浙江省台州市中级人民法院 民 事 判 决 书 （2019）浙10民终1071号 上诉人（原审原告）：国家税务总局台州经济开发区税务局，住所地浙江省台州市经济开发区府中路177号开投大厦12楼。 法定代表人：柳东海，该局局长。 委托诉讼代理人：王典，该局公职律师。 委托诉讼代理人：张佳楠，该局公职律师。 被上诉人（原审被告）：台州市万治物资再生利用贸易有限公司，住所地浙江省台州市椒江区海洋广场1幢1302-2室。 诉讼代表人：叶显根，该公司管理人台州中天会计师事务所有限公司负责人。 委托诉讼代理人：金礼才，管理人工作人员。 委托诉讼代理人：杨武智，管理人工作人员。 上诉人国家税务总局台州经济开发区税务局（以下简称台州开发区税务局）因与被上诉人台州市万治物资再生利用贸易有限公司（以下简称万治公司）普通破产债权确认纠纷一案，不服台州市椒江区人民法院（2019）浙1002民初571号民事判决，向本院提起上诉。本院于2019年4月22日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。 台州开发区税务局上诉请求：1、请求人民法院依法确认国家税务总局台州经济开发区税务局税收债权1909.1元优先于该欠税发生后设定的抵押债权，从破产财产中优先分配；2、一审、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实和理由：一、本案中应优先适用《税收征管法》相关规定，一审法院适用法律错误。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）与《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。本案已经进入了破产程序，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围涵盖了整个企业破产的情形，而《税收征管法》第四十五条规定则是针对企业破产状态下，在税务处理上担保债权与税收债权优先级的特殊规定，其在破产程序中相较于《企业破产法》才是特别规定。即使从物权角度看，担保物权是别除权的基础权利，别除权人行使优先受偿权时，应当遵循《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）的有关规定。《物权法》第一百七十条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”而《税收征管法》第四十五条即是《物权法》第一百七十条所称之特殊规定，发生在抵押之前的税款优先于有抵押担保的债权受偿。因此本案中应优先适用《税收征管法》而非《企业破产法》相关规定，一审法院适用法律错误。二、在破产背景下适用《税收征管法》规定，并不会使得破产债权的清偿体系发生混乱。第一、优先于抵押权的不仅限于发生在前的税收债权，还包括建设工程价款优先权、购房人优先权等，不能简单认为存在优先于抵押权的权利，即违反了抵押权设立的根本目的；第二、税收债权作为一般优先权，其与抵押权其实位次相同，所需要进行区别的仅是发生顺序，发生在后的抵押权无法受益在理论上符合逻辑，在实践中也并不罕见，其存在亦不违反抵押权设置的目的。一审法院忽视了抵押权与税收债权的发生时间，进而错误理解了《税收征管法》第四十五条之规定。另外，对破产财产的减少，并不能简单等同清偿顺序的混乱，按照法定位次进行清偿过程中，位次在前的债权的清偿必然会导致可供位次在后债权进行清偿的财产的减少，这本是应有之义。在进行破产财产分配时，发生于抵押权之前的税收债权，以抵押物变现金额为限优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分以及发生于抵押权之后的税收债权劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，完全能够形成逻辑自治，其清偿顺序是清断且明确的，同样符合《企业破产法》之规定。三、税收债权的优先性并不因进入破产程序而被排除。一审法院指出了税收债权具有优先性是因为税收具有公益性与风险性。上诉人认可税收的公益性在破产程序中应当受到一定限制，但这不等同于其公益性被排除，将抵押权优先于税收债权即完全排除了对其公益性的考虑，相反若按照《税收征管法》第四十五条规定，其实将税收债权与抵押权放置于同一位次，再比较发生时间，在考虑公益性的同时，亦兼顾了一定谦抑特征，保障了抵押权的实现并体现了适当让步，确保各方合法利益均应受到法律的平等保护，显然更加符合破产程序中税收债权的特性。从某种程度上说，适用《税收征管法》第四十五条并非是对《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的简单排除，而是综合运用。还需要说明的是，本案中，企业所涉税务债权为房产税与城镇土地使用税，该两项税种均为财产税，若不动产不发生变化，则所需缴纳税额将持续不变。破产企业仅在2009年遗漏申报在此前以及此后均连续申报，抵押权人可以通过查阅企业账簿与纳税申报资料直接获取相应信息，亦可通过向税务机关发函征询欠税情况，再综合考虑抵押物价值，并不会对抵押权以及债权产生影响。即使抵押权人业已了解企业相应欠税情况，考虑本案中欠税数额不大，完全在抵押权人可承受范围内，其继续设置抵押权也属风险自担范畴，应予以尊重，而人民法院在一审裁判中未对个案具体情况有所考量。若一刀切地将抵押权设置于税收债权之前，抵押权人无需尽到任何合理注意义务，就可以排除税收优先权，若采用如是裁判基准将使得抵押权人怠于自身义务甚至利用相应漏洞，这都会极大损害国家税收利益。综上所述，本案税收债权1909.10元应当优先于该欠税发生后设定的抵押债权，从破产财产中优先分配。 万治公司答辩称：1、关于一审适用法律问题，《税收征管法》第四十五条针对的是一般企业在没有进入破产状态下对于税收处理的相关规定，但是进入破产后，破产法对于清偿顺序作出处理，《企业破产法》优先于《税收征管法》；2、关于上诉人提出的适用《税收征管法》的规定不会使破产清偿体系发生混乱是不能成立的，两部法律对于税收债权、清偿的规定不一致，在企业破产的特殊情况下，如果说优先适用于税收征管法将对其他债权人的利益产生巨大的影响，违背了《企业破产法》的初衷，在2018年最高院的会议纪要中针对法律未明确或清偿程序不明确情形，公立债权列后于私法债权；3、对于税收优先性被排除的理由，管理人是对于破产费用及职工债权这些权益相关的利益产生影响而提出。故一审判决得当，请求驳回上诉。 台州开发区税务局向一审法院起诉请求：请求确认台州开发区税务局税收债权1909.10元优先于该欠税发生后设定的抵押债权进行破产分配。 一审法院认定事实：原告台州开发区税务局为被告万治公司的主管税务机关。台州中天会计师事务所有限公司为万治公司的破产管理人。原告在规定时间内申报了税收债权，其中欠税136996.37元，滞纳金23248.93元，所属期在2009年的欠税计1909.10元在抵押权设定之前产生。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，原告认为该笔欠税应优先于抵押债权。在第一次债权人会议上原告向管理人提出异议，管理人于2019年1月11日函告原告异议不成立。 一审法院认为，本案的争议焦点在于享有抵押担保的债权与税收债权在破产程序中就抵押物变现价款受偿的顺序问题，主要体现为对《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条，与《税收征管法》第四十五条规定的适用理解。该院认为，本案中应优先适用《企业破产法》相关规定。一、从两法的调整范围来看，《税收征管法》的调整范围宽于《企业破产法》，《企业破产法》的规定更有针对性。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理均适用本法”，表明《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖了企业正常经营情况和破产情况。《企业破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与享有担保债权的清偿顺序问题。二、根据《企业破产法》规定，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照《税收征管法》先清偿税收债权，而税收债权的金额大于其抵押物的价值时，抵押权将会被消灭，抵押债权直接变为普通债权，其抵押权的收益方体现在了税收债权上，而非抵押权人，根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产，破产程序中的清偿顺序出现混乱。三、税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。《企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿、说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人在抵押物变现金额的分配时存在必然的失衡，则此时不应再强调税收的公益性。一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但在万治公司进入破产程序前，已然发生欠税情形，原告未采取相应的保障措施。综上所述，该院认为，原告的税收债权1909.10元不应优先于抵押债权。依照《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，判决如下：驳回原告国家税务总局台州经济开发区税务局的诉讼请求。案件受理费25元（已减半），由原告国家税务总局台州经济开发区税务局负担。 本院二审期间，双方当事人均没有提交新证据。 本院对一审法院查明的事实予以确认。 本院认为，本案双方方当事人的主要争议焦点为涉案税收债权与抵押担保债权在破产程序中的清偿顺序问题，即《税收征管法》第四十五条与《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的适用关系，本院意见如下：《税收征管法》与《企业破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第九十二条关于“同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”之规定，应分析《税收征管法》、《企业破产法》相应条款的调整范围，进而确定相互之间是否存在一般规定与特别规定之关系。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。从《税收征管法》第二条关于“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”之规定可以看出，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，《税收征管法》第四十五条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定，涵盖了正常经营企业和破产企业。而从《企业破产法》第二条之规定可以看出，《企业破产法》调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。因此，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。由上可见，针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来说，《税收征管法》第四十五条的调整范围要宽于《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围，相较而言，《税收征管法》第四十五条应属于一般规定，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定。故在两者规定不一致的情况下，破产程序中的清偿顺序问题应适用《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定。依据《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。由此可见，涉案抵押权不管发生时间早于或晚于涉案税收债权的形成时间，在抵押范围内就涉案抵押物变现款而言，其均优先于涉案税收债权受偿。故上诉人以本案应适用《税收征管法》为由主张涉案税收债权应优先于该欠税发生后设定的抵押担保债权进行破产分配的上诉理由缺乏法律依据，本院不予支持。 综上所述，台州开发区税务局的上诉请求不能成立，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。本院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局台州经济开发区税务局负担。 本判决为终审判决。 审 判 长 钱为民 审 判 员 叶 翔 审 判 员 柯星霞 二〇一九年六月十日 代书记员 何金飞