海南省五指山市人民法院   民事判决书   （2020）琼9001民初412号   原告：国家税务总局五指山市税务局，住所地：海南省五指山市通什镇山庄路**，统一信用代码：11468871MB15254587。   法定代表人：吴某，职务：局长。   委托代理人：王某，北京京师（海口）律师事务所律师。   委托代理人：邱某，北京盈科（海口）律师事务所律师。   被告：五指山万事通房地产咨询服务有限公司，住所地：五指山市越丰路宏洋大厦****，统一社会信用代码：91469001681156720E。   法定代表人：宋某，职务：执行董事兼总经理。   委托代理人：刘某1，海南昌宇律师事务所律师。   委托代理人：刘某2，海南昌宇律师事务所律师。   第三人：海南通澳经济开发投资有限公司，住，住所地：五指山市河北沿河西路邮政综合楼**，社会信用代码：9146900120139283M。   法定代表人：张某1，职务：董事长。   委托代理人：黄某，海南泽田律师事务所律师。   委托代理人：张某2，海南通澳代经济开发投资有限公司员工。   原告国家税务总局五指山市税务局（以下简称税务局）与被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司（以下简称成事通公司）、第三人海南通澳经济开发投资有限公司（以下简称通澳公司）债权人代位权纠纷一案，本院于2020年5月29日立案后，依法适用普通程序，于2020年7月14日第一次公开开庭进行了审理，原告税务局的委托代理人王某、邱某，被告万事通公司的委托代理人刘某1、刘某2，第三人通澳公司的委托代理人黄某、张某2到庭参加诉讼，本次庭审活动因时间关系未完成，合议庭决定休庭，并于2020年7月15日继续第二次公开开庭审理，到庭人员与第一次到庭人员一致。第二次开庭结束后，原、被告又向本院提交新证据，本院遂于2020年8月7日举行第三次公开开庭审理，原告税务局的委托代理人王某，被告万事通的委托代理人刘某1、刘某2，第三人通澳公司的委托代理人黄某、张某2到庭参加诉讼。本案现已审理终结。   原告国家税务总局五指山市税务局向本院提出诉讼请求：1、判决被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司支付原告国家税务总局五指山市税务局营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14,119,375.00元及从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2、判决本案的诉讼费由被告承担。事实和理由:2009年3月12日,被告万事通公司通过司法拍卖合法竞拍竞得第三人通澳公司位于五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权[土地证号:通国用(2001)字第**],拍卖价款25,000,000.00元,司法拍卖文件规定办理上述土地使用权产权过户的一切税费由买受人承担。2012年7月5日,第三人通澳公司取得上述拍卖抵债收入25,000,000.00元,至今没有进行申报纳税。2018年4月21日,被告为办理涉案土地产权过户,在明知过户产生税费应由自身负担的情况下,在向税务局完税过程中,没有提交明确规定办理土地过户税费应由其承担的司法拍卖文件,如拍卖公告等,仅仅缴纳了契税及相应滞纳金。后被告凭五指山法院给五指山国土部门的协助执行过户通知和契税完税证明,于2018年6月4日将涉案土地过户至被告名下。2019年5月10日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通（2019）1000844号《税务事项通知书》,要求通澳公司提供涉案土地权属资料及取得的土地收入凭证,通澳公司没有回应。2019年9月17日,原告向通澳公司送达五指山税通什局限改（2019）1000858号《责令限期改正通知书》,限通澳公司于2019年9月30日前到五指山税务局办税服务厅就其2012年7月5日取得的拍卖抵债收入办理纳税申报和报送相关资料,通澳公司没有回应。2019年11月5日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通（2019)1001813号《税务事项通知书》,要求通澳公司将其于2012年7月5日取得的拍卖抵债收入应缴纳的营业税1,250,000元、城建税62,500元、教育费附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花税12,500元、土增税12,731,875元。于2019年11月15日前缴纳,同时将从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金一并缴纳,通澳公司没有回应。2019年11月13日,通澳公司因不服原告作出的五指山税通什局限改（2019）1000858号《责令限期改正通知书》,对纳税主体有异议,向五指山市人民法院提起行政诉讼,要求撤销该《责令限期改正通知书》。2019年11月21日,五指山市人民法院作出（2019）琼9001行初33号《行政裁定书》驳回通澳公司起诉。通澳公司不服,向海南省第一中级人民法院提起上诉,海南省第一中级人民法院于2020年3月12日立案受理,并于2020年4月8日作出(2020)琼96行终42号《行政裁定书》,裁定驳回通澳公司上诉,维持原裁定。2020年4月3日,通澳公司表示愿意配合原告向万事通公司追缴税款,并请求原告对被告行使代位权和撤销权。2020年4月29日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通（2020）2423号《税务事项通知书》,再次责令通澳公司将2012年7月1日至7月31日的应缴税款14,119,375元及相应滞纳金于2020年5月6日前缴纳入库,通澳公司没有回应。通澳公司不仅对涉案土地拍卖收入涉及税款不进行申报缴纳,拒不根据税务局的要求进行改正且在明知可依据涉案土地拍卖文件要求被告支付涉案土地过户产生税费的情况下,怠于通过法律手段向被告追索上述税费,将致使国家税收不能及时、足额缴纳入库,已严重危及国家税收的稳定与安全。为此,原告为确保国家税收的及时、足额缴纳入库,依据《中华人共和国税收征收管理法》第五十条第一款:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”及《中华人民共和国合同法》第七十三条第一款:“因债务人怠于行使其到期债权,对债权人造成损害的,债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权,但该债权专属于债务人自身的除外”的规定,依法向被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司提起代位权之诉。根据五指山税通什局通（2019)1001813号《税务事项通知书》、（2020)2423号《税务事项通知书》中有关海南通澳经济开发投资有限公司取得拍卖抵债收入应缴纳的税费金额及相应滞纳金,被告应承担营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14,119,375元及从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。综上,为实现国家税收的足额、及时缴纳入库,确保国家税收的稳定与安全,恳请贵院依法判决被告支付原告税款14,119,375元及相应滞纳金。   被告万事通辩称，被答辩人所提起的债权人代位权诉请，并不符合法律之规定，所主张答辩人应代位清偿的债权并未实际发生，债权金额且不明确，被答辩人无权行使债权代位权。同时，即便被答辩人主张代位的债权存在，但答辩人对被答辩人还享有巨额到期债权，且与被答辩人主张的代位债权同为金钱给付债权，答辩人依法具有债权债务抵销之抗辩权。理由如下：一、关于本案税收代位权是否能成立的问题。1、被答辩人所提起的税收代位权之诉，不符合《税收征管法》第五十条之规定。被答辩人提起本诉系税收代位权之诉。《税收征管法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税收代位权系法律给予税务机关的权力，是法定权力，其适用条件也应当严格依据法律来行使，不符合法律规定的情形的，税务机关无权行使税收代位权。从《税收征管法》第五十条看，税务机关行使代位权的前提条件，是纳税人存在“怠于行使到期债权，或者放弃到期债权、或者无偿转让财产、或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形”，这些情形存在并对国家税收造成损害。也就是说，税务机关是否能够行使税收代位权，与主债务人（纳税人）和次债务人之间是否存在关于税负承担的约定无关，本案被答辩人所主张的税收代位权之诉中，纳税人，即第三人通澳公司与答辩人之间的关系，系通澳公司是答辩人的债务人而非债权人，双方之间不存在纳税人怠于行使到期债权或放弃到期债权、或无偿或以明显不合理低价转让财产的问题，且不存在损害国家债权的后果。而且被答辩人作为税务机关，对纳税人通澳公司存在纳税能力的情况下，并没有对其未采取适当的征税行为，而直接对与纳税人不存在《税收征管法》第五十条所规定情形的答辩人提起税收代位权之诉，没有事实与法律依据。2、被答辩人所主张的“应纳税收款债权”，其金额不具有最终确定性，其计税依据、计算方式等存在错误。(1)被答辩人所主张的“应纳税收款债权”，其计税依据与事实及法律不符。涉案拍买的土地使用权，虽然拍卖成交确认书成确认的成交土地亩数为498.85亩，成交价款为2500万元，但《竞买协议书》第七条第1款之规定，最终成交价款应根据国土局最终核定登记的土地面积多退少补。而涉案土地现实际转让的土地亩数仅有400宙，且这已经转让的400亩土地中尚有部分存在使用权争议并已经提起再审，因此，涉案土地拍卖的最终成交价款并非2500万元。被答辩人在答辩人已经向其书面说明情况后，仍然以并非最终成交价款的2500万元来作为计税依据，与事实不符。(2)被答辩人所主张的“应纳税收款债权”，在计算土地增值税时未依法扣除相关项目，其最终通知的应缴税款与事实及法律不符。在土地增值税征收中，应当予以扣除的款项，如土地出让金、补偿费用、税金等，被答辩人并未扣除。而据本案证据，作为纳税人的通澳公司也未向被答辩人申报，因此导致被答辩人通知缴纳的税费款与实际应缴税费款不符，据此向答辩人主张，即不公平，也与事实及法律不符。第三人通澳公司未及时提供相关材料，依法申报税收，造成税务机关核定计税依据过高，应缴税款过重，所产生的后果，不应当由答辩人来承担。(3)被答辩人所主张的“应纳税收款债权”，其税款计算方式及征收方式与实际及法律不符。被答辩人在涉案土地使用权转让的征税中，向答辩人及第三人发出过多份《税务事项通知书》，其中2018年7月18日的《税务事项通知书》中，通知“应缴纳税费款3887500元”，其中关于土地增值税的征收方式为“核定征收”；而在2019年10月29日的《税务事项通知书》中，通知的应缴纳税费款为营业税及其附加1375000元、印花税12500元、土地增值税12731875元，其中关于土地增值税的征收方式改为“据实征收”。而根据五指山及海南当初类似交易征税情况，本次交易的土地增值税应以“核定征收”的方式来计证，被答辩人在发出通知一年多后，重新变更征收万式，与实际及法律不符。(4)被答辩人所主张的“应纳税收款债权”，其应税起算时间与实际不符。被答辩人《税务事项通知书》所主张的应税时间，应当从五指山法院出具确认拍卖成交裁定的2012年7月5日起算，但实际上，答辩人取得该裁定书后，五指山国土局一直拒绝给答辩人办理过户手续，后经五指山政府、国土局、法院多次协调，才于2018年6月5日办理了拍卖成交中的400亩土地过户，其余部分土地仍未过户。在这长达近六年的时间中，答辩人也从没有占有、使用过该土地，更未从中获得任何收益。因此，被答辩人以拍卖成交裁定出具的日期为征税起算时间，与事实及法律不符，显然也是不公平、不合理的。3、《税务事项通知书》不是税务机关具有决定效力的法律文书，被答辩人据此来确认最终应纳税款及提起代位权诉讼，没有事实与法律依据。如前所述，被答辩人在不同时间先后出具多份《税务事项通知书》，其上载明的应纳税费并不一致。事实上，根据行政强制法及税收征管法及其细则的相关规定，《税务事项通知书》仅是税务机关对纳税人关于纳税事项的一般性告知文书，并不具有税务处理上的行政决定效力。在税收征管行为中，如税务机关需要针对税收和教育费附加等税费的应纳、已纳、应补（退）的情况作出处理决定，同时对于未按规定的纳税期限缴纳税款的，作出加收滞纳金的处理决定的应纳行为，应当做出《税务处理决定书》，而不是《税务事项通知书》。只有《税务处理决定书》而具备行政决定效力，并能够据此提起税务强制执行。因此，本案中，被答辩人作为税收征管机关，在未作出《税务处理决定书》的情况下，即凭《税收事项通知书》来认定纳税人应纳税费款、加收滞纳金等，不具有法律效力．也无权据此提起税收代位权诉讼。二、关于被答辩人在代位权之诉中，其所主张的代位债权是否具有事实与法律依据的问题。税务机关提起代位权之诉，除应符合《税收征管法》第五十条之规定外，其所主张的债权，还应符合最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释（一）》（以下简称《解释（一）》）第十一条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：（一）债权人对债务人的债权合法；（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（三）债务人的债权已到期；（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。但本案情形并不符合上述法律规定，被答辩人提起代位诉讼的事实与法律依据不足。理由如下：1、涉案税款尚不确定，第三人也未实际缴纳，本案被答辩人所主张的债权并未到期。债权必须到期，是主张代位诉讼的前提条件。被答辩人将其主张的通澳公司的应纳税费款及滞纳金，作为到期的通澳公司对答辩人所享有的债权。但一方面，被答辩人主张的应纳税费款及滞纳金系基于没有行政强制力《税务事项通知书》，且其金额也不确定；另一方面，作为纳税人的通澳公司从未申报纳税，也未实际缴纳该税款，甚至根本就应纳税数额及期限没通知答辩人缴纳，该所谓的“债”根本就没有产生。虽然被答辩人所主张的债，系应纳税费款及滞纳金，但仍是合同之债，应根据双方合同约定来认定及处理。因此，主张答辩人代位清偿，应当依据通澳公司与答辩人之间的《竞买协议》约定，而不能依据税务机关的税收征管程序。通澳公司在拍卖成交后，不服成交结果，提起执行异议及复议持续很长时间，最终才由法院予以确认成交事实。最终过户的土地亩数，也发生变化。而且部分已经过户及未过户的土地尚有争议在处理中。也就是说，根据《竞买协议》，通澳公司与答辩人之间关于税费承担的“债”的金额，尚未确定，而通澳公司也没有实际缴纳答辩人所欠通澳公司之“债”，尚未实际产生，该“债权”不能主张代位清偿。2、本案不存在债务人怠于行使到期债权，并对债权人造成损害的情形虽然纳税人通澳公司从未通知答辩人缴交土地使用权转让的税款，但这并不构成其怠于行使到期债权，并对债权人造成损害。如上所述，涉案税费债权，系合同之债，通澳公司及案外人不服，各方有争议，导致合同并未得到全部履行，应纳税费最终金额尚无法确定，因此，不存在怠于行使到期债权之说。另一方面，纳税人通澳公司在正常经营，其名下还有其它财产，足以清偿被答辩人所主张的“应纳税费款”等。税收代位权的行使，与涉案税负最终由谁承担并无并联。因此，被答辩人完全可以依法进行税收强制程序，强制以纳税人名下的其它财产缴纳税费。可见，被答辩人并未依法进行强制征税，在纳税人的财产具备应纳税费清偿能力的情况下，国家税收并不会造成损害，也就是说并未给债权人造成损害。因此，被答辩人在未强制执行纳税人的其它财产，未有证据证明纳税人不具备清偿能力、国家税费因此存在损害的情况下，无权提起代位诉讼。三、关于答辩人的抗辩权问题。税收代位权诉讼，债务人除依据税收相关法律可以抗辩外，同时还可以依据民法及合同法之相关规定进行抗辩。1、关于被答辩人所主张的“应纳税费款”的金额是否确定、是否有权主张代位清偿、是否有权提起代位权诉讼等问题，答辩人在第一点、第二点答辩意见已经阐述，不再累述。2、如果被答辩人所主张的“债”成立且到期，答辩人具有债权债务抵销的抗辩权。虽然被答辩人系因税费款提起代位权之诉，主张的前提是主债务人与次债务人之间存在到期的金钱给付之债，审理的法律依据仍是民法及合同法之相关规定。因此，次债务人（即答辩人）有权以与主债务人（即通澳公司）之间存在互负金钱给付的到期债权债务为由，而主张债权债务抵销，并有效抗辩代位权人（被答辩人）。本案中，答辩人是通澳公司的债权人，债权金额巨大且到期仍未清偿，该债权经诉讼已经进行执行程序中，虽然拍卖处理了涉案土地使用权，但未清偿完毕的到期债权仍金额巨大，并足以抵销依《竞买协议》约定由答辩人承担的税费。四、无论被答辩人的代位主张是否有效，滞纳金均不能由答辩人承担。1、如前所述，被答辩人无权以《税务事项通知书》来认定加收的税款滞纳金。2、迟延办理土地使用权过户的责任在于政府，被答辩人以拍卖成交裁定书的出具时间为纳税起算时间，与事实不符。涉案土地在法院出具拍卖成交裁定书并向五指山市国土局送达协助执行通知书后，市国土局以土地征地手续不全、土地权属存在纠纷等为由，迟迟不予办理土地使用权过户，后经法院与市委政府多次协调，才迟至2018年6月办理了其中400亩土地使用权过户，余下部分至今仍未办理过户。因此，因为政府部门的原因，对于涉案土地能否过户、能过户多少亩一直不能确定，纳税人如何进行纳税申报并缴纳税款？答辩人对于迟延过户寻致的纳税申报延迟并无过错，无须承担被答辩人主张的滞纳金。3、即便应当缴纳滞纳金，造成滞纳的主体系通澳公司，缴交的责任主体也应是通澳公司。答辩人在办理土地使用权过户登记的过程中，已经按税务机关的通知，缴纳了相关税费。在办理手续过程中，税务机关及通澳公司均没有通知答辩人缴纳本案所涉税费。通澳公司是本案所涉税费的纳税主体，其应当按法律规定的时间和程序，申报相关税务事项。但从本案证据可知，通澳公司并未按法律规定报税，在其收到税务机关的《税务事项通知书》后，既未依法提供相关材料申报，也未告知答辩人。答辩人作为非纳税人，没有涉案土地申报纳税的相关材料，如应扣减项目材料等，也无法单方完成纳税申报。因此，造成纳税申报延迟、税款滞纳的原因在于通澳公司，被答辩人所主张的滞纳金，也应当由通澳公司承担。4、依据《行政强制法》第四十五条之规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或滞纳金。加处罚款或滞纳金人标准应当告知当事人。加处罚款或滞纳金的数额不得超过金钱给付义务的数额。本案中，被答辩人在诉讼请求及事实与理由中，并未明确其所主张的滞纳金的数额，这既违反了行政法律规定，也导致其所主张代位清偿的债的数额不准确，其关于滞纳金的代位清偿请求不能成立。综上，被答辩人主张的税收代位权之诉，不符合《税收征管法》及《合同法》之规定，答辩人系主债务人通澳公司的债权人，对其享有可以抵销的到期债权，被答辩人主张答辩人代位清偿其所主张的应纳税费款及滞纳金，没有事实与法律依据。请求贵院依法审理，驳回被答辩人的诉讼请求。   第三人通澳公司述称，一、五指山人民法院的《通知书》、两次《拍卖公告》、《拍卖成交确认书》以及被告签订的《竞买协议书》等，均证明了本案涉税土地，所产生的一切税、费用，由被告承担。2009年2月23日，五指山市人民法院在执行被告与第三人借款合同纠纷一案中作出《通知书》，委托海南唐隆拍卖有限公司对位于五指山市冲山镇蕃茂管理区498.85亩土地使用权进行二次拍卖，并在《通知书》上特别说明办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年2月25日，海南唐隆拍卖公司在海南日报上刊登《拍卖公告》，并刊登了《通知书》上的相关事宜。2019年3月11日，被告与海南唐隆拍卖有限公司签订了《竞买协议书》，约定了办理产权过户的一切税、费用由买受人即被告承担。2009年3月12日被告与海南唐隆拍卖有限公司签订丁《拍卖成交确认书》，承诺将拍卖款项付至执行法院指定的银行账户。2012年7月5日，五指山市人民法院作出(2000)五法执字第35-15号《执行裁定书》，认定被告以2500万元的最高价竞得五指山市冲山镇蕃茂管理区498.85亩土地所有权，裁定上述土地所有权归被告所有，被告可持该裁定书办理相关产权过户手续。因此，本案涉税土地的相关税费，应由被告承担，与第三人无关。这是经五指山法院认定的事实，并且是被告承诺承担并取得土地使用权的前提，被告如果不缴纳本案涉税土地的相关税费，就不能获得涉税土地的使用权。二、依据法律相关规定，人民法院执行过程中拍卖、变卖财产涉税问题，不由被执行人直接承担。依据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的规定，“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四、五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。由此可见，强制拍卖所得收入，由人民法院实际控制，因拍卖产生的收入征收税款，由人民法院协助征收。五指山市人民法院(2000)五法执字第35-15号执行裁定书，认定被告以2500万元的最高价竞得，该2500万元属于拍卖、变卖财产的收入，应当是由五指山市人民法院从拍卖财产收入协助优先征收。第三人因从未实际控制过该收入，无法承担相关税费。三、税收优先权大于普通债权，被告不承担相关税费，直挚取得本案涉税土地使用权，违反《土地增值税暂行条例》、《税收征管法》的规定。1.依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十、十一、十二条的规定，土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。但是在2018年6月4日，五指山市国土资源局根据五指山市人民法院的协助执行通知书(2000)五法执字第35-14、18、22号，将位于五指山市冲山镇蕃茂管理区498.85亩土地使用权过户到万事通公司名下，不动产权号为琼(2018)五指山市不动产权第XXXX号。由此可见，被告取得涉税土地使用权的前提是已经按照法律规定缴纳土地增值税等税费，未缴纳的，被告不应取得涉税土地使用权。2．依据《税收征管法》第四十五条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。因此，无论被告是作为竞买人在取得涉税土地使用权之前应交纳2500万元拍卖款，还是作为债权人实现债权，税务机关征收税款均优先于被告，被告尚未承担本案涉税土地相关税费，就直接取得相关土地使用权，违反了《税收征管法》的规定。综上，根据被告与海南唐隆拍卖有限公司签订《竞买协议书》的约定，办理产权过户的一切税、费用由被告承担，竞买人支付拍卖款到法院执行账户。因此无论是从拍卖程序实际控制收入方为人民法院，还是从土地管理部门办理权属变更手续承担协助征收义务来看，均应由被告承担。由于被告以欺骗手段承诺缴纳办理498.85亩土地使用权过户的一切税、费用，获取了该土地的受让资格；被告又以隐瞒欺骗手段未缴纳完相关税、费获得土地使用权过户至其名下，属于严重“偷税”行为，已造成国家税款人民币严重损失，同时致使通澳公司受到严重伤害和影响。所以通澳公司申请五指山税务局依据《税收征管法》五十条对被告行使代位权。   原告围绕诉讼请求在第一次开庭时向本院提交如下证据：1、原告组织机构代码证、原告法定代表人身份证复印件、原告法人代表身份证明；2、被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司营业执照复印件；3、第三人海南通澳经济开发投资有限公司企业机读档案登记资料复印件；4、五指山法院给海南唐隆拍卖公司的通知，5、海南唐隆拍卖公司在海南日报的拍卖公告；6、五指山法院执行裁定书；证据7、拍卖成交确认书和竞买协议书；8、万事通公司契税完税证明；9、五指山税通什局通[2019]1000844号《税务事项通知书》；10、五指山税通什局限改[2019]1000858号《责令限期改正通知书》；11、五指山税通什局通[2019]1001813号《税务事项通知书》；证据12、五指山市人民法院作出（2019）琼9001行初33号《行政裁定书》，13、海南省第一中级人民法院（2020）琼96行终42号《行政裁定书》；14、通澳函（2020）1号；15、五指山税通什局通[2020]2423号《税务事项通知书》。   原告在第二次开庭时提交如下证据：1、机构公告；2、第三人查询单。3、印花税纳税表。   原告在第三次开庭时提交如下证据：1、国家税务总局海南省税务局关于《国家税务总局五指山市税务局职能配置、机构配置和人员编制暂行规定》的通知、国家税务总局五指山市税务局公告2018年第3号；2、海南通澳经济开发投资有限公司银行账户查询结果；3、涉案土地过户产生的土地增值税计算情况；4、涉案土地的土地、青苗赔偿金额；5、万事通公司申报缴纳契税时提供的业务受理材料。6、不动产登记资料查询结果证据。   被告万事通公司在第一次开庭时提交如下证据：1、（2020）通经初字第14号民事判决书；2、《拍卖成交确认书》及通澳公司的财产线索；3、万事通公司已过户的土地使用权证及涉诉案件立案材料；4、债权债务抵消通知；5、五指山政府与五指山法院的往来文件。6.1五指山市地方税务局第三税务分局《税务事项通知书》通[2018]285号；6.2国家税务总局五指山市税务局（原五指山市地税局第三税务分局）事项通知书的回函；6.3关于执行申请执行人五指山万事通房地产咨询服务有限公司与被执行人海南通澳经济投资有限公司借款合同纠纷一案的函；6.4国家税务总局五指山市税务局通什税务分局《税务事项通知书》通[2019]1001554号。   在第三次开庭时提交的证据：7.1、1993年8月9日通澳公司支付的编号0038460土地、青苗赔偿款100万元；7.2、1993年8月19日海南伟智装修工程有限公司以通澳公司名义支付的编号为0259433、0259434两张青苗赔偿费均为50万元收据；7.3、1993年7月20日海南伟智装修工程有限公司以通澳公司名义支付的编号为0259416土地赔偿款86.95万元收据；7.4、1993年7月20日海南伟智装修工程有限公司以通澳公司名义支付的编号为0359417土地确权费23.1866万元收据；8.1、山西省高级人民法院（2019）晋民再211号民事判决书；8.2湖南省高级人民法院（2018）湘民初31号民事判决书；8.3、江苏省高级人民法院（2019）苏民再179号民事判决书；8.4、浙江省永康市人民法院（2016）浙0784民初02668号民事判决书；9、通澳公司应付万事通公司本息明细表；10、涉案税费计算表。   第三人通澳公司向本院提交如下证据：1、2009.2.23《通知书》；2、2009.2.25《海南唐隆拍卖公司拍卖公告》；3、2009.3.31《竞买协议书》；4、2009.3.12《拍卖成交确认书》；5、（2000）五法执字第35-15号《执行裁定书》；6、琼（2018）五指山市不动产权第003002-0003013、0002837号共13份。   根据被告的申请，本院到相关部门调取如下证据：l、海南省人民政府作出的琼府复决［2015］144号行政复议决定书；2、五指山市人民政府、海南通澳经济开发投资有限公司与五指山大展房地产开发有限公司签订的《关于春城机场遗留问题的和解协议》及《关于春城机场遗留问题的补充协议（五）》；3、2013年10月29日第63期五指山市人民政府专题会议纪要《协调市国土环境资源局协助市法院办理土地过户等问题》；4、五指山市国土环境资源局文件【五土环资字(2014)184号】《五指山市国土环境资源局关于办理五指山万事通房地产咨询服务有限公司土地过户的请示》；5、2017年11月14日中共五指山市委书记办公会议纪要【四届第10号】证据材料。本院调取的上述证据，被告已作为自己的举证法庭出示。   本院组织当事人进行证据交换及质证，对原告提交的证据，当事人质证意见如下：   被告万事通公司对原告在第一次开庭时提交的证据1的三性认可，对其证明内容不予认可；对于证据2、3、12、13三性与证明效力认可。对证据4－7三性认可，证明效力不认可；对于证据8真实性、合法性认可，对于关联性不予认可；对证据10真实性、关联性、证明效力予以认可，对其合法性不予认可；对于证据15的真实性、关联性予以认可，对其合法性和证明效力不予认可；对证据9、11真实性、关联性无异议，合法性有异议；对于证据14三性无异议，对其证明效力有异议；对原告在第二次提交的证据1、2三性无异议，对其证明效力有异议。对原告第三次开庭提交的证据1三性无异议，对其证明效力要求法院确认；对于证据2、5三性无异议，对其证明效力有意见；对于证据3三性与证明效力予以认可；对于证据4三性予以认可，对其证明效力不完全认可；对于证据6的印章的真实性予以认可，对其内容的真实性、证明效力不予认可。   第三人对原告第一次提交的证据1-8的三性均无异议，对证据9-11的真实性、合法性无异议；对证据12、13的真实性、合法性无异议，证明内容有异议；对证据14、15三性无异议。对原告第二次开庭时提交的证据1、2、3三性、证明内容均无异议。对原告第三次开庭时提交的6个证据均无异议。   对被告提交的证据，当事人质证意见如下：   原告对被告第一次开庭时提交的对于证据1、2、3合法性、真实性认可，关联性不认可，对证明内容不认可；对证据4的合法性认可，对真实性、关联性不认可，对证明内容不认可；对证据5真实性、合法性认可，对关联性、证明内容不认可；对证据6.1、6.4三性认可，对证明内容不认可；对证据6.2、6.3的真实性、合法性认可，对关联性不认可，对证明内容不认可；对第三次开庭时提交的证据7.1认可，对证据7.2、7.3、7.4无原件，对其真实性不认可；对证据8不是证据，不发表意见；对证据9被告只是提供了一个计算表，无法判断具体内容；对证据10税款已经确定，没有争议。   第三人对被告第一次开庭时提交的对证据1的三性无异议，对其证明内容有异议；对证据2的第一份证据的真实性无异议，对第二份、第三份的真实性、合法性无异议，对其证明内容有异议；对证据3真实性无异议，对其证明内容有异议；对证据4的三性不予认可，对其证明内容有异议；对证据5的真实性无异议，对其证明内容有异议；对证据6.1、6.4、6.3的真实性合法性无异议，对6.2的真实性、合法性有异议，对其证明内容均有异议；对第三次开庭时提交的证据7中的100万元收据无异议，其他收据的三性均有异议；对证据8的三性由法庭予以认可，对前三份判决的证明内容有异议；对于证据9、10的三性均不认可，对证明内容不认可。   对第三人提交的证据，当事人质证意见如下：   原告对第三人提交的证据没有异议。   被告对第三人提交的证据1－6的三性予以认可，对其证明内容不予认可。   对当事人无异议的证据，本院予以确认并在卷佐证。对有争议的证据和事实，本院认定如下：1、原告在第一次开庭时提交的证据8，可以证明万事通在涉诉土地交易过程中完成了部分纳税义务，对其关联性，本院予以确认；证据9－11，相对人在规定期间内未提出异议，该三份证据已发生法律效力，对其合法性予以确认。证据15在法定期限内第三人未提出异议，对其三性予以认可。2、对被告在第一次开庭时提交的证据4与本案原告的主张并没有关系，对其关联性不予确认；证据5中的（2000）五法执字第35号函，仅为法院与政府之间对涉诉土地过户问题的沟通，与原告的诉讼并没有关联性，两份《会议纪要》、五指山市国土环境资源局文件五土环资字[2014]184号文是政府各部门之间协调对涉诉土地过户的问题，与被告如何纳税没有关联性，《请求五指山市人民法院致函五指山市国土局依法给我公司办理国有土地使用权证的报告》是被告单方行为，与本案原告的主张没有联系，对其关联性，本院不予确认；证据6.2是被告向原告的回函，是其单方行为，对其关联性不予确认；6.3是法院与税务机关的工作往来，与被告如何纳税无关联性。对被告在第二次开庭时提交的证据7.2－7.4无证据原件，对其真实性，本院不予确认；证据8的来源不明，无法院印章，对其真实性不能确认，同时，该三份判决书与本案认定事实无关系，对其关联性本院不予确认；证据9、10是被告自行行为，被告亦未认可，该份证据不能作为认定事实的依据。   经审理查明：2009年2月23日，五指山市人民法院在执行万事通公司与通澳公司借款合同纠纷一案中作出《通知书》时，因通澳公司有可执行财产需要进行拍卖变现，法院遂委托海南唐隆拍卖有限公司（以下简称唐隆公司）对位于五指山市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权进行第二次拍卖，并要求唐隆公司在刊登公告时特别说明：办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年2月25日，唐隆公司在海南日报上刊登拍卖公告，并刊登了《通知书》上的相关事宜。2009年3月12日,被告万事通公司通过司法拍卖合法竞拍竞得第三人通澳公司位于五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权(土土地证号:通国用(2001)字第**,拍卖价款25,000,000元。2009年3月11日，万事通公司与海南唐隆拍卖有限公司签订了《竞买协议书》，约定了办理产权过户的一切税、费用由买受人承担。2009年3月12日，万事通公司与海南唐隆拍卖有限公司签订了《拍卖成交确认书》，承诺将拍卖款项付至执行法院指定的银行账户。上述两协议书签订后，万事通并没有把25,000,000.00元汇入法院指定账户，而是用以抵销部分执行款。   2018年4月21日,被告缴纳了契税及相应滞纳金，2018年6月4日，五指山市国土资源局根据五指山市人民法院的协助执行通知书（2020）五法执字第35-14、18、22号，将位于五指山市冲山镇蕃茅管理区498.85亩土地使用权过户到万事通名下，不动产权证号为琼(2018)五指山市不动产权第XXXX号等共13本。   2019年5月10日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通（2019)1000844号《税务事项通知书》,要求通澳公司提供涉案土地权属资料及取得的土地收入凭证,通澳公司没有按通知书内容履行义务也未提出异议。   2019年9月17日,原告向通澳公司送达五指山税通什局限改（2019)1000858号《责令限期改正通知书》,限通澳公司于2019年9月30日前到五指山市税务局办税服务厅就其2012年7月5日取得的拍卖抵债收入办理纳税申报和报送相关资料。   2019年11月5日,原告向通澳公司送达五指山税通什局通（2019)1001813号《税务事项通知书》但是通澳公司未按通知书事项履行义务。2020年4月27日，原告再次向通澳公司送达五指山税通什局（2020）2423号《税务事项通知书》，要求通澳公司将其于2012年7月5日取得的拍卖抵债收入应缴纳的营业税1,250,000元、城建税62,500元、教育费附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花税12,500元、土增税12,731,875元，于2019年11月15日前缴纳,同时将从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金一并缴纳,通澳公司收到该通知书后，未按通知书规定的义务履行也未提出异议。   2019年11月13日,通澳公司因不服原告作出的五指山税通什局限改〔2019〕1000858号《责令限期改正通知书》,对纳税主体有异议,向五指山市人民法院提起行政诉讼,要求撤销该《责令限期改正通知书》。2019年11月21日,五指山市人民法院作出(2019)琼9001行初33号《行政裁定书》驳回通澳公司起诉。通澳公司不服,向海南省第一中级人民法院提起上诉,海南省第一中级人民法院于2020年3月12日立案受理,并于2020年4月8日作出(2020)琼96行终42号《行政裁定书》,裁定驳回通澳公司上诉,维持原裁定。   还查明，国家税务总局五指山市税务局是国家税务机关，是独立机关法人，国家税务总局海南省税务局作出的《国家税务总局海南省税务局》琼税发[2018]62号文件，确定国家税务总局五指山市税务局通什税务分局是国家税务总局五指山市税务局的一个派出机构。   本院认为，本案争议的焦点为：1.涉诉的纳税主体是谁；2.原告是否为本案适格主体；3、原告能否有权行使代位权问题；4、被告与第三人之间的债务是否引起抵消。5、原告主张的税金及滞纳金数额是否正确；   一、关于纳税主体的问题   纳税人或纳税义务人均是税法规定负有纳税义务、直接向政府缴纳税款的自然人或法人。本案中，原告向被告收取的营业税1,250,000.00、城建税62,500.00、教育费附加37,500.00、地方教育附加25,000.00、印花税12,500.00、土增税12,731,875.00元等，属于土地地发生权属变更登记时由出让人交纳的税费，本案第三人是出让人，上述税费应由第三人缴交，故第三人是本案中的纳税人。   二、原告是否为本案适格主体问题   2009年3月11日，被告万事通公司与案外人唐隆公司签订了《竞买协议书》，协议书约定，竞拍标的为五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，土地土地证号：通国用（2001）字第**事通公司与案外人签订上述协议后，只要万事通足额交付拍卖款，就可以获得土地使用权，则土地登记就发生变更。土地在交易过程中，应当按税法的规定纳税，通澳公司是出让人，应属于纳税人，其有义务到税务机关申报纳税。因通澳公司未纳税行为造成国有资产流失，税务机关作为国家税收部门的管理机关，有权利要求纳税人纳税。本案中，国家税务总局五指山市税务局是机关法人，根据原告提交的《国家税务总局海南省税务局》琼税发[2018]62号文件精神，通什税务分局是原告的一个派出机构，派出机构无民事独立诉讼主体资格，故本案原告具体适格的原告主体资格。   三、原告是否有权行使代位权问题   万事通签订《拍卖成交书》和《竞买协议书》后，就有权在支付土地款并交纳一定税费后取得涉诉土地的使用权。土地发生交易，应当依法纳税。通澳公司把自己的土地转让给万事通公司，根据税法的规定，其应当按交易数额支付相应的税金，但是通澳公司并没有依法纳税，原告有权利向通澳公司催缴。按《竞买协议书》的约定，涉诉土地发生交易时由买受人纳税，万事通是买受人，依照合同约定应当纳税，万事通公司在办理土地转让手续时也没有办合同约定的要求进行纳税，因而，通澳公司有权利和义务催告万事通公司依法纳税。原告向通澳公司送达《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》等文件时，通澳公司已收到，对通知书提出的税种、税金未提出异议，则《税务事项通知书》已生效，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。同时《中华人民共和国合同法》第七十三条规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。本案通澳公司未依法纳税，通澳公司也未按合同约定向万事通公司催告其纳税，通澳公司怠于行使其到期债权的行为，损害了国家的利益，作为征收税款的主管部门，有权利按上述法律以自己名义向次债务人行使代位权。故在通澳公司怠于行使到期债权的情况下，原告有权提起代位权诉讼。   四、被告与第三人之间的债务是否引起抵消   庭审中，被告提出其与第三人之间存在债权债务关系，第三人拖欠被告的金额与被告应交税款抵销后，第三人依然还要向被告履行债务，故被告不应当承担该税款。对于被告的该辩驳意见，本院认为，拖欠税款侵犯的客体是国家的税收管理制度，侵犯的是国家利益。国家征收税费的主体是国家税务机关，国家税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款。民法中的抵消指当事人之间互负债务、互享债权，抵消发生在当事人之间，目的是使双方债权按照抵消数额而消灭。本案中，通澳公司拖欠的是原告的税款，而万事通公司拖欠的是通澳公司应缴税款的数额。就该税款而言债权人是国家，原告代替国家收取，债务人是通澳公司，次债务人是万事通公司，通澳公司与万事通公司不能因互负一般性债务、负享一般性债务而抵消国家税费。因而，对被告提出与第三人互负债务要求抵消的抗辩理由，本院不予采纳。   五、原告主张的税金及滞纳金数额是否正确   纳税人有依法纳税的义务。第三人将五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，土地证土地证号：通国用（2001）第XX**被告万事通公司，对此发生的相应税款应予缴纳。第三人一直拖欠应缴税款，原告于2020年4月27日向第三人发出《税务事项通知书》确定：营业税1,250,000元、城市建设维修税62,500元、教育费附加37,500元、地方教育附加25,000元、印花税12,500元、土地增值税12,731,875元，合计14，119，375元。第三人收到上述通知书后未提出异议，则该通知书生效。根据《竞买协议》的约定，涉诉土地转让产生的上述税费应由万事通公司承担，现原告要求万事通公司承担上述各项税费合计14，119，375元，理由充分，本院予以支持。   被告于2009年通过拍卖竞买到五指山市冲山镇番茅管理区的498.85亩土地使用权，但是因为第三人的原因导致涉诉土地中有部分土地权属不清，土地使用权不能过户到被告名下。其间，被告一直在向政府各部门、法院维权，2018年6月4日，在五指山市法院与政府多部门协调下，被告办理了其中无权属争议的400亩土地使用权权属证书。故2018年6月4日以前被告没有纳税的过错并不完全在被告，第三人存在更大的过错。根据公平原则，原告要求被告承担全部的过错，对被告显失公允。被告在申请税费时未按《竞买协议书》的要求如实申报税费，导致原告未能按国家法律行政法规规定收取税款，由此造成的损失应当由被告承担。原告要求被告交纳滞纳金，有事实依据，再结合本案被告与第三人的过错情况，本院支持从2018年6月4日起于实际清偿之日止，按日万分之五支付滞纳金。本案中，原告未要求第三人承担责任，本院不予审理。超出部分，原告可以按程序向第三人追缴。综上所述，根据《中华人民共和国合同法》第五条、第七十三条，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条之规定，判决如下：   一、被告五指山万事通房地产咨询服务有限公司在本判决书生效之日起十日内向原告国家税务总局五指山市税务局支付营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税合计14,119,375元及滞纳金（滞纳金的计算方法以14,119,375元为基数，按日万分之五的标准，从2018年6月4日起计算至全部清偿之日止）。   二、驳回原告国家税务总局五指山市税务局的其他诉讼请求。   如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。   案件受理费106516元，由五指山万事通房地产咨询服务有限公司负担。   如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于海南省第一中级人民法院。   审判长 帅 英   人民陪审员 黄海潇   人民陪审员 尹秋艳      二〇二〇年九月十九日   书记员 刘 璐   附：本案适用的法律条文   《中华人民共和国合同法》   第五条当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。   第七十三条因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。   代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。   《中华人民共和国税收征收管理法》   第五十条国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次，将征收的税款缴入国库。   对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。