尽调查取证责任。原审法院认为，被告在调查取证过程中所收集的其他执法机关、执法人员制作的证据可以作为认定事实的有效证据。根据被告所提供的证据，能够证实原告与俊宏纺织签订虚假购货合同，通过名为自营出口实为代理业务的方式约定通过原告办理出口退税业务，俊宏纺织向原告出具的增值税专用发票均为虚开，通过“配单”的方式将外商自营出口业务包装成出口退税业务骗取出口退税的违法行为。行政处罚决定书中对上述涉案骗税业务笔数及金额的认定，也均有相应证据证实。但处罚决定中认定原告与宝艺印染厂等2家企业进货的出口业务也系无货配单出口骗取出口退税，证据中仅有纳西比公司法人代表阿布杜尔法塔出具的情况说明及其提供的提单，被告未对宝艺印染厂等2家企业进行核实，也缺乏同类案件中相关证据以证实存在虚开增值税专用发票、货款流向异常、相关人员约定利润分成等案件事实，故该部分违法事实的认定主要证据不足，不予支持。关于原告是否构成骗取出口退税行政责任主体的问题，税收征管法第六十六条规定，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税”。本案中，违法人员通过虚开增值税发票、配单方式将外商自营出口货物包装成出口退税业务，虚报出口，骗取国家出口退税，对照上述法律规定，已构成骗取出口退税行为。对于原告在该事件的地位和作用，应否承担骗取出口退税的行政责任问题，原告以自营出口方式申报出口退税，但既未履行自营出口的业务管控也未履行必要的代理出口代理商义务，其行为违背了外贸公司应有经营规范，当然具有行政违法性，应受惩处。原告提出其只是被骗取出口退税犯罪分子所利用，其主观上不具有骗取出口退税的故意，因而不应被认定为骗取出口退税而给予行政处罚的理由不能成立。关于适用法律的问题，税收征管法第六十六条第二款规定“在规定期间内停止为其办理出口退税”，并未明确停止办理出口退税期间的幅度区间。国家税务总局作为国家税务主管部门，通过发布一般性规范文件--《停止办理出口退税的通知》明确具体停止办理出口退税期间及适用情形，系其履行国家部委行政管理职责落实法律规定，应予以执行。另外，该通知在国家税务总局等网站均可查询，已向社会公布，不存在原告所称属机关内部文件，未对外公开的情况。《停止办理出口退税的通知》第一条第四项规定，骗取国家出口退税款250万元以上，停止为其办理出口退税两年以上三年以下。本案经认定的骗税款达10，086，927.21元(已退税额9，690，979.03元，未退税额395，948，18元)，被告对原告处罚决定停止办理出口退税两年在规定的幅度内。关于本案是否违反“先刑事后行政”的处理程序，《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发(2011)8号)规定，行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。公安机关对行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件，应当依法作出处理。公安机关作出不立案决定或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，行政执法机关应当对案件依法作出处理。本案原告并未被移送司法机关处理，其被停止办理出口退税两年的行政处罚内容也非刑事制裁方式，故本案被告对原告的行政处罚事项不违反“先刑事后行政”的处理程序。关于原告陈述、申辩权及吴江国税局审委会审理程序的问题，原告认为被告在吴江国税审委会形成审理意见后才向其送达行政处罚事项告知书并举行听证，导致其陈述申辩意见无法被审委会听取，审委会审理程序违法。对此，《重大税务案件审理办法》第九条规定，审理委员会成员单位根据部门职责参加案件审理，提出审理意见。稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。稽查局对其提交的案件材料的真实性、合法性、准确性负责。该办法并未规定审委会审理前稽查局必须完成听取当事人陈述申辩及听证程序。本案中，原告在审委会审理前在回应工作底稿时已进行多次的陈述申辩，该陈述申辩意见亦记载于审理提请书中提交于审委会；原告在处罚告知后的听证程序中再次陈述申辩，因对事实的认定并无影响，被告未再启动审委会的审理程序，未违反上述规定，原告的陈述申辩权利未被剥夺，不影响到审委会审理的程序合法性，故对原告的该观点不予采纳。关于停权事项的审批程序，《停止办理出口退税的通知》第二条规定，对拟停止为其办理出口退税的骗税企业，由其主管税务机关或稽查局逐级上报省、自治区、直辖市和计划单列市税务局批准后按规定程序作出《税务行政处罚决定书》。本案中，原吴江国税稽查局系本起骗取出口退税案件的查办部门，经吴江国税局审委会审理，并由苏州市吴江区国家税务局向苏州市国税局请示，再由苏州市国税局向省国税局请示，省国税局批复同意停止原告出口退(免)税资格两年，符合上述审批程序。关于税务稽查程序的合法性问题，选案是指税务稽查机关确定稽查对象，本案选案系由国家税务总局确定原告为稽查对象；检查工作由原吴江国税稽查局税务检查人员及国家税务总局抽调的税务检查人员共同负责；审理工作由原吴江国税稽查局制作审理报告并提请吴江国税局审委会进行审理并作出决议。吴江国税局审委会并非吴江国税稽查局内设机构，其对案件的审理工作不受《税务稽查工作规程》的调整，故其审理人员与吴江国税稽查局办案人员发生的重叠不能视为违反《税务稽查工作规程》第五条所要求的稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。关于行政处罚决定书的送达问题，行政处罚法第四十条规定，行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。本案中，被告于2017年8月23日才向原告送达落款时间为同年7月13日的行政处罚决定书，超过法律规定的七日内进行送达的期限，送达程序违法。关于处罚决定主文中“应缴款项0.01元”的事项，原吴江国税稽查局在审理中解释称系文书系统格式无法修改导致的问题，并于2018年1月3日出具《税务行政处罚决定书补正告知书》，删除应缴款项0.01元及限期缴纳、加处罚款告知事项。因本案所涉案件审理决议及请示中已明确，暂不给予原告罚款的行政处罚，故对该解释及补正予以认可。综上，经对被诉税务行政处罚决定全面审查，原吴江国税稽查局作出的159号税务行政处罚决定中除认定原告与宝艺印染厂等2户企业5笔出口业务骗取出口退税证据不足本院不予支持外，其余案件事实清楚，证据确凿。因经认定的骗税款仍达10，086，927.21元，不会影响到停止办理出口退税两年的处罚结果，故本案不构成主要证据不足而予以撤销。被诉行政处罚决定适用法律正确，处罚幅度适当。行政程序方面，超期送达行政处罚决定书，属程序轻微违法，但并不影响被诉行政处罚决定实体处理的合法性，未对原告权利产生实质性影响，也不足以撤销被诉行政处罚决定。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第(二)项之规定，判决确认原苏州市吴江区国家税务局稽查局于2017年7月13日作出的吴国税稽罚(2017)159号税务行政处罚决定违法。案件受理费人民币50元，由苏州税务第一稽查局负担。 上诉人卓远公司上诉称，一、一审认定上诉人构成骗取出口退税，属于认定基本事实不清、证据不足。（一）上诉人没有出口退税故意。1、案涉出口业务开始前，上诉人公司人员与俊宏公司施少荣等嫌疑人并不认识，之前与俊宏公司没有任何业务往来。因上诉人相信钱涛，才与俊宏公司建立业务关系。上诉人仅仅按出口金额不到1%收取代理费，退税款全部付至供应商俊宏公司。俊宏公司被包装成当地的明星企业，看起来生产经营正常。泗阳税务机关安排税务人员实地核查亦未发现俊宏公司存在虚开发票等按规定不予办理出口退税的情况。货代公司宁波志兴国际物流有限公司属于规模较大的的正规公司，没有骗税迹象。多家外贸公司被施少荣等嫌疑人利用，其中有注册资本数亿元的大型国有控股的外贸公司。2、是否违背外贸公司应有经营规范，不能作为认定上诉人是否具有骗税故意的依据。3、俊宏公司构成骗税的事实不能作为认定上诉人构成骗税的依据。“名为自营实为代理”行为与“骗取退税”行为存在本质区别，不能据此认定上诉人构成骗取出口退税。(二)本案相关事实是施少荣骗税案相关事实不可分割的一部分，实际上已被移交公安机关处理。本案被上诉人提交的证据多数来自于公安部门侦查案件过程中收集及制作的证据。(三)被上诉人程序违法。1、被上诉人未分别实施检查、审理、执行工作。2、本案未经重大案件审理委员会审理。《税务行政处罚决定书》未记载该案经过重大税务案件审理委员会审理决定。被上诉人提交的证据不能证明该案经过重大税务案件审理程序。被上诉人没有在提请委员会审理前进行听证。被上诉人未能提交审理案卷交接单、审理纪要、审理意见书。3、被上诉人在案件已经由公安机关立案后，作出税务行政处罚决定，不符合法律规定。二、上诉人没有骗取出口退税的主观故意，一审法院适用《税收征管法》第六十六条，认定上诉人构成骗取出口退税，属于适用法律错误。一审法院未撤销被上诉人作出的处罚决定，属于适用法律错误。请求撤销一审判决，撤销被诉行政处罚决定，二审诉讼费用由被上诉人承担。 被上诉人苏州税务第一稽查局答辩称，一、答辩人对上诉人作出的行政处罚决定认定事实清楚。1、上诉人具有骗取退税的主观故意。上诉人涉案出口业务为无货虚假出口，上诉人未履行出口业务真实性核查义务，属于管理规范所禁止的“四自三不见”出口类型。上诉人在不存在真实交易和明知不属于自营出口业务的情况下，违反规定以自营名义伪造自营出口资料申报并骗取出口退税，外汇为上游虚开团伙控制的境外账户向上诉人支付。上诉人没有与上游所谓的生产企业签订书面代理合同，也未全程参与并跟踪出口代理业务和合同的执行，且如果系代理出口，上诉人应当将相关退税单据交由上游公司，由其按照代理出口模式向所在地税务机关申报退税。上诉人存在违反出口业务管理规范，虚构自营出口模式申报退税，虚列运费支出、未签署出口合同开具出口发票、接受虚假付汇、申报退税单据不符等一系列客观违法行为，均可以推定上诉人并非善意取得增值税发票，而是存在骗税的主观故意，上诉人应当知道行为危害性仍然从事违规业务，需承当骗税责任。2、上诉人将违法事实进行拆分并逐个反驳其构成骗税，不能成立。二、行政处罚决定适用法律正确。上诉人作为专业从事出口业务的外贸企业，客观上实施了将代理出口业务包装成自营出口业务进而获取出口退税的行为，存在税收征管规范上的违法性与可责罚性，答辩人根据税收征管法第六十六条规定认定其构成骗取出口退税，适用法律正确。税收征管法第六十六条第二款并未明确停止办理出口退税期间的幅度区间，不存在需要根据行政处罚法第十条第一款规定由部门规章在法律规定的幅度内作出具体规定的问题。国家税务总局作为国家税务主管部门，通过发布国税发（2008）32号文明确具体停止办理出口退税期间及适用情形，系其履行国家部委行政管理职责以落实法律规定，应予执行。答辩人作出的处罚在规定的幅度内。三、行政处罚执法程序合法。1、本案上诉人并非已被追究刑事责任的当事人，上诉人被停止办理出口退税两年的行政处罚内容也非刑事制裁方式，故答辩人对上诉人的行政处罚事项不违反先刑事后行政的处理程序。2、上诉人在审委会审理前已进行了陈述申辩，该辩解意见亦记载于审理提请书中提交于审委会，上诉人在处罚告知后的听证程序中再次陈述申辩，因对事实的认定并无影响，答辩人未再启动审委会的审理程序。3、税务稽查程序严格执行选案、检查、审理、执行分工制约原则。本案选案系由国家税务总局确定上诉人为稽查对象，检查工作由原吴江国税稽查局检查人员及国家税务总局抽调的税务检查人员共同负责，审理工作由原吴江国税稽查局制作审理报告并提请吴江国税局审委会进行审理并作出决议。吴江国税局审委会并非吴江国税稽查局内设机构，对其案件的审理工作不受《税务稽查工作规程》的调整，故其审理人员与吴江国税稽查局办案人员发生的重叠不能视为违反上述分工制约原则。4、涉案处罚经吴江国税审委会审理，并由苏州市吴江区国家税务局向苏州市国税局请示，再由苏州市国税局向省国税局请示，省国税局批复同意停止上诉人出口退（免）税资格两年，符合审批程序。有关应交税款0.01元及限期缴纳、加处罚款告知事项答辩人已作出补正告知并送达上诉人。请求驳回上诉，维持原判。 本院查明的事实与原审法院查明的事实一致。 本院认为，根据税收征管法第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从上述法律规定可以看出，根据不同的违法情节、过错程度及危害后果等可将违反上述法律规定的行为区分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形，司法机关可以依法对构成刑事违法的行为追究刑事责任，有关税务机关则可以对构成行政违法的行为进行行政处罚。税收征管法第六十六条第二款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。该条规定属于行政处罚范畴，不涉及刑事责任的追究。根据本案查明事实，本案上诉人作为专业从事出口业务的外贸企业，通过将实质为代理出口业务包装成自营出口业务进而获取出口退税款，其行为违反了税收征管法第六十六条规定。根据该条第二款之规定，有管辖权的税务机关依法可以在规定期间内停止为其办理出口退税。原吴江国税稽查局根据上述查明事实，结合国税发（2008）32号文《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》和涉案退税金额，决定停止上诉人出口退（免）税资格两年，事实清楚，证据充分，适用法律正确。根据《重大税务案件审理办法》第十五条的规定，稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交听证材料。该办法第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。由此可见，对重大税务案件审理委员会的审理意见，稽查局应当执行，听证程序亦应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前进行。原吴江国税稽查局在重大案件审理委员会审理前仅听取了上诉人的陈述申辩，而将听证程序置于重大案件审理委员会审理之后，违反了法定程序，但因上诉人在其后的听证及诉讼中始终未能提供证据推翻其违法事实，如果撤销并责令重作将会导致程序空转，增加诉累，原审法院确认被诉行为违法并无不当。 关于上诉人认为其不具备骗取出口退税主观故意的观点，本院认为，上诉人在本案中存在无货虚开、配单出口、虚列运费、“四自三不见”、“假自营真代理”等情形，可以表明其系将实质为代理出口业务包装成自营出口业务并通过其账户完成出口退税的行为。上诉人的行为表明其存在主观故意，其该理由不成立，本院不予采信。 需要说明的是，本案行政处罚行为系税务机关基于上诉人的行政违法行为追究行政责任，作为行政诉讼，本案审理的亦是被诉行政行为是否合法。至于上诉人的行为是否应当追究刑事责任，应由相关司法机关根据法定程序进行认定，与本案无关。 综上所述，上诉人的上诉请求不能成立，本院不予支持。原审判决并无不当，依法应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费人民币50元，由上诉人吴江市卓远进出口有限公司负担。 本判决为终审判决。 （此页无正文） 审判长  孙一鸣 审判员  曹 军 审判员  林 磊 二〇一九年六月二十五日 书记员  陆 婷